Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-10-2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:3128, 20/00618, 20/00620 tot en met 20/00623 en 20/00626 tot en met 20/00631

Zoals reeds onder 3.2 vermeld, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende verzuimd heeft om voor de heffing van IB/PVV en bijdrage ZVW voor de jaren 2011 tot en met 2013 de vereiste aangiften te doen en de bewijslast om deze reden omgekeerd en verzwaard dient te worden.

Het hof stelt voorop dat toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast tot gevolg heeft dat het hoger beroep ongegrond verklaard dient te worden tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak van de rechtbank onjuist is.⁶ Toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast mag er echter niet toe leiden dat het genoten inkomen wordt gebaseerd op een onredelijke schatting.⁷

Belanghebbende betoogt dat de schatting van het verzwegen inkomen onjuist dan wel willekeurig en daarmee onredelijk is.

Belanghebbende heeft ter onderbouwing van deze stelling primair gewezen op de omstandigheid dat de inspecteur ter onderbouwing van de navorderingsaanslagen verwijst naar de bevindingen zoals opgenomen in het van het OM afkomstige BOOM-rapport, terwijl het OM na een inhoudelijke toetsing en weging van de door belanghebbende aangevoerde argumenten tot de conclusie is gekomen dat niet aangetoond kan worden dat belanghebbende gedurende de jaren 2011 tot en met 2013 in totaal meer dan € 28.500 met de handel in hennep heeft verdiend. Dit is, aldus belanghebbende, de reden dat het OM akkoord is gegaan met betaling, in het kader van de transactie, van een bedrag van € 28.500 ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. De beoordeling door het OM dient, aldus belanghebbende, leidend te zijn, te meer nu de door de inspecteur gehanteerde berekening (zie onder 2.9) gebaseerd is op de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek. Indien de verzwegen inkomsten in de onderhavige procedure op een hoger bedrag worden vastgesteld dan leidt dit tot een verboden dubbele ontneming. Bovendien verzet het vertrouwensbeginsel zich hier tegen.

Het hof stelt voorop dat de enkele omstandigheid dat belanghebbende in het kader van de transactie een bedrag van € 28.500 heeft betaald ter ontneming van het in de jaren 2011 tot en met 2013 genoten wederrechtelijk verkregen voordeel, hetgeen uitkomt op een betaling per jaar van € 9.500, niet tot de conclusie leidt dat belanghebbende daarmee heeft doen blijken dat de door de inspecteur per jaar gehanteerde correctie van € 41.784 te hoog is respectievelijk dat de schatting van het verzwegen inkomen op dit bedrag onredelijk is.⁸ Het hof wijst hierbij op de omstandigheid dat er bewijsrechtelijke verschillen bestaan tussen belastingprocedures en ontnemingsprocedures. In ontnemingsprocedures dient het wederrechtelijk verkregen voordeel overtuigend aangetoond te worden door het OM, terwijl in belastingprocedures bij toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast de verzwaarde bewijslast op de belastingplichtige rust. De afweging van de procesrisico’s in de ontnemingsprocedure zoals omschreven in het onder 2.7 opgenomen advies dient in dit licht bezien te worden. De omstandigheid dat de inspecteur, met uitzondering van de (herziene) vermogensvergelijking waarnaar slechts zijdelings verwezen wordt, uitsluitend verwijst naar uit het strafrechtelijk onderzoek afkomstige bewijsstukken leidt niet tot een ander oordeel.

Het voorgaande wordt niet anders indien het OM – het hof laat in het midden of hier sprake van is – bij berekening van het te ontnemen bedrag van € 28.500 verzuimd zou hebben om rekening te houden met de omstandigheid dat belanghebbende over het met de hennepkweek verdiende inkomen IB/PVV en bijdrage ZVW verschuldigd wordt. De wet voorziet er niet in dat de Belastingdienst in dergelijke gevallen dient terug te treden. Belanghebbende kan dit recht ook niet ontlenen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De stelling van belanghebbende dat er sprake is van verboden dubbele ontneming faalt om deze reden. Voor zover belanghebbende betoogt dat de samenloop tussen de transactie en de belastingprocedure onredelijk uitpakt, faalt ook deze stelling. De rechter mag de innerlijke waarde of billijkheid van de wet immers niet beoordelen.⁹ Los daarvan is het overigens zo dat ingevolge artikel 3.14, lid 4, letter a, Wet IB 2001 (tekst 2011 tot en met 2013) voldoening aan de Staat ter gehele of gedeeltelijke ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel tot aftrekbaarheid leidt en daarmee de door belanghebbende gestelde dubbele ontneming opheft. Belanghebbende heeft het wederrechtelijk verkregen voordeel volledig voldaan aan de Staat.

Belanghebbende kan met betrekking tot de hoogte van het in de belastingheffing te betrekken inkomen voorts geen in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen aan de betaling in het kader van de transactie. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds aangezien de gemachtigde van belanghebbende, desgevraagd, ter zitting heeft verklaard dat belanghebbende ervan op de hoogte was dat de Belastingdienst geen partij was bij het sluiten van de transactie en op de hoogte was van het feit dat de Belastingdienst niet bereid was om op voorhand, in navolging en in overeenstemming met de transactie, een vaststellingsovereenkomst met belanghebbende te sluiten waarbij het in totaal verzwegen inkomen werd vastgesteld op € 28.500. Aangezien gesteld noch gebleken is dat de inspecteur anderszins uitlatingen heeft gedaan waaraan belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat hij zich gebonden achtte aan de betaling in het kader van de ontneming treft verwijzing naar het vertrouwensbeginsel geen doel.

Als onderbouwing voor diens stelling dat de schatting van het verzwegen inkomen onjuist respectievelijk onredelijk is, heeft belanghebbende subsidiair aangevoerd dat de inspecteur bij de berekening van het verzwegen inkomen ten onrechte is uitgegaan van de verkoop van droge hennep. Bovendien heeft de inspecteur, aldus belanghebbende, een te hoge oogst per plant en een te groot aantal oogsten verondersteld. Ter onderbouwing van deze subsidiaire stelling heeft belanghebbende verwezen naar de in het kader van het strafrechtelijk onderzoek door de betrokkenen afgelegde verklaringen, zoals (gedeeltelijk) ter zitting herhaald, inhoudende dat zij grof geknipte natte hennep hebben verkocht aan de afnemer, de afnemer het knippen van de hennep verder voor zijn rekening heeft genomen, betrokkenen door de afnemer zijn opgelicht met betrekking tot de per plant geoogste hoeveelheid hennep, betrokkenen zich nooit hebben beziggehouden met het drogen van hennep en de handel in droge hennep, een halve oogst in ruimte 1 is mislukt en één oogst afkomstig uit ruimte 2 bij de afnemer in beslag is genomen.

Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende, bezien in het licht van de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, door verwijzing naar deze niet met bewijsstukken onderbouwde verklaringen, niet aangetoond dat hij uitsluitend in natte en niet in droge hennep heeft gehandeld, een gedeelte van de oogsten is mislukt respectievelijk in beslag is genomen en sprake is geweest van oplichting door de afnemer. De omstandigheid dat betrokkenen, wegens het illegale karakter van de activiteiten, geen administratie van deze activiteiten hebben bijgehouden en om deze reden geen bewijsstukken kunnen overleggen ter onderbouwing van deze stelling dient voor hun rekening en risico te blijven. Belanghebbende heeft derhalve niet doen blijken dat de inspecteur ten onrechte is uitgegaan van de verkoop van droge hennep en dat de inspecteur een te groot aantal oogsten respectievelijk een te hoge opbrengst per plant heeft gehanteerd.

Gelet op het vorenoverwogene en het ontbreken van bewijsstukken die op het tegendeel duiden, acht het hof het niet onredelijk dat de aan de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 tot en met 2013 ten grondslag liggende correctie van het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen met € 41.784 gebaseerd is op de verkoop van in totaal 6 oogsten droge hennep en hierbij voor ruimte 1 en 2 is uitgegaan van een oogst per plant van 27,2 respectievelijk 26,2 gram aan droge hennep. Het hof voegt hier met betrekking tot de veronderstelling omtrent de oogst per plant aan toe dat deze gebaseerd is op de normbedragen zoals deze uit het BOOM-rapport volgen. Nu belanghebbende zich niet heeft verzet tegen hantering van de andere in deze berekening getrokken grootheden (825 planten in ruimte 1, 475 planten in ruimte 2 en verkoopprijs per gram droge hennep van € 3,28) staat de redelijkheid van de schatting daarmee vast. Deze schatting blijft derhalve, behoudens eventueel in aanmerking te nemen kostenaftrek (zie onder vraag 2), in stand.

Het hof voegt hier ten overvloede aan toe dat de berekening ook niet als willekeurig respectievelijk onredelijk aangemerkt kan worden indien uitgegaan wordt van de verkoop van natte hennep, zoals hierna uiteengezet zal worden.

De inspecteur heeft onbestreden gesteld dat de oogst per plant aan droge hennep met een factor 5 vermenigvuldigd dient te worden teneinde de oogst per plant aan natte hennep te berekenen. Aangezien belanghebbende niet heeft aangetoond dat sprake is geweest van oplichting (zie onder 4.9) en het hof hantering van de uit het BOOM-rapport volgende normbedragen voor de oogst van droge hennep per plant van 27,2 gram respectievelijk 26,2 gram voor ruimte 1 respectievelijk ruimte 2 overigens niet onredelijk acht (zie onder 4.10), staat daarmee vast dat het niet onredelijk is om voor deze ruimtes uit te gaan van een opbrengst van 136 gram¹⁰ respectievelijk 131¹¹ gram aan natte hennep per plant. Tussen partijen is niet in geschil dat de verkoopprijs per gram natte hennep € 0,65 bedraagt. Het hof ziet geen aanleiding om met betrekking tot het aantal oogsten tot een ander bewijsoordeel te komen dan bij de op de verkoop van droge hennep gebaseerde berekening. Het voorgaande leidt tot de volgende berekening indien uitgegaan dient te worden van de verkoop van natte hennep:

Na verdeling over de drie betrokkenen en de jaren 2011 tot en met 2013, zou dit leiden tot een correctie van, afgerond, € 41.401 per betrokkene. De correctie van het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk bijdrage-inkomen met € 41.784 per jaar is, gelet op het voorgaande en de bij omkering en verzwaring van de bewijslast aan de inspecteur toekomende vrijheid, niet onredelijk zelfs indien wordt uitgegaan van de verkoop van natte hennep.

Het hof beantwoordt vraag 1 ontkennend.

De rechtbank heeft met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2013 een kostenaftrek van € 5.723 per jaar toegepast aangezien bij transacties de aftrekbeperking zoals opgenomen in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 niet zou gelden. Dit heeft geleid tot vermindering van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 en de navorderingsaanslagen ZVW 2012 en 2013. De navorderingsaanslag ZVW 2011 is niet verminderd aangezien het bijdrage-inkomen ook na deze correctie hoger is dan het maximale bijdrage-inkomen voor dat jaar.

De inspecteur heeft zich in het door hem ingestelde (incidentele) hoger beroep tegen dit oordeel verzet. De inspecteur heeft in dit kader verwezen naar de Wet OM-afdoening¹² en het in deze wet opgenomen overgangsrecht.

De gemachtigde van belanghebbende betoogt daarentegen dat het oordeel van de rechtbank over de kostenaftrek juist is en verwijst hierbij naar tekst van artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 zoals deze op dit moment luidt en de verschillen tussen een strafbeschikking en een transactie.

Tot 1 februari 2008 was in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 geregeld dat kosten en lasten die verband houden met “misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige ter voorkoming van strafvervolging in Nederland aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan” niet in aftrek komen op de winst. Het gaat hierbij om misdrijven ter zake waarvan een transactie is gesloten.

In verband met de introductie van de strafbeschikking bij Wet OM-afdoening en de beoogde vervanging van de transactie door dit rechtsmiddel¹³ is artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 gewijzigd tot de tekst zoals deze op dit moment geldt:

In de Wet OM-afdoening is echter de volgende overgangsbepaling opgenomen:

Aangezien deze overgangsbepaling tot op heden niet is ingetrokken, blijft het bepaalde in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 mede van toepassing op gesloten transacties, zodat de rechtbank ten onrechte een kostenaftrek heeft toegepast. Het hof beantwoordt vraag 2 bevestigend.

De inspecteur heeft zich in het door hem ingestelde (incidentele) hoger beroep verzet tegen het oordeel van de rechtbank dat de boetebeschikkingen, wegens de omstandigheid dat de boetegrondslag op een schatting berust, gematigd dienen te worden tot 30%. De inspecteur heeft deze stelling echter uitsluitend ingenomen voor het geval het hof, evenals de rechtbank, zou oordelen dat een kostenaftrek toegepast dient te worden. Gelet op de bevestigende beantwoording van vraag 2 behoeft deze stelling geen behandeling. De inspecteur heeft zich niet verzet tegen de door de rechtbank toegepaste verdere matiging met 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg.

Belanghebbende heeft in het door hem ingestelde hoger beroep geen afzonderlijke grieven tegen de boetebeschikkingen aangevoerd.

Het hof ziet ambtshalve geen aanleiding om over te gaan tot een verdere matiging dan die door de rechtbank is toegepast. Het hof beantwoordt vraag 3 ontkennend.

Aangezien de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 in stand blijven, ziet het hof daarentegen wel aanleiding om de boetebeschikkingen op hogere bedragen vast te stellen dan waarvan de rechtbank is uitgegaan. De met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2013 afgegeven boetebeschikkingen komen, rekening houdende met de door de rechtbank toegepaste verminderingen wegens omkering en verzwaring van de bewijslast en overschrijding van de redelijke termijn, uit op bedragen van € 3.281,¹⁴ € 3.118¹⁵ respectievelijk € 3.656¹⁶.

De slotsom is dat het door de inspecteur ingestelde (incidentele) hoger beroep gegrond is en het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond.

Nu het door de inspecteur ingestelde (incidentele) hoger beroep gegrond en het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is, ziet het hof geen aanleiding om griffierecht van de inspecteur te heffen en om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.