Hoge Raad, 10-02-1993, ZC5251, 27813

Arrest

gewezen op het beroepen in cassatie van de [X] te [Z] en van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 november 1990 betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting.

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1979 tot en met 23 november 1984 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van f 1.414.285,-- aan enkelvoudige belasting en van een zelfde bedrag aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd met het besluit geen kwijtschelding te verlenen van de verhoging.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak en tegen dat besluit in beroep gekomen bij het Hof dat de uitspraak heeft vernietigd, de naheffingsaanslag heeft verminderd tot een bedrag van f 845.998,-- aan enkelvoudige belasting en de verhoging heeft kwijtgescholden tot f 200.000,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2.1. Ieder van partijen heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

2.2. Partijen hebben over en weer het beroep bij vertoogschrift bestreden.

2.3. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door Mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam.

2.4. De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 29 juli 1992 geconcludeerd tot verwerping van de beroepen en tot toetsing ambtshalve van de door het Hof vastgestelde verhoging aan de in artikel 6, lid 1, EVRM vervatte eis van beslissing binnen een redelijke termijn.

2.5. Op 28 augustus 1992 is bij de Hoge Raad ingekomen de reactie van belanghebbende op de conclusie van de Advocaat-Generaal.

3.1. Anders dan in het middel onder I wordt betoogd, is een naheffingsaanslag niet nietig op grond van de enkele omstandigheid dat over een gedeelte van het tijdvak waarop die aanslag betrekking heeft, ingevolge artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) nog geen belasting mocht worden nageheven. Zodanige aanslag is ten onrechte opgelegd slechts voor zover de daarin begrepen belasting verschuldigd is wegens feiten die zich hebben voorgedaan in bedoeld gedeelte van het tijdvak waarover is nageheven. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat in het onderhavige geval van zodanige feiten sprake is. Het middel onder I faalt derhalve.

3.2. De beide onderdelen van het middel onder II berusten op een betoog dat erop neerkomt dat wanneer een loonbetaling ter zake waarvan geen loonbelasting is ingehouden en afgedragen, niet in aanmerking is genomen bij het opleggen van de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting, de te weinig geheven belasting slechts kan worden geheven door het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting aan de werknemer maar niet door het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting aan de werkgever.

3.3. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nummer 27.963, BNB 1992/299, kan, zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet door het opleggen van een primitieve of een navorderingsaanslag in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken, de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting worden nageheven bij de inhoudingsplichtige. Dit is anders wanneer het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR aan navordering bij de belastingplichtige in de weg zou staan.

3.4. Anders dan in onderdeel b van het middel wordt aangevoerd, behoefde dan ook de enkele door belanghebbende gestelde omstandigheid dat aan de in de laatste volzin van de rechtsoverwegingen 4.6 en 4.7 van het Hof bedoelde werknemers van belanghebbende primitieve aanslagen in de inkomstenbelasting zijn opgelegd, het Hof niet te weerhouden van zijn oordeel dat de in die rechtsoverwegingen vermelde bedragen van f 315.000,-- en f 135.998,50 bij wijze van interne compensatie in de onderhavige naheffingsaanslag moeten worden begrepen als loonbelasting die belanghebbende had moeten inhouden op de in die rechtsoverwegingen bedoelde loonbetalingen aan die werknemers.

3.5. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende - op wie te dezen de stelplicht rust - heeft aangevoerd dat evenbedoelde loonbetalingen door het opleggen van primitieve of navorderingsaanslagen ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag reeds in de heffing van de inkomstenbelasting waren betrokken noch dat het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR in de weg heeft gestaan aan navordering ter zake van deze loonbetalingen of van de in onderdeel a van het middel bedoelde loonbetaling aan [D] , zodat ervan moet worden uitgegaan dat een en ander zich niet voordoet.

3.6. Het middel onder II faalt derhalve in zijn beide onderdelen.

3.7. Het middel onder III is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende in 1982 en 1983 aan [A] f 32.690,--, aan [B] f 100.000,-- en aan [C] f 75.000,-- heeft betaald als tekengeld zonder inhouding van loonbelasting.

3.8. Voor zover in onderdeel a van dit middel ervan wordt uitgegaan dat het Hof voor wat betreft de betaling aan [A] heeft gedacht aan een door belanghebbende overgenomen loonverplichting van [J] jegens [A] , berust dit onderdeel op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en mist het derhalve in zoverre feitelijke grondslag.

3.9. Onderdeel b van het middel komt erop neer dat belanghebbende aan het Hof verwijt dat het buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden door bij zijn vaststelling dat belanghebbende voormeld bedrag van f 75.000,-- aan [C] heeft betaald door tussenkomst van [K] , eraan voorbij te zien dat de Inspecteur die tussenkomst niet heeft gesteld.

3.10. Dit verwijt stuit evenwel af op de aan het Hof voorbehouden lezing van de gedingstukken. Het Hof heeft een stelling als de hierbedoelde klaarblijkelijk in de van de Inspecteur afkomstige gedingstukken gelezen. Deze lezing is in het licht van hetgeen de Inspecteur in punt 6 op pagina 13 van zijn vertoogschrift heeft aangevoerd, niet onbegrijpelijk.

3.11. Het in 3.7 vermelde oordeel van het Hof berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Anders dan in de onderdelen a en b van het middel wordt betoogd, behoefde het geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven en is het niet onbegrijpelijk.

3.12. Onderdeel c van het middel onder III berust op het betoog dat het Hof voor wat betreft vorenbedoelde loonbetaling aan [B] het door de Inspecteur bijgebrachte bewijs buiten beschouwing had moeten laten voor zover dat, nadat het onderhavige beroep was ingesteld, is verkregen met toepassing van artikel 49 AWR.

3.13. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. In zijn arrest van 23 september 1992, nummer 28.388, BNB 1992/387, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de omstandigheid dat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, niet eraan in de weg staat dat de inspecteur ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, gebruik maakt van de bevoegdheid, hem gegeven bij artikel 49 AWR ten aanzien van de daar bedoelde personen en lichamen, tot het vragen om gegevens en inlichtingen welke van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden. Hierbij geldt als beperking dat gebruik door de inspecteur van deze gegevens en inlichtingen niet is toegestaan indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Nu uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat belanghebbende een dergelijke gang van zaken voor het Hof heeft aangevoerd, kan onderdeel c van het middel niet tot cassatie leiden.

3.14. Het middel onder III faalt derhalve in al zijn onderdelen.

3.15. Het middel onder IV dat zich met een motiveringsklacht richt tegen het oordeel van het Hof dat voor wat betreft voormelde loonbetalingen aan [A] , [B] en [C] een heffingspercentage van 65 aannemelijk is, faalt op de in 7.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangegeven grond.

3.16. Het middel onder V kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie geen nadere motivering nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.17. Het middel onder VI is gericht tegen de verwerping door het Hof van de klacht van belanghebbende dat de Inspecteur haar de bijzonderheden van de verhoging niet heeft medegedeeld voordat deze werd opgelegd.

3.18. Het Hof heeft voor zover hier van belang het volgende vastgesteld. De Inspecteur heeft naar aanleiding van een publicatie in Vrij Nederland, waarvan de inhoud zakelijk is weergegeven in 2.1 van de uitspraak van het Hof, op 22 november 1984 bij belanghebbende een boekenonderzoek loonbelasting laten instellen. Tijdens dat onderzoek ontkende belanghebbende dat haar werknemer [D] van haar in 1979 een bedrag van f 550.000,-- had ontvangen. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag, welke is gedagtekend 27 november 1984, zich op het standpunt gesteld dat dit bedrag als nettoloon aan [D] is ten goede gekomen. De in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting en de verhoging bedroegen elk f 1.414.285,--. De aanslag en de verhoging zijn op 23 november 1984 door de Inspecteur telefonisch een belanghebbende aangekondigd met een verwijzing naar vorenbedoelde publicatie in Vrij Nederland.

3.19. Deze vaststelling moet aldus worden verstaan dat de Inspecteur op 23 november 1984 aan belanghebbende onder verwijzing naar de publicatie in Vrij Nederland heeft medegedeeld dat haar ter zake van de betaling van een bedrag van f 550.000,-- aan [D] een naheffingsaanslag in de loonbelasting van f 1.414.285,-- aan enkelvoudige belasting zou worden opgelegd met een verhoging van 100 percent daarvan.

3.20. Hiervan uitgaande ligt in het oordeel van het Hof dat de Inspecteur door belanghebbende te verwijzen naar de publicatie in Vrij Nederland antwoord heeft gegeven op de vraag waarom een naheffingsaanslag in de loonbelasting werd opgelegd met een verhoging van de enkelvoudige belasting met 100 percent alsmede heeft voldaan aan de verplichting de bijzonderheden van de verhoging te voren mede te delen, besloten het oordeel dat de Inspecteur aan belanghebbende tijdig een zodanige mededeling heeft gedaan omtrent de tot naheffing leidende feiten dat belanghebbende daaruit heeft moeten afleiden dat het naar het oordeel van de Inspecteur aan haar opzet is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het bepaalde in artikel 6, lid 3, letter a, EVRM en het is zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het behoefde ook geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven.

3.21. Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, brengt evenvermelde verdragsbepaling niet mee dat de inspecteur een mededeling in de zin van die bepaling schriftelijk moet doen en ook niet dat hij aanstonds een beslissing dient te nemen, en te motiveren, omtrent het bedrag - eventueel na kwijtschelding - van de verhoging en een en ander aan de belastingplichtige dient mede te delen.

3.22. Belanghebbende heeft, kennelijk met een beroep op het vertrouwensbeginsel, voor haar standpunt dat de verhoging, nu het voornemen daartoe haar niet schriftelijk is medegedeeld, dient te vervallen, in haar beroepschrift in cassatie nog een beroep gedaan op het in de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 16 augustus 1990, nr. CA 90/19, gepubliceerd in Vakstudienieuws van 30 augustus 1990, gegeven voorschrift dat mededelingen als de hier bedoelde schriftelijk moeten worden gedaan. Evenwel tevergeefs.

3.23. Bij gebreke van een andersluidende overgangsbepaling heeft de Staatssecretaris van Financiën kennelijk beoogd evenbedoeld voorschrift van toepassing te doen zijn vanaf de bekendmaking van de resolutie aan de belastingdienst. Belanghebbende kan aan deze resolutie dan ook niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat - voor zover wordt geklaagd over verhogingen als de onderhavige - deze moeten vervallen indien zij niet schriftelijk zijn medegedeeld, ook als de mededeling is gedaan vóór de inwerkingtreding van de resolutie.

3.24. Het middel onder VI faalt derhalve.

3.25. Het middel onder VII is in eerste plaats gericht tegen het oordeel van het Hof dat, voor wat betreft de opgelegde verhoging, de behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden binnen een redelijke termijn in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM.

3.26. Het middel voert tegen dat oordeel als klacht aan dat het Hof aan de omstandigheden dat het Ministerie van Financiën niet eerder dan in februari 1987 informatie heeft ingewonnen in Spanje en niet eerder dan in april 1987 in Denemarken en dat niet eerder dan op 13 oktober 1988 een strafrechtelijk rechtshulpverzoek aan laatstgenoemd land is gedaan, de gevolgtrekking had moeten verbinden dat de lange duur van de bezwaarfase zozeer samenhangt met de wijze waarop de zaak in die fase door de belastingadministratie is behandeld, dat de redelijke termijn als bedoeld in voormelde verdragsbepaling is overschreden. Evenwel tevergeefs.

3.27. Het Hof heeft bij zijn voormelde oordeel in aanmerking genomen niet alleen dat het gaat om een ingewikkelde zaak en om een omvangrijke belastingfraude en dat belanghebbende tot halverwege december 1988 heeft volgehouden dat de betaling van bovenvermeld bedrag van f 550.000,-- had gestrekt ten gunste van de voetbalclub [E] en zij niet duidelijk heeft willen of kunnen maken aan wie en waarvoor zij een bedrag van f 50.000,-- heeft betaald, maar ook dat deze omstandigheden meebrachten dat de Inspecteur tijdvergende onderzoeken in genoemde landen heeft moeten laten verrichten. Hierbij heeft het Hof, gelet op de vermelding op pagina 2 van zijn uitspraak dat het gelijktijdig met de onderhavige zaak ook de zaken met de kenmerken 2020/89 en 6142/89 heeft behandeld, in welke zaken eveneens beroep in cassatie is ingesteld, klaarblijkelijk niet enkel het oog op de onderhavige zaak maar heeft het tevens in aanmerking genomen de samenhang tussen die zaken.

3.28. Door bij zijn in 3.25 vermelde oordeel in aanmerking te nemen hetgeen is vermeld in 3.27 heeft het Hof, voor wat betreft de wijze waarop de belastingadministratie deze zaken, bezien in hun onderlinge samenhang, heeft behandeld, tot uitdrukking gebracht dat voormelde omstandigheden aan het door de Inspecteur te verrichten onderzoek zodanige eisen van, jegens belanghebbende bij de voorbereiding van de uitspraken op de bezwaarschriften in acht te nemen, zorgvuldigheid stelden, dat aan de tijd die het inwinnen van informatie in a-land en b-land heeft gevergd, niet de betekenis toekomt dat reeds door dat enkele tijdsverloop de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM is overschreden.

3.29. Hiervan uitgaande geeft het in 3.25 vermelde oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven. Van bedoeld oordeel behoefde het Hof zich niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat belanghebbende op 19 augustus 1987 bij de Inspecteur en nadien in het beroepschrift, de conclusie van repliek en de pleitnota voor het Hof heeft aangedrongen op een spoedige behandeling van de zaak.

3.30. In het middel onder VII wordt voorts geklaagd over de duur van de procesgang in haar geheel.

3.31. Uit de stukken van het geding blijkt het volgende. De verhoging is opgelegd op 27 november 1984. De Inspecteur heeft op 24 februari 1989 uitspraak op het bezwaarschrift gedaan. Op het beroep van belanghebbende betreffende de verhoging en het dienaangaande door de Inspecteur genomen kwijtscheldingsbesluit heeft het Hof bij uitspraak van 12 november 1990 beslist. Het cassatieberoep is op 4 januari 1991 ingesteld. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten op 20 november 1991. Haar reactie op de op 29 juli 1992 genomen conclusie van de Advocaat-Generaal is op 28 augustus 1992 door de Hoge Raad ontvangen.

3.32. Hoewel tussen het opleggen van de verhoging en de uitspraak van de Hoge Raad zeer veel tijd is verlopen, kan niet worden gezegd dat de behandeling niet heeft plaatsgevonden binnen vorenbedoelde redelijke termijn. Bijzondere omstandigheden die tot een ander oordeel zouden hebben kunnen leiden, zijn door belanghebbende niet gesteld en overigens aan de Hoge Raad niet gebleken.

3.33. Het middel onder VII faalt derhalve.

4.1. Het Hof heeft met betrekking tot de door belanghebbende betwiste stelling van de Inspecteur dat tussen belanghebbende en haar werknemers [D] , [F] , [G] , [H] , [A] , [B] en [C] was overeengekomen dat belanghebbende de door die werknemers ter zake van voormelde loonbetalingen (tekengelden) verschuldigde loonbelasting voor haar rekening zou nemen, geoordeeld dat de Inspecteur die stelling niet aannemelijk heeft gemaakt.

4.2. In het middel onder I, dat klaarblijkelijk en terecht ervan uitgaat dat in beginsel hier de bewijslast op de Inspecteur rust, wordt evenbedoeld oordeel evenwel bestreden met de stelling dat het Hof aldus oordelende de bewijslast verkeerd heeft verdeeld.

4.3. Deze stelling berust allereerst op de opvatting dat nu naar de bedoeling van de betrokkenen de beloningen zonder inhouding van loonbelasting en buiten het zicht van de fiscus hebben plaatsgevonden, een redelijke verdeling van bewijslast meebrengt dat belanghebbende als inhoudingsplichtige dient te bewijzen dat de niet ingehouden loonbelasting niet voor haar rekening zou komen.

4.4. Deze opvatting kan in haar algemeenheid niet als juist worden aanvaard. Immers, de in 4.3 bedoelde omstandigheid levert op zichzelf genomen geen aanwijzing op dat de werkgever eventueel verschuldigde loonbelasting voor zijn rekening zal nemen. In het in 4.1 bedoelde oordeel ligt voorts besloten het oordeel dat ook in het onderhavige geval een verdeling van de bewijslast als omschreven in 4.3 niet op haar plaats is. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als verweven met omstandigheden van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht.

4.5. Voor zover de in 4.2 vermelde stelling erop steunt dat ‘’uit de verklaringen die daaromtrent in het geding voor het Hof zijn overgelegd duidelijk het beeld naar voren (komt) dat het in belanghebbendes bedrijfstak zeker geen uitzondering is om dergelijke beloningen netto te bedingen'', kan dit de Staatssecretaris niet baten omdat het Hof aan die verklaringen klaarblijkelijk niet de gevolgtrekking heeft verbonden dat het in die bedrijfstak gebruikelijk is dat de werkgever de over beloningen als de onderhavige verschuldigde loonbelasting voor zijn rekening neemt, in welk geval een redelijke verdeling van de bewijslast zou hebben meegebracht dat belanghebbende had dienen te bewijzen dat in afwijking van evenbedoeld gebruik in het onderhavige geval de niet ingehouden loonbelasting niet voor haar rekening zou komen.

4.6. De in 4.2 vermelde stelling berust voorts op de opvatting dat het redelijk is de bewijslast met betrekking tot de in deze zaak aan de orde zijnde vraag of belanghebbende de niet ingehouden loonbelasting al dan niet voor haar rekening zou nemen, op belanghebbende te leggen omdat rond de onderhavige loonbetalingen bewijsrechtelijke onduidelijkheden zijn ontstaan als gevolg van de vooropgezette bedoeling van belanghebbende de betalingen buiten het zicht van de fiscus te houden.

4.7. Deze opvatting moet kennelijk aldus worden verstaan dat nu de gewraakte handelwijze van belanghebbende de vraag oproept of een bedrag ter grootte van de niet ingehouden loonbelasting al dan niet tot het loon van de betrokken werknemers moet worden gerekend, het Hof die vraag bevestigend had dienen te beantwoorden behoudens door belanghebbende te leveren tegenbewijs.

4.8. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Zij vindt geen steun in enige bijzondere rechtsregel terwijl niet valt in te zien in welk opzicht de bewijspositie van de Inspecteur door belanghebbende nadelig is beïnvloed.

4.9. Het middel onder I faalt derhalve.

4.10. Het middel onder II richt zich met een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat [D] over het aan hem door belanghebbende betaalde bedrag van f 50.000,-- reeds inkomstenbelasting heeft betaald en dat dan voor naheffing van loonbelasting geen grond meer bestaat.

4.11. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de gedingstukken. Deze uitlegging is niet onbegrijpelijk. Het middel onder II faalt derhalve.

4.12. Het oordeel van het Hof dat bij afweging van alle betrokken belangen - waarbij het Hof kennelijk het oog heeft op de in rechtsoverweging 4.11 van zijn uitspraak vermelde feiten en omstandigheden - de verhoging tot op f 200.000,-- moet worden kwijtgescholden, wordt in middel III als onvoldoende gemotiveerd bestreden.

4.13. Het middel faalt evenwel, omdat bedoeld oordeel, dat de Hoge Raad aldus verstaat dat het Hof bij de vorming van dit oordeel ervan is uitgegaan dat de Inspecteur bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot zijn besluit om geen kwijtschelding te verlenen heeft kunnen komen, geen nadere motivering behoefde dan door het Hof is gegeven. Indien het middel de strekking mocht hebben te betogen dat het Hof niet heeft doen blijken dat het bij zijn kwijtscheldingsbesluit de bepalingen van de Leidraad administratieve boeten 1971 respectievelijk 1984 in acht heeft genomen, miskent het middel dat het Hof na het kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur te hebben vernietigd zelfstandig diende te bepalen in welke mate de opgelegde verhoging voor - verdere - kwijtschelding in aanmerking komt zonder daarbij gebonden te zijn aan het bepaalde in genoemde leidraad.

Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Urlings, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van der Vegt, in raadkamer van 10 februari 1993.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep een recht geheven van f 300,--.

Van de beslissing omtrent de verhoging zal mededeling worden gedaan ter openbare terechtzitting van 24 februari 1993.