Hoge Raad, 15-07-1996, ECLI:NL:HR:1996:BI5588 AA1908, 30919

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(blz. 2) (...) 2.2. De betrokken werknemers (...) hadden tijdens hun arbeidsverhouding met A Inc. (hierna: A) in Panama niet tevens een arbeidsovereenkomst met belanghebbende. Zij hebben wel de toezegging van haar gehad dat zij na afloop van hun dienstverband van drie maanden met A opnieuw bij haar in dienst konden treden. Volgens het arbeidscontract met A werkten de werknemers aldaar 84 uur per week en volgde na twee maanden van arbeid een verlof van een maand met doorbetaling van loon. (...) (blz. 3) (...) De aanvullende loonbetalingen van belanghebbende bestonden uit een zogenaamde CAO-compensatie, een vergoeding van de premies voor een particuliere ziektekostenverzekering alsmede een vergoeding van de premies die de werknemers verschuldigd waren over hun loon van A aan de belastingdienst en de bedrijfsvereniging in verband met de volksverzekeringen en werknemersverzekeringen. (...) De betalingen zijn door belanghebbende verricht op een tijdstip dat de werknemers bij haar in dienst waren. (...) (blz. 4) (...) 4.1. (...) Hoewel de aanvullende loonbetalingen van belanghebbende kunnen worden aangeduid als een secundaire arbeidsvoorwaarde voor het verrichten van arbeid in Panama, vloeiden deze loonbetalingen niet voort uit de dienstbetrekking met A. Deze loonbetalingen maakten geen deel uit van hun arbeidsovereenkomst met A en zijn door belanghebbende ook niet doorbelast aan A. De werknemers genoten de aanvullende loonbetalingen uit hun dienstbetrekking met belanghebbende, die dan ook terzake daarvan inhoudingsplichtig was. (...) 4.2. Het Hof verwerpt de (...) stelling van belanghebbende dat de aanvullende loonbetalingen op de voet van artikel 38, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen fictief onderworpen waren aan een belasting naar het inkomen van een andere Mogendheid. Het is niet aannemelijk dat de werknemers van belanghebbende gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid hebben verricht in Panama. Het staat weliswaar vast dat de betrokken werknemers met A een dienstverband van drie aaneengesloten maanden zijn aangegaan, maar (...) het komt het Hof aannemelijk voor, dat de betrokken werknemers na twee maanden werken een maand verlof genoten en niet opnieuw een arbeidsovereenkomst met A zijn aangegaan. Onder die (blz. 5) omstandigheden is geen sprake van een gewone arbeidsonderbreking en is derhalve niet voldaan aan de vereisten van voornoemd artikel 38, tweede lid. (...)"

"(blz. 3) (...) dat het Hof op onjuiste gronden tot zijn oordeel is gekomen door ervan uit te gaan dat (...) artikel 38, tweede lid AWR (...) (blz. 4) (...) zou vereisen dat belanghebbendes werknemers na ommekomst van het uitzendcontract van drie maanden wederom een dergelijk contract met A zouden moeten aangaan. (...)"

"(blz. 1) (...) dat het enkele feit dat de werknemers aan wie de aanvullende loonbetalingen zijn gedaan na twee maanden werken in Panama een maand verlof hebben genoten en niet aansluitend opnieuw in Panama arbeid hebben verricht niet in de weg behoeft te staan aan de toepassing van (...) artikel 38, tweede lid. (...) (blz. 2) (...) In ov. 2.2 van zijn uitspraak vermeldt het Hof als een tussen partijen vaststaand feit dat de betrokken werknemers volgens het arbeidscontract (...) in de eerste twee maanden 84 uur per week zouden hebben gewerkt. In werkelijkheid vermeldt dat contract (...) een arbeidsduur van 48 uur per week. Uitgaande van die kortere arbeidsduur van 48 uur kan niet worden aangenomen dat de normale werktijd van drie maanden is "samengebald" in twee maanden (...) De wetsgeschiedenis wijst verder uit dat (...) de toepassing van artikel 38, tweede lid, is beperkt tot gevallen van uitzending van werknemers door een in Nederland gevestigde werkgever (...) Gezien [de] omstandigheden is er naar mijn mening niet voldaan aan de (...) wettelijke voorwaarde voor de toepassing van artikel 38, tweede lid. Met name kan niet worden gesteld dat de door belanghebbende gedane aanvullende loonbetalingen betrekking hebben op de in Panama verrichte arbeid. (...) (blz. 3) (...) Veeleer moeten die betalingen worden geacht te zijn voortgevloeid uit de dienstbetrekking die door de betrokken werknemers na afloop van hun arbeidscontract met de Panamese onderneming (weer) met belanghebbende is aangegaan, en hebben zij als zodanig betrekking op arbeid die in die dienstbetrekking elders, buiten Panama, is verricht. (...)"

"(...) inkomsten uit tegenwoordige arbeid worden (...) geacht te zijn onderworpen aan een belasting die vanwege een andere Mogendheid wordt geheven, indien zij worden genoten uit privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen het Rijk gevestigde werkgever, voor zover die inkomsten betrekking hebben op arbeid welke gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden wordt verricht binnen het gebied van een Mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en welke die inkomsten niet heeft onderworpen aan een belasting naar het inkomen."

B. . Tijdens de voorbereiding van de wijzigingswet werd betoogd (Nota naar aanleiding van het eindverslag, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1984-1985 - 18.371, nr. 8, blz. 5):

"(...) In de nota naar aanleiding van het eindverslag wordt (...) de term "samenballen" gebruikt. (...) Mag daaruit worden afgeleid dat er sprake is van een aaneengesloten uitzendperiode van drie maanden, indien de werknemer tijdens de drie maanden, dat hij uitgezonden is, gedurende bij voorbeeld twee maanden werkt in het land van uitzending zonder in deze periode over de normale vrije tijd te beschikken en dan in de derde maand zijn vrije dagen krijgt toegekend in bij voorbeeld Nederland?"

D. . De heer Van Dis betoogde (blz. 3497, rechterkolom):

"(4e al.) (...) Er komen veel gevallen voor waarin die 90-dagen-periode wordt gesplitst in twee delen, namelijk werkdagen en verlofdagen. (...) In die gevallen wordt echter in die 65 dagen net zo lang gewerkt als in een periode van 90 dagen met een naar Nederlandse maatstaf normale arbeidsduur per dag. (5e al.) Moet ik de term "samenballen" (...) zo opvatten dat in al die situaties aan het criterium van artikel 38, lid 2, is voldaan, dus ook in die gevallen waarin slechts eenmaal per jaar zo'n uitzending plaatsvindt? (...)"

E. . Staatssecretaris Koning antwoordde:

"(blz. 3498, rechterkolom, 4e al.) (...) de heer Vermeend (...) merkte (...) op, dat het hem niet duidelijk is, of een periode van twee maanden werk zonder dat vrije tijd wordt genoten, gevolgd door één maand verlof - dit is dan de samenballing (...) -, voldoende is voor de faciliteit. Mijnerzijds is het antwoord daarop bevestigend (...), want het verlof staat in evenredigheid tot de gewerkte tijd. (...) (blz. 3499, linkerkolom, laatste al.) (...) Voor alle duidelijkheid wil ik hier nog aan toevoegen, dat ook een eenmalige uitzending waarbij de aan drie maanden toe te rekenen werktijd samengebald in twee maanden, welke werktijd wordt gevolgd door een maand verlof, onder die faciliteit valt. (...)"

"(blz. 8) (...) 3.5 (...) Voor het Hof 's-Gravenhage hebben beide partijen enkele stukken in het geding gebracht (...) Daartoe behoren: - een voorbeeld van een arbeidsovereenkomst tussen een der werknemers en BV D waarbij de uitzending naar Panama geregeld wordt. In art. 2 van deze overeenkomst is o.m. vermeld dat het loon voor de werkzaamheden in Panama is gebaseerd op ten minste 84 uur per week van 7 werkdagen. (...) - (...) - een voorbeeld van een Spaanstalige arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, gesloten tussen een der naar Panama uitgezonden werknemers en A SA. Hierin heeft de werknemer zich verplicht tot het verrichten van zijn arbeid op zes dagen in de week en gedurende achtenveertig uur per week. (...) (blz. 9) (...) De realiteit is echter dat (ook) de naar Panama uitgezonden werknemers gedurende twee maanden op zeven dagen per week twaalf uur hebben gewerkt. Volkomen terecht heeft Hof Amsterdam dan ook feitelijk vastgesteld dat de werknemers volgens het arbeidscontract met A SA in Panama 84 uur per week werkten (...) Hiervan moet in cassatie dus worden uitgegaan (...) (blz. 14) (...) 5.3 De bewindsman meent (...) de aanvullende betalingen te kunnen toerekenen aan arbeid welke de betreffende werknemers na afloop van hun dienstverband met A SA hebben verricht buiten Panama. Deze redenering overtuigt echter allerminst. Zij is volledig in strijd met het door het Hof vastgestelde feit dat de aanvullende loonbetalingen kunnen worden aangeduid als een secundaire arbeidsvoorwaarde voor het verrichten van arbeid in Panama. (blz. 15) 5.4 (...) Voorts is natuurlijk noodzakelijk dat de vrij te stellen arbeidsinkomsten worden genoten uit een privaatrechtelijke dienstbetrekking tot een in Nederland gevestigde werkgever. Dat aan dat vereiste is voldaan staat echter onomstotelijk vast. (...)"

"(blz. 2) (...) Door D en E werden werknemers tijdelijk tewerkgesteld in Panama. Daarbij werd het dienstverband met D, respectievelijk E beëindigd. De betrokken werknemers traden in dienst bij de Panamese werkgever, A SA. De lokale wetgeving vereist namelijk een arbeidsverhouding tot een in Panama gevestigde werkgever. (...) (blz. 3) (...) Na afloop van de periode gedurende welke men in Panama werkte werd vastgesteld hoeveel premie de werknemers verschuldigd waren op basis van vrijwillige verzekering, waarna D en E de premies rechtstreeks aan de betreffende Bedrijfsvereniging voldeden. Aangezien de werknemers zelf premies volksverzekeringen op aanslag zouden moeten voldoen, werden tevens de zogenaamde opslagpremies (...) vergoed aan de werknemers, voor zover zij die verschuldigd werden over het salaris, verdiend in Panama. De betaling c.q. vergoeding van de premiebedragen geschiedde, gelet op de vaststelling achteraf, steeds na afloop van het tijdelijke arbeidscontract met A, derhalve na aanvang van de nieuwe dienstbetrekking met D, respectievelijk E.(...)"

2. . Bij de aanvulling van het beroepschrift behoorden bijlagen, waaronder een kopie van een brief van een Nederlandse werkgever aan een betrokken werknemer d. d. 7 december 1986. Deze brief hield in (blz. 1):

"(...) Uw tijdelijk dienstverband met A Inc. zal geen nadelige gevolgen hebben voor eventuele diensttijdtoeslag, opgebouwde pensioenrechten e.d. Ten aanzien hiervan wordt het dienstverband geacht door te lopen. (...)"

3. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:

"(blz. 3) (...) In de beëindigingsovereenkomst zal tussen de werknemers enerzijds en D dan wel E anderzijds o.a. zijn afgesproken dat de werknemers na terugkeer uit Panama weer formeel bij de Nederlandse werkgever in dienstbetrekking komen en dat een aantal secundaire voorwaarden zijn zeker gesteld. (...) De in geding zijnde aanvullende betalingen, die D c.q. E aan de gewezen annex aanstaande werknemers hebben vergoed vinden hun grond in een tussen beide partijen gesloten overeenkomst. (...) (blz. 4) (...) 3. (...) Volgens het Panamese contract behoefde men "slechts" 48 uur per week te werken (6 dagen à 8 uur), daar waar in de branche 84 uur (7 dagen à 12 uur) gebruikelijk is. (...)"

4. . De van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota behoort, als door Hof 's-Gravenhage in zijn uitspraak, onder 2, blz. 1, ingelast aangemerkt, tot de stukken van het geding. Deze pleitnota houdt in:

"(blz. 2) (...) 3. (...) Op grond van de omstandigheid dat vergoeding door D en E van [de] premies plaatsvindt op een tijdstip dat de betrokken werknemers hun werkzaamheden in Panama veelal hebben beëindigd en wederom werkzaam zijn in dienst van D of E dienen deze werkgevers de (blz. 3) uitbetaalde bedragen als loon aan te merken (...) 1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de (...) aanvullingen Panama-loon (...) een beloning vormen die weliswaar door Nederlandse inhoudingsplichtigen is uitbetaald aan werknemers die op het tijdstip van uitbetaling ten behoeve van die inhoudingsplichtigen werkzaam waren, doch welke betalingen mede de contraprestatie vormen voor de (voorheen) effectief in Panama verrichte arbeid. (blz. 4) (...) Het is, naar het oordeel van belanghebbende, niet relevant door wie of waar de vergoeding wordt uitbetaald. 2. De benaming "aanvullingen Panama-loon" zoals door D en E aan de onderwerpelijke vergoedingen gegeven is, geeft het ware karakter van de betaling aan. Het betreft in wezen niets anders dan een nabetaling. (...) Het zijn specifieke vergoedingen die uitsluitend worden verstrekt ingeval in Panama arbeid verricht is. (...)"

"(...) dat het continueren van de dekking van de sociale verzekeringswetten rechtstreeks causaal verband houdt met de buiten Nederland verrichte arbeid en dat de betaling van de verschuldigde premies een onderdeel vormt van de beloning daarvoor. (...)"

2. . In een briefwisseling tussen Hof Amsterdam en de partijen schreef de belanghebbende d. d. 7 oktober 1993 (blz. 2):

"(...) 2. Formeel diende het dienstverband met de Nederlandse werkgevers (...) te worden beëindigd (...) Materieel beschouwd "sluimerden" de dienstbetrekkingen voort en door betrokkenen een terugkeergarantie aan te bieden werd de dienstbetrekking ook feitelijk niet ontbonden. (...) 3. Ter zake van de in Panama verrichte arbeid genoten de werknemers inkomsten, welke in hoofdzaak door de Panamese werkgever werden uitbetaald en voor een geringer deel door de Nederlandse (ex) werkgevers. (...)"

"(blz. 1) (...) 3. (...) (blz. 2) (...) In het arbeidscontract dat de werknemers met de Panamese maatschappij A hebben gesloten is een werkweek van 6 dagen en 48 uur per week overeengekomen (...) Er is dus geen sprake van (...) samengebalde werk- en verlofperioden (...)"

"(...) dat bij of voor de indienststelling van een employé (...) diens aandacht wordt gevestigd op de mogelijkheid om verzekerden te werven (...), maar (...) daarbij (...) voorwaarden in acht moeten worden genomen (...); (...) dat indien een employé van appellante bij zijn indienststelling met voorgaande voorwaarden accoord gaat, er naast de gewone dienstovereenkomst nog een nevenovereenkomst (...) ontstaat, welke overeenkomst steunt of haar oorsprong vindt in de hoofdovereenkomst in de dienstbetrekking; (...) dat onder die omstandigheden moet worden gesproken van vergoedingen, welke in verband staan met de dienstbetrekking (...)"

B. . HR 15 februari 1956, nr. 12.618, BNB 1956/98, overwoog (blz. 207, regels 35-40),

"dat (...) als bron van de opbrengst van arbeid, voor zover in dienstbetrekking verricht, geldt niet het verrichten of verricht hebben van den arbeid, niet het vervullen of het vervuld hebben van een dienstbetrekking, doch het verband, de rechtsverhouding, waarin de arbeid wordt of werd verricht, te weten de dienstbetrekking zelf (...)"

"dat de stelling van [het] middel, dat als opbrengst van dienstbetrekking uitsluitend dient te worden verstaan hetgeen de werknemer bij wege van beloning voor zijn arbeid geniet, in de wet geen steun vindt, aangezien de bron van inkomen (...) niet is de arbeid, doch de dienstbetrekking van den belastingplichtige (...)"

"dat het Hof heeft geoordeeld dat de functie van een gekozen lid van de ondernemingsraad zeer nauw samenhangt met de dienstbetrekking, waarin die werknemer staat tot belanghebbende, en bovendien van die dienstbetrekking afhankelijk is in die zin dat zij zonder haar niet kan bestaan; dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat de presentiegelden behoren tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten (...); dat laatstgemeld oordeel niet strijdig is met 's Hofs overweging dat op zich zelf bezien de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de gekozen leden van de ondernemingsraad niet het karakter heeft van een dienstbetrekking en ook niet mag worden vereenzelvigd met de dienstbetrekking waarin die werknemers staan tot belanghebbende (...)"

E. . C. W. M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, 1989, betoogt:

"(blz. 25) (...) 1. (...) Het woord "uit" in (...) "loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten", roept de vraag op naar het verband tussen de voordelen die de werknemer geniet en de dienstbetrekking waaruit de voordelen voortvloeien. (...) (blz. 26) (...) 2. (...) (blz. 27) (...) Het maakt verschil of arbeid dan wel de dienstbetrekking de bron vormt. Er zijn voordelen die de werknemer geniet door toedoen van zijn betrekking en niet (zo zeer) dankzij de arbeid die hij in dienstverband verrichtte. [Een voorbeeld] daarvan [is]: de vergoeding wegens nevenwerkzaamheden in verband met de dienstbetrekking (...) Het arrest van de HR van 3 december 1975, BNB 1976/28 ging over de aftrekbaarheid van kosten van mislukte sollicitaties. De HR betrok de kosten niet op de oude of later toch verkregen dienstbetrekking, maar op de genoten werkloosheidsuitkering. (...)"