Hoge Raad, 11-11-2016, ECLI:NL:HR:2016:2557, 15/03115
Hoge Raad, 11-11-2016, ECLI:NL:HR:2016:2557, 15/03115
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 11 november 2016
- Datum publicatie
- 11 november 2016
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2016:2557
- Formele relaties
- In cassatie op : ECLI:NL:GHAMS:2015:3324, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 15/03115
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB; post a.6, van Tabel I; art. 1, lid 1, letter b, van de Geneesmiddelenwet; art. 1, lid 2, van de Geneesmiddelenrichtlijn; uitleg van begrip ‘geneesmiddel’; toepassing aandieningscriterium; zonnebrandmiddelen met UVA- en UVB-filter en fluoridehoudende tandpasta’s zijn voor de heffing van omzetbelasting geneesmiddelen in de zin van post a.6
Uitspraak
11 november 2016
nr. 15/03115
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van fiscale eenheid [X1] B.V., c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 28 mei 2015, nr. 14/00283, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. AWB 12/2240) betreffende een door belanghebbende op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2011 tot en met 30 juni 2011. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2 Beoordeling van de middelen
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2011; hierna: de Wet OB). Tot belanghebbende behorende vennootschappen verkopen zonnebrandmiddelen (hierna: de zonnebrandmiddelen) alsmede natriumfluoride bevattende tandpasta’s (hierna: de tandpasta’s).
Verpakkingen van de zonnebrandmiddelen zijn voorzien van onder meer de volgende teksten:
“overmatige blootstelling aan de zon is schadelijk voor de gezondheid;
bescherm jonge kinderen extra goed tegen de zon;
smeer de huid in voor het zonnen;
breng het zonbeschermingsproduct meerdere keren aan om de bescherming te behouden;
UVA en UVB bescherming.”.
Verpakkingen van de tandpasta’s bevatten onder meer de volgende teksten:
“de combinatie van fluoride en xylitol beschermt het kindergebit optimaal tegen gaatjes;
poets twee keer per dag;
gebruik voor kinderen van zes jaar of jonger niet meer tandpasta dan de grootte van een erwt;
dit product bevat natriumfluoride;
productspecificatie 1 1 PPMF.”.
De zonnebrandmiddelen noch de tandpasta’s zijn ingeschreven in het register bedoeld in artikel 53, lid 1, van de Geneesmiddelenwet (tekst 2011; hierna: de GMW).
Belanghebbende heeft ter zake van de levering van de zonnebrandmiddelen en van de tandpasta’s omzetbelasting voldaan naar het in artikel 9, lid 1, van de Wet OB bedoelde tarief van 19 percent. Zij heeft zich in bezwaar op het standpunt gesteld dat de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s moeten worden aangemerkt als geneesmiddelen in de zin van post a.6 van de bij de Wet OB behorende tabel I (hierna: Tabel I), en dat de levering op grond daarvan is onderworpen aan het in artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB bedoelde tarief van 6 percent.
Het Hof heeft geoordeeld dat de zonnebrandmiddelen noch de tandpasta’s kunnen worden aangemerkt als geneesmiddelen in de zin van post a.6 van Tabel I in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW.
Het Hof heeft daarbij vooropgesteld dat de definitie van ‘geneesmiddel’ in de GMW de implementatie vormt van de definitie van dit begrip in Richtlijn 2001/83/EG van het Europees Parlement en de Raad van 6 november 2001 tot vaststelling van een communautair wetboek betreffende geneesmiddelen voor menselijk gebruik (Pb L 311, blz. 67) (hierna: de Geneesmiddelenrichtlijn) en dat producten volgens die richtlijn als geneesmiddel kunnen worden aangemerkt op basis van hun therapeutische werking (‘toedieningscriterium’) dan wel op basis van hun presentatie (‘aandieningscriterium’).
Wat de toets van het aandieningscriterium betreft heeft het Hof overwogen dat een product op basis van dit criterium als geneesmiddel wordt beschouwd wanneer het uitdrukkelijk als zodanig wordt aangeduid of aanbevolen - eventueel op het etiket, in de bijsluiter of ook mondeling -, wanneer het, impliciet maar niet minder stellig, bij de met een gemiddeld onderscheidingsvermogen begiftigde consument door de wijze van aandiening de indruk wekt dat het een dergelijke werking heeft of wanneer het naar zijn vorm en verpakking voldoende op een geneesmiddel lijkt. Deze ruime definitie geldt echter, aldus het Hof, niet – dit onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 30 maart 2006, A.C. Smits-Koolhoven, C-495/04, ECLI:EU:C:2006:218, BNB 2006/211 (hierna: het arrest Smits-Koolhoven) – wanneer sprake is van een ander doel of een uitzondering, in welk geval het begrip geneesmiddel restrictief kan worden uitgelegd en niet van toepassing is op producten waarvan alleen de aandiening suggereert dat zij medische doeleinden dienen, zonder dat dit ook blijkt uit de objectieve kenmerken die verband houden met eigenschappen van deze producten.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s niet op grond van het aandieningscriterium als geneesmiddelen kunnen worden aangemerkt, omdat het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat de gemiddelde consument aan de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s een profylactische werking toekent of dat de gemiddelde consument deze producten kiest om de medische belofte of de suggestie daarvan. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat (i) de Inspectie voor de Volksgezondheid en het College ter beoordeling van geneesmiddelen de zonnebrandmiddelen noch de tandpasta’s aanmerken als geneesmiddel, (ii) de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s ook een duidelijk cosmetisch, reinigend dan wel verzorgend element bevatten en belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat juist het profylactische element voor de consument doorslaggevend is bij zijn aankoopbeslissing, (iii) in steeds mindere mate zonneproducten zonder UV‑filters op de markt zijn, en (iv) aan circa 90 percent van de aangeboden tandpasta’s natriumfluoride is toegevoegd.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s ook niet op basis van het toedieningscriterium onder de definitie van geneesmiddel vallen. Dit omdat naar ’s Hofs oordeel niet aannemelijk is gemaakt dat de zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s een substantie bevatten die daadwerkelijk de stofwisseling van de mens beïnvloedt.
Middel II richt zich met rechtsklachten tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof met in de eerste plaats het betoog dat het Hof voor de heffing van omzetbelasting ten onrechte onder verwijzing naar het arrest Smits-Koolhoven het begrip geneesmiddel in de zin van post a.6 van Tabel I restrictiever heeft uitgelegd dan het Hof van Justitie doet met betrekking tot het begrip geneesmiddel in de zin van de Geneesmiddelenrichtlijn. Aangezien post a.6 van Tabel I voor het begrip geneesmiddel verwijst naar het begrip geneesmiddel zoals bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW en het begrip geneesmiddel in de zin van de GMW is gebaseerd op artikel 1, lid 2, van de Geneesmiddelenrichtlijn, moet, aldus middel II, ook het begrip geneesmiddel in de zin van post a.6 van Tabel I op dienovereenkomstige wijze, dat wil zeggen ruim, worden uitgelegd.
Ingevolge artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet OB in samenhang gelezen met post a.6 van Tabel I is – voor zover hier van belang – aan het verlaagde tarief onderworpen de levering van geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW. Laatstgenoemde bepaling merkt als geneesmiddel aan:
“(…) een substantie of een samenstel van substanties die bestemd is om te worden toegediend of aangewend voor dan wel op enigerlei wijze wordt gepresenteerd als zijnde geschikt voor:
1°. het genezen of voorkomen van een ziekte, gebrek, wond of pijn bij de mens,
2°. het stellen van een geneeskundige diagnose bij de mens, of
3°. het herstellen, verbeteren of anderszins wijzigen van fysiologische functies bij de mens door een farmacologisch, immunologisch of metabolisch effect te bewerkstelligen;”.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de in artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW gegeven definitie van het begrip geneesmiddel heeft willen aansluiten bij de definitie in de Geneesmiddelenrichtlijn (zie Kamerstukken II, 2003/04, 29 359, nr. 3, blz. 24-25).
In de wetsgeschiedenis van post a.6 van Tabel I, zijn geen aanwijzingen te vinden dat de wetgever voor de heffing van omzetbelasting een beperkter begrip geneesmiddel voor ogen heeft gestaan dan het begrip geneesmiddel voor de toepassing van de GMW respectievelijk de Geneesmiddelenrichtlijn. De wetgeschiedenis van post a.6 van Tabel I vermeldt dienaangaande het volgende:
“Humane geneesmiddelen (post 6).
De leden van de PvdA-fractie vragen waarom voor de afbakening van het begrip „geneesmiddel” wordt aangesloten bij de Wet op de geneesmiddelenvoorziening (WGV). Dit geschiedt om te voorkomen dat voor de omzetbelasting de op zichzelf moeilijke vraag wat precies een geneesmiddel is zelfstandig zou moeten worden beantwoord, terwijl de WGV dit antwoord reeds geeft. Uiteraard is het oogmerk van de WGV een andere dan die van de Wet op de omzetbelasting 1968, doch dit betekent niet dat de door de WGV aan het begrip geneesmiddel gegeven begrenzing niet bruikbaar is voor de omzetbelasting.”
(Kamerstukken II, 1987/1988, nr. 20 506, nr. 5).
Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft onderkend dat de Wet OB en de destijds geldende Wet op de geneesmiddelenvoorziening (met ingang van 1 juli 2007 vervangen door de GMW) elk een verschillend oogmerk hebben. Dit heeft de wetgever echter niet ervan weerhouden aan te sluiten bij de definitie van het begrip geneesmiddel in de GMW, met inbegrip van het aandieningscriterium.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.3 is overwogen, staat aan een uitleg van post a.6 van Tabel I in overeenstemming met artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW niet in de weg hetgeen het Hof van Justitie heeft geoordeeld in het arrest Smits-Koolhoven. Dat arrest heeft immers betrekking op de uitleg van artikel 64, lid 1, van de Wet op de accijns in samenhang gelezen met artikel 7, lid 2, tweede alinea, van Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten (Pb L 291, blz. 40) en artikel 64, lid 1, van die wet bevat geen verwijzing naar de GMW. De hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof berusten derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Middel II slaagt in zoverre.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.4 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
Voor de beantwoording van de vraag of de levering van de zonnebrandmiddelen en van de tandpasta’s op grond van post a.6 van Tabel I aan het verlaagde tarief is onderworpen, is bepalend of deze producten geneesmiddel zijn in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, van de GMW, uitgelegd in overeenstemming met de Geneesmiddelenrichtlijn.
Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 15 november 2007, Commissie/Duitsland, C-319/05, ECLI:EU:C:2007:678, punten 43, 44 en 46 en de aldaar aangehaalde rechtspraak geoordeeld dat het aandieningscriterium ruim moet worden uitgelegd. Aan dit criterium wordt voldaan als een product uitdrukkelijk als hebbende therapeutische of profylactische werking wordt aangeduid of aanbevolen, eventueel op het etiket, in de bijsluiter of ook mondeling, of wanneer het – impliciet maar niet minder stellig – bij de met een gemiddeld onderscheidingsvermogen begiftigde consument door de wijze van aandiening de indruk wekt dat het deze werking heeft.
De vermeldingen op de verpakkingen van de zonnebrandmiddelen en van de tandpasta’s (zie hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3) en hetgeen belanghebbende in aanvulling hierop in haar hoger beroepschrift voor het Hof onweersproken heeft gesteld, laten geen andere conclusie toe dan dat deze producten worden gepresenteerd als zijnde geschikt voor en behulpzaam bij het voorkomen van ziekte, gebrek, wond of pijn bij de mens. Met deze vermeldingen wordt het de consument, al dan niet impliciet, duidelijk gemaakt dat de producten daarvoor werkzame bestanddelen bevatten. Met betrekking tot de zonnebrandmiddelen zal de consument deze vermeldingen opvatten als dat zij een UVA- en UVB-filter bevatten waarmee het verbranden van de huid door zonnestraling kan worden voorkomen. Met betrekking tot de tandpasta’s zal de consument deze vermeldingen opvatten als dat zij bestanddelen bevatten, waaronder natriumfluoride, die gaatjes in tanden en kiezen voorkomen en beschermen tegen tandbederf, alsmede bijdragen aan de genezing van geïrriteerd tandvlees. De zonnebrandmiddelen en de tandpasta’s zijn daarom geneesmiddelen in de zin van post a.6 van Tabel I.
3 Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank.