Hoge Raad, 23-11-2018, ECLI:NL:HR:2018:2175, 17/03140

Het incidentele beroep, dat is gericht tegen het in 2.3.1 weergegeven oordeel, heeft de verste strekking en zal daarom eerst worden behandeld.

In het middel wordt betoogd dat werknemers en ondernemers voor wat betreft hun oudedagsvoorziening geen gelijke gevallen zijn. Mocht wel sprake zijn van gelijke gevallen, dan is geen sprake van een ongelijke behandeling. Mocht wel sprake zijn van een ongelijke behandeling, dan vormen de heffingssystematiek van de inkomensafhankelijke bijdrage en het voorkomen van uitvoeringstechnische problemen daarvoor een voldoende rechtvaardiging, aldus het middel.

Voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage houdt artikel 43 van de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) in, voor zover in dit geval van belang, dat onderscheid wordt gemaakt tussen verzekeringsplichtigen voor de Zvw die (i) in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964, (ii) als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR, en (iii) al dan niet in aanvulling op de hiervoor genoemde oudedagsvoorzieningen een dergelijke voorziening opbouwen door middel van een lijfrente.

In de onder (i) en (ii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van de oudedagsvoorzieningen geen inkomensafhankelijke bijdrage geheven. In de onder (i) genoemde gevallen niet doordat de door de werknemer betaalde pensioenpremies en de bijdrage van de werkgever voor dat pensioen niet tot het loon behoren waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. In de onder (ii) genoemde gevallen niet doordat de premies voor de pensioenregeling en de toevoegingen aan de FOR in mindering komen op de winst waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is (artikelen 3.18 en 3.67 Wet IB 2001). In de onder (iii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van oudedagsvoorzieningen een inkomensafhankelijke bijdrage geheven zonder rekening te houden met enige aftrek van voor de lijfrente betaalde premies.

In het voorgaande ligt besloten dat de wetgever, door voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage aan te sluiten bij het inkomen uit werk en woning, die gevallen (i) en (ii) heeft beschouwd als gelijke gevallen. Bij de vaststelling van die inkomensafhankelijke bijdrage wordt immers in beide situaties rekening gehouden met de opbouw van binnen de onderscheiden bronnen van inkomen fiscaal gefacilieerde oudedagsvoorzieningen.

Dit is niet van redelijke grond ontbloot en dient daarom door de rechter te worden gerespecteerd. Daarop stuit de klacht af dat van gelijke gevallen geen sprake is.

Indien een ondernemer, al dan niet in het kader van de staking van zijn onderneming, de door hem opgebouwde FOR wil benutten voor zijn oudedagsvoorziening en daarvoor een lijfrente aankoopt, zijn de voor die lijfrente betaalde premies aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.128 Wet IB 2001). De door hem gevormde FOR neemt op grond van artikel 3.70, lid 1, van de Wet IB 2001 af met het bedrag van de premies voor lijfrenten die hij in een kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen. Het bedrag waarmee de FOR in dat verband afneemt, wordt dan in de winst opgenomen (artikel 3.70, lid 2, Wet IB 2001). Dat leidt tot heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage doordat voor het bijdrage-inkomen wordt uitgegaan van de winst en met aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen geen rekening wordt gehouden.

Indien het gereserveerde bedrag wordt aangewend als premies voor een oudedagsvoorziening die aanspraak geeft op daadwerkelijke uitkeringen, komt de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht. De opgebouwde FOR wordt die strekking echter onthouden indien bij de vaststelling van de inkomensafhankelijke bijdrage die premies niet in aftrek worden toegelaten. Dan ontstaat een ongelijke behandeling van een geval als bedoeld in categorie (ii) ten opzichte van de gevallen bedoeld in categorie (i), wat niet verenigbaar is met de omstandigheid dat de wetgever die gevallen (i) en (ii), zoals hiervoor in 3.3 is vastgesteld, als gelijke gevallen beschouwt.

De stukken van het geding geven onvoldoende aanknopingspunten om aan te nemen dat bij het vaststellen van een inkomensafhankelijke bijdrage in de gevallen waarin ten laste van de FOR een lijfrente wordt bedongen, zodanig zwaarwegende uitvoeringsproblemen zouden ontstaan dat deze de ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. Het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat deze ongelijke behandeling bij het ontbreken van een objectieve rechtvaardiging in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol in verbinding met artikel 14 van het EVRM geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hierbij verdient opmerking dat er ook overigens geen aanknopingspunten zijn om te oordelen dat voor het onderhavige verschil in behandeling een redelijke grond bestaat.

De slotsom is dat het incidentele beroep in cassatie ongegrond is.