Hoge Raad, 19-05-2020, ECLI:NL:HR:2020:896, 19/02861

Aan de verdachte is tenlastegelegd dat:

"primair:

[A] B.V. en/of [B] B.V. en/of [C] B.V. en/of [D] B.V. op één of meerdere tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 31 december 2010 tot en met 27 november 2014 te Lelystad en/of Steenwijk en/of Apeldoorn en/of Heerlen en/of (elders) in Nederland, als deel uitmakende van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (Fiscale Eenheid [E] B.V. c.s.) tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen,

(telkens) opzettelijk, (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een of meerdere (digitale) aangifte(n) voor de omzetbelasting, op naam van de fiscale eenheid (Fiscale Eenheid [E] B.V. c.s.) over het/de aangiftetijdvak(ken):

- november 2010 (AH-004, p. 94), en/of

- januari 2011 (AH-004, p. 99), en/of

- december 2011 (AH-004, p. 110), en/of

- maart 2012 (AH-004, p.113), en/of

- apri1 2012 (AH-004, p. 114), en/of

- januari 2013 (AH-004, p. 123), en/of

- april 2013 (AH-004, p. 126), en/of

- oktober 2013 (AH-004, p.132), en/of

- juni 2014 (AH-004, p. 140),

(telkens) onjuist/onvolledig heeft/hebben gedaan en/of heeft/hebben laten doen, immers heeft/hebben [A] B.V. en/of [B] B.V. en/of [C] B.V. en/of [D] B.V en/of hun mededader(s) (telkens) op/in het/de bij/naar de Inspecteur der belastingen en/of de Belastingdienst ingeleverde/gezonden/ingediende aangifte(n)(-biljet(ten)) Omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvak(ken) (telkens) (een) onjuist(e) te betalen bedrag(en) aan omzetbelasting opgegeven/doen (laten) opgeven en/of te ho(o)g(e) bedrag(en), althans (een) onjuist(e) bedrag(en) aan voorbelasting opgegeven/doen (laten) opgeven, terwijl dat/die feit(en) (telkens) ertoe strekte(n) dat te weinig belasting werd geheven,

tot het plegen van welk voornoemd feit verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;

subsidiair:

hij op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 31 december 2010 tot en met 27 november 2014 te Lelystad en/of Steenwijk en/of Apeldoorn en/of Heerlen en/of (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging, althans alleen,

negen, althans een of meer, (digitale) aangifte(n) voor de omzetbelasting, op naam van de fiscale eenheid (Fiscale Eenheid [E] B.V. c.s.) over het/de aangiftetijdvak(ken):

- november 2010 (AH-004, p. 94), en/of

- januari 2011 (AH-004, p. 99), en/of

- december 2011 (AH-004, p. 110), en/of

- maart 2012 (AH-004, p. 113), en/of

- april 2012 (AH-004, p. 114), en/of

- januari 2013 (AH-004, p. 123), en/of

- april 2013 (AH-004, p. 126), en/of

- oktober 2013 (AH-004, p.132), en/of

-juni 2014 (AH-004, p. 140), zijnde (telkens) (een) geschrift(en) dat/die bestemd was/waren om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt en/of doen opmaken en/of laten opmaken of vervalst en/of doen vervalsen en/of laten vervalsen,

immers heeft/hebben hij, verdachte, en/of zijn mededader(s) valselijk en/of in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - op/in dat/die (digitale) aangifte(n) omzetbelasting (telkens) (een) onjuist(e) te betalen bedrag(en) aan omzetbelasting opgegeven en/of te ho(o)g(e) bedrag(en), althans (een) onjuist(e) bedrag(en), aan voorbelasting opgegeven, zulks met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken."

Daarvan is bewezenverklaard:

"[A] B.V. en [B] B.V. en [C] B.V. en [D] B.V. in de periode van 31 december 2010 tot en met 27 november 2014 in Nederland, als deel uitmakende van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (Fiscale Eenheid [E] B.V. c.s.) tezamen en in vereniging met een ander,

telkens opzettelijk, bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een digitale aangiften voor de omzetbelasting, op naam van de fiscale eenheid Fiscale Eenheid [E] B.V. c.s. over de aangiftetijdvakken:

- november 2010 en

- januari 2011 en

- december 2011 en

- maart 2012 en

- april 2012 en

- januari 2013 en

- april 2013 en

- oktober 2013 en

- juni 2014,

telkens onjuist hebben gedaan en/of laten doen, immers hebben [A] B.V. en [B] B.V. en [C] B.V. en [D] B.V en hun mededader in de bij de Inspecteur der belastingen en/of Belastingdienst ingediende aangiftebiljetten Omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken telkens onjuiste te betalen bedragen aan omzetbelasting opgegeven/doen opgeven, terwijl dat feit ertoe strekt dat te weinig belasting werd geheven,

aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven;"

Het hof heeft ter motivering van de opgelegde straf het volgende overwogen:

"De rechtbank Amsterdam heeft de verdachte voor het in eerste aanleg bewezen verklaarde veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twaalf maanden, waarvan vier maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren.

De advocaat-generaal heeft gevorderd dat de verdachte voor het primair ten laste gelegde zal worden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van vijftien maanden, waarvan vijf maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren.

Het hof heeft in hoger beroep de op te leggen straf bepaald op grond van de ernst van het feit en de omstandigheden waaronder dit is begaan en gelet op de persoon van de verdachte. Het hof heeft daarbij in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen.

Het hof heeft bewezen verklaard dat de verdachte schuldig is aan het feitelijke leiding geven aan het (medeplegen van door een rechtspersoon) opzettelijk indienen van de negen in de tenlastelegging genoemde onjuiste belastingaangiften. Het daarmee samenhangend nadeel bedraagt ruim € 150.000.

Uit het dossier blijkt dat de verdachte wordt verweten dat hij, binnen de tenlastegelegde periode, feitelijk leiding heeft gegeven aan het opzettelijk indienen van in totaal 32 onjuiste belastingaangiften (waaronder de in de tenlastelegging opgenomen negen aangiften). Het daarmee samenhangend nadeel bedraagt ruim € 400.000.

In de tenlastelegging zijn (slechts) de genoemde negen aangiften opgenomen. In eerste aanleg heeft de Officier van Justitie dienaangaande opgemerkt dat bewust is volstaan met het opnemen in de tenlastelegging van een representatieve selectie van negen aangiften, maar dat rekening gehouden moet worden met het grootschalige karakter van de fraude. In zijn (vooraf opgestelde) pleitnota heeft de raadsman ter zitting van de rechtbank verdedigd dat ook voor de strafmaat slechts acht mag worden geslagen op de negen tenlastegelegde aangiften en het daarbij behorend bedrag aan fiscaal nadeel. De rechtbank volgt het standpunt van de Officier van Justitie, oordeelt bewezen dat de verdachte de negen tenlastegelegde aangiften opzettelijk onjuist heeft doen indienen, merkt deze negen aangiften aan als een representatieve selectie, en gaat vervolgens bij de strafmaat uit van 32 aangiften met een fiscaal nadeel van ruim € 400.000.

De raadsman verdedigt ook in hoger beroep (in zijn vooraf opgestelde pleitnota) dat slechts acht mag worden geslagen op de negen tenlastegelegde aangiften en het daarbij behorend bedrag van € 150.000 aan fiscaal nadeel. De Advocaat-Generaal neemt het standpunt in dat bij de strafmaat moet worden uitgegaan van alle 32 aangiften (en daarmee met een fiscaal nadeel van € 400.000) en dat slechts - naar het hof begrijpt - om reden van efficiency en overzichtelijkheid de tenlastelegging is beperkt tot negen aangiften. Het hof begrijpt dit standpunt voorts aldus dat, indien het hof de Advocaat-Generaal daarin volgt, ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging (meer) zal instellen ter zake van de overige 23 aangiften.

Uit het voorgaande volgt dat de verdediging al in eerste aanleg op de hoogte was van dit standpunt van het openbaar ministerie, daarop heeft kunnen reageren en ook heeft gereageerd, en ook in hoger beroep zich daarop heeft voorbereid. Dit aspect is ter zitting aan de orde gesteld en ook de verdachte heeft daarop kunnen reageren.

Het oordeel van de rechtbank dat sprake is van een representatieve selectie van negen aangiften uit een totaal van 32 aangiften, is in hoger beroep niet weersproken. Het hof gaat daar dan ook van uit. De overige 23 niet in de tenlastelegging opgenomen aangiften zijn niet (althans, niet expliciet) ad informandum gevoegd, maar maken wel deel uit van (en worden beschreven in) het dossier. Ze zijn ook al bij het voorbereidend onderzoek door de FIOD aan de verdachte voorgehouden. Dat het in de tenlastegelegde periode gaat om in totaal 32 onjuiste aangiften is niet in geschil en evenmin dat het nadeel dat de belastingdienst hierdoor leed in de loop der tijd gestaag opliep tot ruim € 400.000.

De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep (expliciet) erkend dat hij de in de tenlastelegging genoemde negen belastingaangiften onjuist heeft laten indienen. Met andere woorden: hij heeft erkend aan het opzettelijk indienen van die negen onjuiste aangiften feitelijk leiding te hebben gegeven.

In eerste aanleg heeft de verdachte ter terechtzitting dienaangaande - onder meer - verklaard:

"Ik was ondernemer in slechte omstandigheden. (...) Bij de ene klant kwam te weinig omzet binnen en dat gat moest ik dan weer gaan vullen. Dat werd een drama. Ik verkeerde in de veronderstelling dat ik de te lage aangiftes omzetbelasting later met suppleties kon inlopen maar daartoe bleek ik uiteindelijk niet in staat. (...) In de kern waren de aangiften omzetbelasting niet juist. Op het moment dat ik het niet kon betalen vroeg ik aan [betrokkene 1] (het hof: de boekhouder) om een lager bedrag aan de Belastingdienst door te geven. Een kat in nood maakt rare sprongen. Feitelijk heb ik de fiscus als bank gebruikt en dat is natuurlijk niet juist. [betrokkene 1] verwijt ik niets. (...) Door de crisis leed de horeca verlies. (...)

In hoger beroep verklaart de verdachte: "Ik had bij de bank een rekening-courant krediet, ik heb natuurlijk geprobeerd dit te verruimen, maar dat wilde de bank niet.”

De verdachte verklaart in hoger beroep voorts dat de grootste klant weliswaar betaalde maar steeds te laat, zodat er voortdurend cash flow problemen waren. Zodra deze klant alsnog betaalde werd dit echter niet gebruikt om de fiscus alsnog te voldoen, maar was dit weer nodig voor het aanvullen van de rekening-courant en het financieren van andere zaken. Hij heeft aldus bewust afgezien van het ‘inlopen’ middels het indienen van suppletie-aangiften, omdat hij er voor koos om de ontvangsten aan te wenden voor andere doeleneinden.

Ter zitting erkent de verdachte, desgevraagd, (ook) dat hij de negen in de tenlastegelegde genoemde onjuiste aangiften heeft laten indienen. Hij betwist dat evenwel ten aanzien van de overige 23 aangiften: "Dat weet ik omdat ik het er niet vaker met [betrokkene 1] over heb gehad". Het hof acht deze betwisting (die in de kern neerkomt op een blote ontkenning) volstrekt ongeloofwaardig, omdat de verdachte gelijktijdig verklaart zelf nooit aangifte te doen en niet te weten hoe vaak er onjuiste aangifte is gedaan. Dat valt niet te rijmen met zijn stellige verklaring dat hij negen maal, en ook niet méér dan negen maal, een onjuiste aangifte heeft laten indienen.

Het hof verwijst voorts naar de in het dossier opgenomen (voor de verdachte belastende) verklaring van [betrokkene 1] alsmede daarmee in lijn zijnde teksten van e-mails tussen de verdachte en [betrokkene 1], waaruit volgt dat meerdere niet tenlastegelegde aangiften op instructie van de verdachte bewust tot een te laag bedrag worden gedaan. Zo meldt [betrokkene 1] dat hij de aangifte over maart 2011 met € 9.000 heeft verlaagd en vraagt daarvoor toestemming aan de verdachte, die dat (verlaagde) bedrag nog hoog vindt maar dat zal overmaken. Voor de maand juni 2011 meldt de verdachte: ‘Ik wil weer zo rond de 15 uitkomen [betrokkene 1] komt echter uit op een te betalen bedrag van € 23.509 waarop de verdachte reageert: ‘Nee, ik had toch gestuurd zo rond de 15k, Of 16 desnoods’ waarna aangifte wordt gedaan voor een bedrag van € 15.509. Voor de maand november 2011 berekent [betrokkene 1] een afdracht van € 19.603 waarop de verdachte reageert: ‘Nee kerel, doe maar iets van 14k... slechte tijden he?! gr, [verdachte]’ waarna aangifte wordt gedaan voor € 13.028. De aangifte over mei 2012 wordt overeenkomstig verlaagd van € 10.772 naar € 5.772 omdat de verdachte mailt: ‘is wel veel (...) doe maar 5.772, dan lopen we die 5 wel weer in als de centjes binnen zijn?! ’. Voor de maanden augustus 2012 en juli 2013 wacht de verdachte niet op een berekening van [betrokkene 1] maar mailt welk bedrag hij over wil maken: ‘Ik zit met een beroerde cash flow dus doe maar 544 eurootjes’ (juli 2013). Voor de maand december 2013 maakt [betrokkene 1] bezwaar tegen het veel te lage bedrag aan af te dragen omzetbelasting, waarop de verdachte reageert: ‘Voorgaande jaren hebben we ook te weinig BTW afgedragen dus wat is het verschil? (...) Daarnaast kan ik dat niet eens betalen en zal men direct in voorgaande jaren duiken en dan is de stekker eruit voordat we met de ogen kunnen knipperen’.

Het e-mailverkeer waaruit blijkt dat [betrokkene 1] op aanwijzing van de verdachte te lage aangiften indient, beperkt zich niet tot de tenlastegelegde aangiften maar – zoals blijkt uit de opsomming – ziet mede op niet tenlastegelegde aangiften. Het hof maakt uit deze mails voorts op dat de verdachte hierin leidend is, en [betrokkene 1] hem hierin vanaf augustus 2013 niet meer wenst te volgen en alleen incidenteel de onjuiste aangiften verzorgt. Voorts blijkt er uit dat de verdachte zich zeer wel bewust is van de financiële problemen en de hoogte van de aangiften laat beïnvloeden door de aanwezige cash flow zonder, althans onvoldoende, zich te bekommeren over de onjuiste aangiften omzetbelasting en daarmee te lage afdracht van die belastinggelden door de ondernemingen waar hij feitelijk leiding aan gaf. De stelling van de verdachte dat hij altijd voornemens is geweest de schuld uiteindelijk te betalen door suppletie-aangiften te doen treft geen doel gelet op de lange periode van krap vier jaar alsmede de onmogelijkheid na de laatste maandaangifte van een jaar nog suppletie-aangifte te doen voor dat jaar (wat er verder zij van de onjuistheid van de eerder ingediende aangiften). Dat “het zich voor de domme houden” onder de omstandigheden als hiervoor geschetst geen bescherming behoort te verdienen zal duidelijk zijn, in welk verband nog wordt overwogen dat in het licht van vorenstaande aan de stelling van de verdachte dat hij moet kunnen vertrouwen op de door hem ingeschakelde deskundige voorbij wordt gegaan. Uit de hiervoor genoemde e-mails volgt een geheel tegenovergesteld beeld.

Uit het mailverkeer blijkt tevens dat de verdachte door [betrokkene 1] geïnformeerd is over het risico van ontdekking door de Belastingdienst. [betrokkene 1] stelt voor om bij de aangifte over december 2011 (toch) wat af te dragen: “Een klein bedrag te betalen, levert de minste kans op vragen van de belastingdienst op... ” waarop de verdachte reageert: “Dan zou ik 1500 euro nemen... Meer dan genoeg gezien de 31,5k die ik moet overmaken... :(“ waarna aangifte wordt gedaan voor € 1.519 terwijl uit de administratie een afdracht van € 54.423 volgt.

Het hof gaat er dan ook van uit dat de verdachte bewust een groot aantal (en dus méér dan de tenlastegelegde negen) belastingaangiften onjuist heeft doen indienen, waaruit een structureel patroon blijkt met een omvangrijk karakter (over nagenoeg vier jaar, het merendeel van de in te dienen belastingaangiften). Ter terechtzitting in eerste aanleg heeft de verdachte ook erkend dat hij – kort samengevat – het ene gat met het andere vulde teneinde zijn bedrijf gaande te houden en dat daarom teneinde voldoende cashflow beschikbaar te hebben, de aangiftes omzetbelasting valselijk te laag werden gehouden. Van zijn voornemen tijdig een suppletieaangifte te doen kwam niets terecht omdat het cashflowprobieem zich (en naar het hof begrijpt: in steeds sterkere mate) bleef voordoen. De verdachte heeft aldus, zoals hij ter terechtzitting in eerste aanleg ook heeft verklaard, de fiscus als bank gebruikt, waarvan de belastingdienst onkundig bleef en uiteindelijk (door het faillissement) ook onbetaald bleef. Daarbij is van belang dat de omzetbelasting een zakelijke schuld is, de in rekening gebrachte en van de afnemers ontvangen omzetbelasting behoort aan de belastingdienst toe en niet aan de belastingplichtige onderneming.

Het hof is het tenslotte met de Advocaat-Generaal eens dat een efficiënte rechtspleging ermee is gebaat dat in het onderhavige geval de tenlastelegging is beperkt tot negen representatieve belastingaangiften waarbij het in volle omvang ten laste leggen van alle 32 aangiften geen toegevoegde waarde heeft. Gelet op de inhoud van het dossier acht het hof dit een aanvaardbare vorm van tenlastelegging nu daaruit enerzijds de zwaarte van het misdrijf blijkt en anderzijds geen – gezien de aard van de zaak waar het hier om gaat: het repeterend op identieke wijze feitelijk leiding geven aan het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting – onnodig extra werk ontstaat. Dat de 23 aangiften niet, althans niet formeel, ad informandum zijn gevoegd leidt niet tot een ander oordeel, zeker niet nu deze aangiften deel uitmaken van het dossier en niet is betwist dat deze aangiften onjuist waren. De verdachte is over deze overige aangiften ondervraagd, en heeft zich er over kunnen uitlaten. Dat de verdachte op enige wijze in zijn verdedigingsbelang is geschaad, is niet aannemelijk (geworden). Uit het aantal van 32 maandaangiften over een periode van bijna vier jaar volgt het omvangrijke karakter van de fraude terwijl niet is gebleken van enige inhaal middels suppletie-aangiften.

Alsdan volgt het hof de rechtbank in het mede betrekken van de 23 aangiften en gaat daarmee – voor de strafmaat – eveneens uit van 32 onjuiste belastingaangiften met een fiscaal nadeel van ruim € 400.000.

Blijkens een de verdachte betreffend uittreksel uit de Justitiële Documentatie van 23 oktober 2017 is hij niet eerder strafrechtelijk veroordeeld.

Het hof acht, alles afwegende, een gevangenisstraf van 15 maanden waarvan 5 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren passend en geboden."

In zijn arrest van 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968, heeft de Hoge Raad enige algemene overwegingen gewijd aan het betrekken van een niet tenlastegelegd feit bij de strafoplegging. Deze overwegingen luiden:

"2.4. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit

- wanneer het gaat om een ad informandum gevoegd feit en – in een geval als het onderhavige waarin de verdachte ter terechtzitting is verschenen – op grond van de door de verdachte ten overstaan van de rechter die de straf oplegt gedane erkenning, aannemelijk is geworden dat hij dat feit heeft begaan en ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging ter zake van dat feit zal instellen, of - wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, dan wel

- wanneer de verdachte voor dit feit onherroepelijk is veroordeeld en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte."