Parket bij de Hoge Raad, 27-12-1990, ECLI:NL:PHR:1990:3, 26.331

Edelhoogachtbaar College,

Het boekjaar waarover de in geding zijnde aanslag is opgelegd (het eerste boekjaar van belanghebbende) liep van 10 december 1982 tot en met 31 december 1983.

Belanghebbende heeft over dit boekjaar voor de vennootschapsbelasting geen aangifte gedaan.

Aan deze huiszoeking is medewerking verleend door de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD). Langs deze weg is de Inspecteur der vennootschapsbelasting te Almelo in het bezit gekomen van een aantal stukken en bescheiden die tijdens de huiszoeking van 20 juni 1985 in beslag waren genomen.

Na kennisneming van een en ander heeft de Inspecteur een aangiftebiljet vennootschapsbelasting ten name van belanghebbende gezonden naar het huisadres van [A] te [Q] .

Dit biljet is ingevuld noch ondertekend geretourneerd met een begeleidend schrijven waarin werd gewezen op een onjuiste adressering; het adres luidde immers [c-straat 1] te [Z] ; en onder aantekening dat de A.G. hier te lande geen belaste activiteiten verrichtte.

Nadat ook aan een aanmaning geen gevolg was gegeven, heeft de Inspecteur de omstreden aanslag ambtshalve vastgesteld. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van f 407.713,-, met toepassing van een verhoging van de enkelvoudige belasting wegens het niet tijdig doen van aangifte ten bedrage van f 250,-.

Bij thans in cassatie bestreden uitspraak van 12 september 1988 heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en in haar beroepschrift een drietal middelen van cassatie aangevoerd.

Naar Zwitsers recht werd belanghebbende evenwel geacht in Zwitserland gevestigd te zijn. Voor de toepassing van het Verdrag tussen Nederland en Zwitserland ter voorkoming van dubbele belasting betekent zulks blijkens artikel 2 lid 4 van voornoemd verdrag dat Zwitserland het land van vestiging is.

Dat het Hof van oordeel is dat belanghebbendes winst niettemin in Nederland valt te belasten, hangt samen met de aanwezigheid van een vaste inrichting als bedoeld in artikel 4 lid 2 van het verdrag, nu - naar het Hof overweegt - belanghebbende feitelijk vanuit Nederland werd geleid (r.o. 5 en 6).

De bewijsstukken waarover de Inspecteur beschikte

‘’werden aan de Inspekteur verstrekt door een F.I.O.D.-beambte, welke deze bescheiden verkregen had gedurende een inval in het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende, welke inval plaats vond op 20 juni 1985.

Het betrof hier een inval van een recherche-team dat was samengesteld uit medewerkers van de F.I.O.D. - het S.F.B. - alsmede van de rijkspolitie. Deze inval in het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende geschiedde zonder voorafgaand verlof van de Rechtbank te Zwolle.

Om die reden is het door de Inspekteur in deze procedure aangevoerde bewijsmateriaal ter staving van de belastingplicht van belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen''.

‘’Belanghebbendes standpunt dat voor de tweede huiszoeking op 20 juni 1985 opnieuw verlof aan de rechtbank had moeten worden gevraagd, vindt geen steun in artikel 111 van het Wetboek van Strafvordering.

Aangezien de beschikking van 22 mei 1985 geen melding maakt van haar geldigheidsduur en tevens bepaalt dat de huiszoeking zich mocht uitstrekken tot brieven en andere geschriften die niet het voorwerp van het strafbare feit uitmaken of tot het begaan daarvan hebben gediend, valt de huiszoeking en de inbeslagneming op 20 juni 1985 binnen de termen van het door de rechtbank verleende verlof.

Het hof ziet derhalve geen aanleiding de op 20 juni 1985 inbeslaggenomen stukken - nog daargelaten de vraag of de beweerdelijke onrechtmatige verkrijging de inspecteur in de onderhavige procedure zou kunnen worden tegengeworpen - als onrechtmatig verkregen bewijs buiten aanmerking te laten'' (r.o. 1).

‘’Bij beschikking van 22 mei 1985 heeft de rechtbank de rechter-commissaris verlof verleend huiszoeking ter inbeslagneming te doen in onder meer het pand [b-straat 1] te [Q] . Die huiszoeking is op 29 mei 1985 verricht. Op 19 juni 1985 heeft de rechtbank wederom verlof tot huiszoeking gegeven, thans in het pand [b-straat 1] b te [Q] . Van dat verlof is op 20 juni 1985 gebruik gemaakt, maar bovendien is toen wederom huiszoeking gedaan in het pand [b-straat 1] , waarbij de rechter-commissaris zich tegenover de daartegen bezwaar makende verdachte op het standpunt stelde daartoe gerechtigd te zijn op grond van de eerstgenoemde beschikking.

De rechtbank kan zich met dat standpunt niet verenigen. Er is geen enkele aanwijzing dat de huiszoeking van 29 mei 1985 toen als niet voltooid werd beschouwd of dat toen enig voornemen bestond de zoeking na een korte onderbreking voort te zetten. De zoeking moet dan ook als op die dag afgesloten worden beschouwd en de huiszoeking van 20 juni 1985 was een geheel nieuwe. Daarvoor was een nieuw verlof vereist, nu niets is gebleken van een dringende noodzakelijkheid als bedoeld in artikel 111 tweede lid Wetboek van Strafvordering en een dergelijke noodzakelijkheid ook door rechter-commissaris noch officier van justitie is ingeroepen. De bij de huiszoeking van 20 juni 1985 in het pand [b-straat 1] aangetroffen en in beslag genomen voorwerpen kunnen dan ook niet als rechtmatig vergaard bewijsmateriaal worden aangemerkt'' (bijlage cassatieberoepschrift blz. 2/3).

‘’heeft bericht dat de officier van justitie beroep heeft ingesteld tegen de in het beroepschrift in cassatie opgenomen vonnis van de rechtbank te Zwolle'' (blz. 2).

In hoger beroep heeft bij arrest van 5 januari 1990 het Gerechtshof te Arnhem - evenals de Rechtbank te Zwolle zulks tevoren deed - de bij de op 20 juni 1985 in het pand [b-straat 1] te [Q] zonder verlof verrichte huiszoeking aangetroffen en inbeslaggenomen voorwerpen, aangemerkt als verkregen krachtens een onrechtmatig verrichte huiszoeking. Een afschrift van dit arrest bevindt zich in het procesdossier.

Mitsdien zou ik in dit opzicht de uitkomst van r.o. 1 in 's Hofs uitspraak a quo niet langer als juist willen aanvaarden.

Rest dus de in r.o. 1 voornoemd door het Hof daargelaten vraag

‘’of de beweerdelijke onrechtmatige verkrijging de inspecteur in de onderhavige procedure zou kunnen worden tegengeworpen''.

Er is grond voor de veronderstelling dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de enkelvoudige belasting en de opgelegde verhoging.

Op het terrein van deze laatste, de fiscale boete, ligt het voor de hand dat de leer van het onrechtmatig verkregen bewijs zoals dat in het strafrecht c.q. strafvorderingsrecht tot ontwikkeling is gekomen, gevolgd wordt.

In deze geest Hof Amsterdam 28 april 1989, FED 1990/165 met aantekening Pront-Van Bommel:

‘’Waar het opleggen van een verhoging op grond van art. 18 AWR als een strafvervolging (in de zin van artikel 6 EVRM, vgl. HR 19 juni 1985, BNB 1986/29, V.) is aan te merken, brengt zulks mede dat het in strafrechtelijke zin onrechtmatig verkregen bewijs evenmin mag meewerken tot bewijs van de opzet of grove schuld van belanghebbende in de in voormeld art. 18 bedoelde zin''.

Het vereiste van ‘fair hearing’ in de zin van artikel 6 lid 1 EVRM ziet stellig ook op de toelaatbaarheid van bewijs (zie Pront-Van Bommel t.a.p. met een verwijzing naar Scheltens in zijn noot BNB 1986/29), maar men leide hieruit niet af dat het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs onder alle omstandigheden indruist tegen het in artikel 6 lid 1 EVRM gegarandeerde recht op een fair proces (vgl. EHRM 12 juli 1988, NJ 1988, 851 m.nt. Alkema).

Deze beslissing is door Wattel terecht ‘een impliciete toepassing van het leerstuk van het onrechtmatig verkregen bewijs’ genoemd (FED 1988/273, blz. 875).

In een overweging ten overvloede liet het Hof Arnhem zich positief uit over de relevantie van de vraag of de inspecteur enig bewijsmiddel

‘’op rechtmatige en behoorlijke, althans op een bij de uitoefening van zijn taak als dienaar van de Overheid passende, wijze heeft verkregen'' (uitspraak 11 november 1982, BNB 1984/194).

Zou immers geoordeeld moeten worden dat het hieraan schortte, dan zou

‘’de inspecteur, …..., in strijd ... hebben gehandeld met in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur door op basis van bedoeld bewijsmiddel een naheffingsaanslag (motorrijtuigenbelasting, V.) op te leggen'' (t.a.p. blz. 974 regels 15 t/m 18).

In de casus berecht door Hof 's-Gravenhage 11 oktober 1988, FED 1989/95, wenste de inspecteur zich niet langer van een kopie van een Protokoll van de Kantonspolizei te [Z] in Zwitserland, te bedienen als bewijsmiddel, nadat namens belanghebbende bezwaar was gemaakt tegen de onrechtmatige wijze van verkrijging van dit bewijsmateriaal.

‘’Ter bepaling van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld mag de inspecteur in het algemeen gebruik maken van van derden ontvangen gegevens en inlichtingen. De omstandigheid dat die gegevens in een strafrechtelijke procedure niet mogen meewerken tot bewijs van telastegelegde feiten, omdat is gehandeld in strijd met art. 111 en 112 Sv, brengt niet mede dat de inspecteur die gegevens niet mag benutten voor de vaststelling van het belastbare inkomen'' (FED 1990/165, blz. 496).

Dat er ter zake geen sprake kan zijn van enigerlei vorm van automatisme, hangt nauw samen met de in fiscalibus vigerende vrije bewijsleer, welke leer zich slecht laat rijmen met het bestaan van uitgesloten bewijsmiddelen.

Dit neemt echter niet weg dat de rechter in belastingzaken het door de inspecteur aangedragen bewijsmateriaal ter zijde zal dienen te stellen als het verkregen is op een wijze die in strijd moet worden geacht met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Vgl. over dit onderwerp Wattel a.w. nr. 219, Osmose van bewijsmateriaal; Wisselink, WFR 1984/5631-5632 en 1989/5896; Sprey, WFR 1990/5899; Pront-Van Bommel, FED 1990/165.

‘’dat het met de strekking van het W. v. Sv., in het bijzonder met de daarin aan den verd. toegekende waarborgen, onverenigbaar zou zijn, indien de rechter tot het bewijs zou doen medewerken de resultaten van een bloedonderzoek ook in gevallen waarin, bij gebreke van toestemming van den verd. het afnemen van bloed als een onrechtmatige aantasting van diens lichamelijke integriteit moet worden beschouwd'' (arrest 26 juni 1962, NJ 1962, 470 m. nt. Pompe).

Niettemin mag - zowel in als buiten het strafrecht - als vaststaand worden aangenomen dat niet ieder onrechtmatig verkregen bewijs als bewijsmiddel dient te worden uitgesloten, zodat de vraag rijst onder welke omstandigheden zulks geacht kan worden het geval te zijn.

In dit verband trekt de aandacht dat de HR de toepassing van de ‘exclusionary rule’ in zoverre beperkt heeft dat voor uitsluiting van bewijsmateriaal dat uit onrechtmatig handelen is verkregen, nodig is dat

‘’het belang getroffen is dat het overtreden voorschrift beoogt te beschermen'' (formulering van Lensing, DD 1985, blz. 23, aangehaald door mijn ambtgenoot Meijers in zijn conclusie voor arrest HR 18 oktober 1988, NJ 1989, 306).

Vgl. ook HR 19 maart 1985, NJ 1985, 702 m.nt. Van Veen en HR 16 februari 1988, NJ 1988, 793.

Gelijk het Hof Amsterdam ook deed, toen dit Hof de verkrijgingswijze van het bewijs toetste aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (uitspraak 28 april 1989).

Handelde de Inspecteur in strijd met deze beginselen toen hij aan bij de huiszoeking inbeslaggenomen stukken en bescheiden consequenties verbond met betrekking tot de belastingplicht van belanghebbende?

Men zou zich op het standpunt kunnen stellen dat de ‘exclusionary rule’ nu juist de integriteit van het rechtsproces zoekt te verzekeren door

‘’zelfs maar de geringste blijken van bekrachtiging van onrechtmatig overheidsgedrag te vermijden'' (Fokkens t.a.p. blz. 451).

Maar dan zou men - dunkt mij - over het hoofd zien dat de betekenis van de uitsluitingsregel in het strafrecht een andere is dan in het belastingrecht.

Zolang de inspecteur handelt in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur, zal hem niet kunnen worden tegengeworpen dat hij alert is op het stuk van de ‘factfinding' ten dienste van de op hem rustende taak de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld vast te stellen.

Het is op zichzelf juist dat de fiscus aan het bepaalde in de artikelen 49 en 51 AWR de bevoegdheid ontleent het materiaal te vergaren met behulp waarvan de aanslagregeling ‘van derden' kan worden aangevat.

Nu het in casu echter de wijze van verkrijging van het bewijs is, die bedenkingen ontmoet, kan de redenering van de Staatssecretaris mij niet overtuigen.

Wat de Staatssecretaris in het hierboven geciteerde aanvoert, vermag m.i. de toetsing van het beleid van de inspecteur aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet overbodig te maken.

M.i. ten onrechte heeft het Hof geoordeeld dat de op 20 juni 1985 inbeslaggenomen stukken niet als onrechtmatig verkregen bewijs zouden zijn te kwalificeren, zodat de vraag of de beweerdelijke onrechtmatige verkrijging de Inspecteur zou kunnen worden tegengeworpen buiten behandeling is gebleven.

Om die reden (en niet omdat het eerste middel gegrond zou zijn) kan 's Hofs uitspraak naar mijn mening niet in stand blijven en moet verwijzing volgen teneinde de behandeling van laatstgenoemde vraag mogelijk te maken.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat haar winst wordt bepaald overeenkomstig de regelen waaraan de buitenlandse vennootschap wettelijk gebonden is.

Zodra evenwel is uitgemaakt dat belanghebbende hier te lande belastingplichtig is, is daarmee tevens komen vast te staan dat haar fiscale winst berekend dient te worden naar de hier te lande geldende voorschriften, zoals reeds uit artikel 8 lid 1 Wet Vpb. ‘69 moge blijken.

's Hofs overweging is dan ook juist.

Tegen dit oordeel stelt belanghebbende zich tevergeefs teweer, omdat 's Hofs oordeel berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Het is mitsdien in cassatie onaantastbaar, nu van onbegrijpelijkheid geen sprake is.

Deze klacht hangt vermoedelijk samen met belanghebbendes ontkenning van haar belastingplicht hier te lande.

In haar cassatieberoepschrift doet zij stellen:

‘’Zolang toch de Inspekteur de belastingplicht van belanghebbende niet heeft bewezen, rust op hem de bewijslast ook met betrekking tot door hem gedachte correcties''.

Van enige afwijking van de gewone regels die gelden met betrekking tot de verdeling van de bewijslast is hier m.i. echter geen sprake, of het moest zijn dat deze gelegen is in de toepassing van artikel 29 lid 2 AWR (vgl. uitspraak Hof r.o. 12).

Belanghebbendes grief acht ik ongegrond.

Haars inziens is het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1984 verkeerd geadresseerd; het biljet had aan belanghebbende in [Z] toegezonden dienen te worden.

De Inspecteur heeft echter op grond van veronderstelde belastingplicht hier te lande het biljet doen bezorgen op de plaats van de feitelijke leiding.

Nu blijkens het voorgaande - maar anders dan belanghebbende stelt - aan deze belastingplicht geen afbreuk wordt gedaan door de aanwezigheid van onrechtmatig verkregen bewijs, heeft het Hof de Inspecteur terecht niet gehouden geacht het biljet naar belanghebbendes statutaire vestigingsplaats in Zwitserland te zenden.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden