Parket bij de Hoge Raad, 14-04-1993, BH8365, 27 789

Conclusie Advocaat-Generaal mr. Moltmaker.

Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de in cassatie aangevallen uitspraak van het hof.

1.2. Belanghebbende huwde in 1969 met B. Zij maakten huwelijksvoorwaarden waarbij elke gemeenschap van goederen werd uitgesloten.

In 1978 verkreeg B de gemeenschappelijke woning in eigendom. De ter financiering van deze woning benodigde hypothecaire geldlening werd door de echtgenoten gezamenlijk aangegaan.

1.3. Bij vonnis van 1 juli 1987 werd tussen hen echtscheiding uitgesproken. Na verkregen toestemming van de rechtbank wijzigden zij bij akte van 1 juni 1988 hun huwelijksvermogensregime. Zij kwamen een beperkte gemeenschap van goederen overeen, bestaande uit het woonhuis, twee polissen van levensverzekering en de hypothecaire geldlening. De akte werd op 2 juni 1988 in het huwelijksgoederenregister ingeschreven.

1.4. Op 27 juni 1988 werd het echtscheidingsvonnis in de registers van de burgerlijke stand ingeschreven, waarna op 30 juni 1988 de beperkte gemeenschap werd verdeeld. Daarbij werd het woonhuis aan belanghebbende toegedeeld onder de verplichting de hypothecaire geldlening pro resto groot f 235 000 tot een bedrag van f 190 000 voor haar rekening te nemen. De polissen van levensverzekering werden aan B toegedeeld.

1.5. In geschil is, of de verdeling, bedoeld in punt 1.4, aan overdrachtsbelasting is onderworpen. Volgens belanghebbende is ingevolge het bepaalde in art. 3, letter b, Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV) van een verkrijging in de zin van art. 2 Wet BRV geen sprake. De inspecteur is van mening, dat hier sprake is van fraus legis en heeft over de waarde van het woonhuis een bedrag van f 15 900 aan overdrachtsbelasting nageheven en die aanslag bij uitspraak op het bezwaarschrift gehandhaafd.

1.6. Het hof heeft de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd. Volgens het hof bestond tussen de echtgenoten reeds voor het verzoek tot wijziging van de huwelijksvoorwaarden overeenstemming over de wijze van verdeling van het aanwezige vermogen. Onder de gegeven omstandigheden is naar 's hofs oordeel het tot stand brengen van een gemeenschap van goederen nagenoeg van iedere praktische betekenis ontbloot en moet worden aangenomen, dat voorkoming van de heffing van overdrachtsbelasting de doorslaggevende beweegreden voor het wijzigen van het huwelijksvermogensregime is geweest.

Doel en strekking van de Wet BRV zouden, aldus het hof, worden miskend, indien gehuwde belastingplichtigen een door hen gewenste overdracht van een onroerende zaak van de een aan de ander buiten de belastingheffing zouden kunnen houden door deze reeds overeengekomen overdracht op te nemen in een te creëren en vrijwel onmiddellijk daarna weer te ontbinden goederengemeenschap en de verdeling van die ontbonden gemeenschap.

1.7. Belanghebbende heeft beroep in cassatie tegen deze uitspraak ingesteld. In het cassatiemiddel kunnen twee onderdelen worden onderscheiden.

Onderdeel a acht de overweging van het hof, dat het tot stand brengen van de beperkte gemeenschap nagenoeg geen praktische betekenis heeft, onbegrijpelijk.

Onderdeel b betwist, dat i.c. sprake is van strijd met doel en strekking van de wet.

1.8. De staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

1.9. De bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 27 828 (Arrest van 14 april 1993, hierna opgenomen in BNB; Red.) betreft een vrijwel gelijkluidende uitspraak van hetzelfde hof van dezelfde datum. Die uitspraak is gepubliceerd in V-N 1991, blz. 959 e.v. De uitspraken zijn besproken door T.R. Hidma in WPNR 5993(1991), blz. 114/115.

In zijn voordracht en vordering tot cassatie in het belang der wet, welke leidde tot HR 23 september 1983, NJ 1984, 544 m.nt. EAAL, stelde de P-G:

„Ik ben van mening, dat in het algemeen niet kan worden gezegd, dat aan een handeling - en met name die welke strekt tot het wijzigen van huwelijkse voorwaarden, staande huwelijk - welke de echtgenoten in hun belang achten, zelfs in het zicht van een einde van hun huwelijk, een redelijke grond ontbreekt, wanneer dat belang hierin is gelegen, dat die handeling bij de realisatie van de gevolgen van die beëindiging van hun huwelijk aan de echtgenoten, of aan een hunner, belasting bespaart. Het is immers te doen gebruikelijk - op diverse terreinen - dat men zich bij zijn handelen laat leiden door hetgeen ook uit oogpunt van belastingheffing het voordeligst is (ofwel het minst schadelijk). Het is, naar mijn oordeel, de (belasting)wetgever, die zich te dezen dient te occuperen met de vraag of en in hoeverre maatregelen dienen te worden genomen om deze (voor de fiscus - te zeer - schadelijke) voordelen teniet te doen (zie ook Asser-Moltmaker - 1982 - p. 165)."

2.2. De Hoge Raad overwoog, dat het standpunt van de rechtbank, dat voor het wijzigen van huwelijksvoorwaarden geen plaats is, als deze wijziging is gericht op de financiële en fiscale gevolgen van een voorgenomen echtscheiding, geen steun vindt in de tekst of geschiedenis van art. 1:119 BW.

2.3. Zoals Luijten in zijn noot in NJ 1984, 544 constateert, volgde de HR derhalve niet diens opvatting - zoals verdedigd in de noot NJ 1980, 595 - dat als partijen slechts de gevolgen van de echtscheiding willen regelen, hun uitsluitend de weg van het echtscheidingsconvenant openstaat. Luijten zegt vervolgens:

„Aldus is een tolerante uitleg ontstaan, die weliswaar niet de mijne is, doch die zeker aan de wensen der praktijk tegemoetkomt. In technische zin zou men de uitspraak kunnen billijken door te stellen, dat in de opvatting van de HR er toch gedurende enige - zij het korte - tijd vermogensrechtelijke huwelijksgevolgen bestaan. Zo kan er in de korte tijd tussen de wijziging van de huwelijksvoorwaarden en de inschrijving van het vonnis van echtscheiding nog van alles gebeuren.

Ten laste der gecreëerde gemeenschap kunnen immers onvoorziene schulden ontstaan en kunnen er toevallige baten zoals erfrechtelijke verkrijgingen opkomen, die nog in de gemeenschap belanden, terwijl de betrokken schulden en baten zonder de wijziging der huwelijksvoorwaarden eigen lasten of baten zouden zijn gebleven. Nu kan men door de inhoud van het convenant deze gevolgen weer teniet doen, doch dan blijkt, dat het zwaartepunt der regeling weer in het convenant is gelegen. Uiteraard kan men ook trachten deze moeilijkheden bij huwelijksvoorwaarden te voorkomen door bv. slechts een gemeenschap te aanvaarden van het actief en passief, dat op de in art. 1:120 lid 1 bedoelde dag aanwezig is, met uitsluiting derhalve van alle toekomstig actief en passief. Ja sterker nog, als het om de belastingvrije overheveling van het woonhuis gaat, zou men slechts een gemeenschap van dat onroerend goed kunnen aangaan! Motiveert men dit alles dan met de door de P-G voorgestane openheid, m.a.w. het fiscale motief, dan wordt m.i. toch het gevaar opgeroepen, dat de fiscus hiervoor minder bewondering zal kunnen opbrengen."

2.4. T.R. Hidma, WPNR 5899 (1989), blz. 15, stelt, dat een beperkte gemeenschap de voorkeur verdient en toereikend is voor de beoogde belastingbesparing, zij het dat er naar zijn mening aan de beperktheid grenzen zijn. Als de gemeenschap zich zou beperken tot het specifiek omschreven gemeenschappelijke woonhuis, dan zou het voor de kwalificatie huwelijksvoorwaarden z.i. noodzakelijke abstracte element ontbreken. Het zou niet meer een statuutregeling betreffen, maar een rechtshandeling in concreto.

2.5. In WPNR 5912(1989), blz. 229, betoogt J.J.E.M. Luykx:

„Op andere gronden dan Hidma - het normatieve, abstracte karakter van huwelijksvoorwaarden - dient mijns inziens de in te voeren beperkte gemeenschap een algemenere strekking te hebben; bij een dergelijke strekking kan er geen sprake van zijn dat de transactie voor de belastingplichtige buiten het beoogde fiscale voordeel geen reële praktische betekenis heeft."

In zijn naschrift in hetzelfde WPNR-nummer, blz. 230, zegt Hidma, onder verwijzing naar zijn proefschrift, Huwelijksvoorwaarden staande huwelijk (1986), blz. 196, dat een beroep op fraus legis ook naar zijn mening niet kansrijk lijkt. Hij vervolgt dan:

„De kaarten liggen echter anders indien partijen de periode waarin het nieuwe regime zal gelden tot (zo goed als) nu reduceren. Men bedenke namelijk dat zelfs voor echtgenoten tussen wie de echtscheiding al is uitgesproken de faciliteit van huwelijksvoorwaarden staande huwelijk nog open staat: eerst de inschrijving van het echtscheidingsvonnis in de registers van de burgerlijke stand op verzoek van partijen (of een van hen) bewerkstelligt immers de ontbinding van het huwelijk, met die inschrijving kunnen zij maximaal zes maanden wachten (art. 1:163 BW). Ik wijs er in dit verband verder op dat tussen de goedkeuringsbeschikking van de rechter en het uiteindelijk passeren van de akte van huwelijksvoorwaarden vijf maanden mogen verlopen (art. 1:119, lid 4 je lid 5 BW). Al met al is het zo dat de betrokkenen het in hun macht hebben tot op de dag nauwkeurig te bepalen hoe lang - beter: hoe kort - het ingevoerde regime zijn werking zal hebben. Ik acht het voorstelbaar dat de fiscus in een dergelijk geval fraus legis stelt. ...

Anderzijds is er in ons geval - ondanks de korte duur van het gemeenschapsregime - onloochenbaar sprake van een reële praktische betekenis wanneer partijen bij de scheiding en deling daadwerkelijk afrekenen op de voet van de onlangs ingevoerde nieuwe verhouding: degene die het onroerend goed in eigendom krijgt, dient thans slechts de helft (In Hof 's-Hertogenbosch 2 oktober 1980, NJ 1981, 631 wordt het fiscale voordeel „ingebed" in de aan de wijziging ten grondslag gelegde gedachte dat het als onrechtvaardig wordt ervaren dat het door hun beider inspanning gevormd vermogen uitsluitend aan een hunner in eigendom zou toevallen. Dit motief is min of meer standaard bij huwelijksvoorwaarden-in-extremis.) van de waarde aan de gewezen partner te vergoeden. Naar mijn oordeel zal een en ander zich dus mede toespitsen op de afwikkelingsafspraken die blijken uit het echtscheidingsconvenant dat gelijktijdig met de huwelijksvoorwaarden zal zijn opgemaakt.

Staat vast dat de ex-echtgenoten in de hiervoor geschetste situatie bij de financiële afwikkeling realiter zijn uitgegaan van het oude uitsluitingsstelsel, dan kan de inspecteur mijns inziens met succes een beroep doen op fraus legis."

2.6. Zoals de P-G opmerkt in zijn in punt 2.1 geciteerde voordracht en vordering tot cassatie in het belang der wet, is het te doen gebruikelijk (en geoorloofd), dat men zich bij zijn handelen laat leiden door hetgeen ook uit een oogpunt van belastingheffing het voordeligst (ofwel het minst schadelijk) is. De P-G citeert Hof 's-Hertogenbosch 2 oktober 1980, NJ 1981,631:

„dat het immers in het algemeen aan degenen, die aan het maatschappelijk verkeer deelnemen, vrijstaat in hun eigen belang, zoals zij dit verstaan, hun handelen zo in te kleden als naar hun oordeel voor hen economisch en fiscaal het voordeligst zal zijn, en er geen reden is i.c. met betrekking tot de voorgenomen overeenkomst van huwelijkse voorwaarden anders te beoordelen."

In deze zin ook punt 4.5.3 van mijn conclusie voor HR 21 november 1984, BNB 1985/32 m.nt. H.J. Hofstra, rov. 4.2 van HR 13 december 1989, BNB 1990/68 m.nt. Van Dijck, punt 3.1 van mijn conclusie voor HR 7 februari 1990, BNB 1990/123 m.nt. Van Dijck, punt 2.8 van mijn conclusie voor HR 11 juli 1990, BNB 1990/257 m.nt. Laeijendecker en punt 3.4 van mijn conclusie voor HR 19 december 1990, BNB 1991/121 m.nt. Laeijendecker. De grens tussen het geoorloofd ontgaan van belasting door het kiezen van de voordeligste weg en de niet geoorloofde wetsontduiking is vaak moeilijk te bepalen en zeker niet in een abstracte formulering te vangen. Veel zal afhangen van de omstandigheden van het concrete geval, hetgeen naar mijn mening de reden is waarom fraus legis in het algemeen niet ambtshalve door de rechter zal worden geconstateerd (zie punt 6.2 van mijn conclusie in BNB 1985/32 en L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck en E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 3e druk, 1991, nr. 9.4, blz. 333 en Vakstudie Algemeen deel I, AWR art. 31 aant. 31).

2.7. Het is dan ook niet verwonderlijk, dat de HR (eerste kamer) in NJ 1984, 544 over fraus legis niet rept. De HR volstaat met vast te stellen, dat besparing van belasting een redelijke grond voor het wijzigen van huwelijksvoorwaarden vormt. De HR heeft zich daarmee niet uitgesproken over de vraag of in het voorgelegde geval al dan niet een beroep op fraus legis zou kunnen worden gedaan. Die fiscale uitleggingsvraag (Ik handhaaf mijn opvatting (zie de conclusie voor HR 21 november 1984, BNB 1985/32 m.nt. H.J. Hofstra, dat de toepassing van fraus legis door de rechter slechts een (grond)wettelijke legitimatie heeft (art. 104 Grondwet juncto art. 11 Wet AB), indien die toepassing wordt gezien als een vorm van wetsuitlegging en met name als een bijzondere uitwerking voor het fiscale recht van het algemene leerstuk van misbruik van recht (of beter: misbruik van bevoegdheid). Dit leerstuk stelt zijn eigen grenzen aan de rechterlijke bevoegdheid en biedt daardoor m.i. een betere garantie tegen grensoverschrijdingen en dus voor de rechtszekerheid dan een door de rechtspraak gevormd bijzonder leerstuk, waarbij de criteria niet altijd even duidelijk zijn (vgl. punt 3 van deze conclusie). Zie ook P. den Boer in zijn noot onder HR 29 april 1987, BNB 1987/234 (en zijn noot onder HR 26 april 1989, BNB 1989/216) en voorts Vakstudie Algemeen deel I, AWR art. 31, aant. 32, waar wordt opgemerkt, dat fraus legis in feite een vorm van wetstoepassing is. Anders Hofstra in zijn noot BNB 1985/32 en in zijn noot onder HR 10 december 1986, BNB 1987/10, en mijn ambtgenoot Verburg in zijn conclusie voor HR 7 juni 1989, BNB 1990/72 m.nt. J. Hoogendoorn. R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, diss. UvA 1990, Fiscale monografieën nr. 54, maakt van mijn opvatting geen melding. Wel beschrijft hij (a.w. par. 8.3) een vergelijkbare opvatting van J. Danzer, Die Steuerumgehung, diss. Keulen 1981 en (a.w. par. 10.2) de in de Verenigde Staten heersende (ruimere) leer van de „substance over forma" (a.w. par. 10.2). Zie ook a.w. blz. 104 noot 10, geciteerd in punt 3.3 noot 3 hierna.) was niet aan de orde. De burgerlijke rechter behoeft en behoort die vraag ook niet op te lossen in het kader van een verzoek tot wijziging van de huwelijksvoorwaarden.

2.8. Luykx t.a.p. (zie punt 2.1.5) neemt m.i. dan ook ten onrechte aan, dat uit HR NJ 1984,544 zou zijn af te leiden, dat de HR de gevolgde weg ook fiscaal heeft gesanctioneerd. Er is dus geen enkele aanleiding om in verband met NJ 1985,544 te spreken van „,civielrechtelijke opvattingen die al te zeer van de ratio van de wetgever verwijderd zijn'' (V-N 1991, blz. 962). Men zou hoogstens kunnen zeggen, dat als in deze gevallen zou vast staan, dat ondanks de tekst van de fiscale wettelijke bepalingen de belastingbesparing onder alle omstandigheden zou falen door een beroep op fraus legis, de civiele rechter zou moeten oordelen dat de door partijen aangevoerde grond voor de wijziging van de huwelijksvoorwaarden niet deugdelijk is, m.a.w. geen redelijke grond oplevert. Voor een dergelijke algemeen geldende conclusie leent de toepassing van fraus legis zich bepaald niet, zoals reeds blijkt uit de discussies met betrekking tot gevallen als het onderhavige.

3.1. Volgens de Vakstudie Algemeen deel I AWR, art. 31 aant. 31 moeten voor de toepassing van fraus legis blijkens de jurisprudentie een drietal eisen worden gesteld (zie Vakstudie Algemeen deel I AWR art. 31 aant. 31):

3.2. Het is de vraag of de eis sub b in de jurisprudentie wel is gehandhaafd. Het is duidelijk, dat de afwezigheid van elke reële praktische betekenis een (wellicht doorslaggevend) argument kan zijn voor het vermoeden dat de transacties uitsluitend, althans in overwegende mate zijn ingegeven door fiscale motieven. Aldus de redenering van het hof in het onderhavige geval. Ook in HR 21 november 1984, BNB 1985/32, kan een dergelijk verband tussen beide eisen worden gelezen. Zie voorts HR 19 december 1990, BNB 1991/121, waar de (civielrechtelijke) realiteit uitdrukkelijk werd genoemd.

3.3. R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, diss. UvA 1990, Fiscale Monografieën nr. 54, blz. 104, zegt:

„De rechter is dan ook gehouden te onderzoeken of de voorgelegde transacties een reële, niet- fiscale, praktische functie hebben en, zo ja, deze af te wegen tegen eventuele zuiver fiscale motieven welke ten grondslag liggen aan de desbetreffende transacties. (Wellicht is het mogelijk hier een parallel te trekken met misbruik van recht, in die zin dat een belastingplichtige die handelt zonder reëel, zakelijk belang kennelijk als enig oogmerk heeft de benadeling van de overheid. Gezien het feit dat de overheid de jaarlijkse belastingdruk bepaalt vanuit een gegeven financieringsbehoefte (zij wentelt af) is er de facto sprake van benadeling van de overige belastingbetalers zonder eigen „redelijk belang“. Blokhuis-Scholten en Lubbers (1975), blz. 496: „dat van misbruik van recht mag worden gesproken, wanneer het beslissend motief voor een handeling is geweest de bedoeling om een ander onredelijk te benadelen en wanneer door de uitoefening van de bevoegdheid geen enkel redelijk belang wordt gediend.") Het gaat dus om een afweging in het kader van het motief-vereiste. Het (vrijwel) ontbreken van „reële praktische betekenis" is naar mijn mening om die reden geen zelfstandige toepassingsvoorwaarde voor fraus legis." (Van Dijck, Weekblad 1982/5554, blz. 841: „Het criterium van „reële practische betekenis" heeft geen ander doel dan al dan niet tot de conclusie te komen dat belastingverijdeling het hoofddoel is. En omgekeerd kan men alleen maar van belastingverijdeling als hoofddoel spreken, indien de transactie geen reële practische betekenis heeft." Er is naar mijn mening dan ook geen reden met Langereis FED 1989/578, blz. 1430 ad 3, te vrezen voor een „steeds ruimere actieradius" van het leerstuk van de wetsontduiking indien de rechter de woorden „reële praktische betekenis" niet gebruikt, mits uiteraard de genoemde afweging wel blijft plaatsvinden indien er naast zuiver fiscale motieven kennelijk tevens sprake is van niet- fiscale motieven.)

3.4. In sommige arresten ontbreekt een verwijzing naar de eis van (het gebrek aan) reële praktische betekenis en lijkt het, of het belastingbesparingsmotief (eis sub a) en strijd met doel en strekking van de wet (eis sub c) voldoende zijn. Zie bijv. HR 20 maart 1985, BNB 1985/171 m.nt. H.J. Hofstra, HR 3 juli 1985, BNB 1985/244 en de in punt 3.5 genoemde arresten.

3.5. L.A. de Blieck e.a., a.w. blz. 331/332, menen, dat er aldus maar weinig overblijft van de vrijheid van de belastingplichtige om de fiscaal voordeligste weg te kiezen. Zij verwijzen daarbij naar HR 18 november 1987, BNB 1988/116 m.nt. J. Hoogendoorn en naar de kasgeldvennootschap-arresten HR 11 juli 1990, BNB 1990/290 t/m 293 m.nt. D. Juch, waar de beperking van de keuzevrijheid valt te lezen in BNB 1990/292 en BNB 1990/293. (Zie voor kritiek punt 8 slot van de noot van D. Juch onder het arrest BNB 1990/290, L.G.M. Stevens, Weekblad 1990/5928, blz. 1272 en 1275 en C.B. Bavinck, Weekblad 1990/5928, blz. 1294/5.) Als het ontgaan van belasting de doorslaggevende beweegreden is geweest, verhindert het niet-fiscale motief volgens de HR de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking niet, aldus deze schrijvers.

3.6. Bij de bovenvermelde arresten viel naar het mij voorkomt een zwaar accent op doel en strekking van de wet, welke in combinatie met de doorslaggevende beweegreden tot toepassing van fraus legis leidde. Het zou naar mijn mening onjuist zijn, daaruit te concluderen, dat Uw Raad het beginsel van de keuzevrijheid zou hebben verlaten of sterk zou hebben beperkt. Zie bijv. de eerder vermelde arresten HR BNB 1990/123, BNB 1990/257 en BNB 1991/121, alsmede HR 6 november 1991, BNB 1992/97 m.nt. G. Slot en HR 11 december 1991, BNB 1992/99 m.nt. J. Brunt, waaruit het tegendeel blijkt.

4.1. Algemeen

4.1.1. In de laatste volzin van rov. 5.2 zegt het hof, dat moet worden aangenomen dat de voorkoming van heffing van overdrachtsbelasting in feite de doorslaggevende beweegreden voor die wijziging is geweest, omdat het tot stand brengen van een gemeenschap van goederen nagenoeg van iedere praktische betekenis is verstoken.

Zoals gesteld in punt 3.2 hiervoor is het de vraag of het ontbreken van reële praktische betekenis nog een zelfstandig vereiste voor de toepassing van fraus legis is. Dit ontbreken kan in ieder geval nog wel als motivering dienen voor de vaststelling, dat het fiscale motief doorslaggevend was, zoals het hof i.c. heeft gedaan. Derhalve rijst de vraag of het hof zijn uitspraak in dit opzicht voldoende heeft gemotiveerd.

4.1.2. Gesteld kan worden, dat een wijziging van de huwelijksvoorwaarden, waarbij enige vorm van gemeenschap van goederen wordt overeengekomen, in het algemeen reële praktische betekenis voor de echtgenoten heeft, omdat

4.1.3. In het onderhavige geval heeft het hof echter geoordeeld (rov. 5.2), dat het tot stand brengen van een gemeenschap van goederen nagenoeg van iedere praktische betekenis is verstoken, zulks op grond van

4.2. De omstandigheden van rov. 5.1 4.2.1. In de eerste volzin van rov. 5.1 zegt het hof, dat reeds voor de indiening van het wijzigingsverzoek tussen partijen overeenstemming bestond omtrent de scheiding en deling van het aanwezige vermogen na echtscheiding. In de tweede volzin zegt het hof vervolgens, dat belanghebbende alsdan aannemelijk dient te maken dat er omstandigheden waren die het alsnog wijzigen van het huwelijksvermogensregime kunnen rechtvaardigen.

4.2.2. De betekenis van deze beide volzinnen is niet onmiddellijk duidelijk. Hidma, WPNR 5993 (1991), blz. 115, merkt op:

„Desalniettemin wekt de benadering van het Hof enige verbazing. Opmerkelijk is namelijk dat aan partijen wordt tegengeworpen - althans zo lijkt het - dat voordien al overeenstemming bestond omtrent de scheiding en deling van het vermogen na echtscheiding, evenals zonder dat in de uitspraak wordt ingegaan op de wijze waarop deze gestalte kreeg.

Het feit dat de echtgenoten het op voorhand over de verdeling eens waren geworden, is toch niet meer dan logisch: huwelijksvoorwaarden-in-extremis zonder duidelijke afspraken hoe de uiteindelijke afwikkeling eruit zal zien, zijn een onverantwoorde stap in het duister .....

De door het Hof hieraan verbonden consequentie dat „alsdan" aannemelijk moet worden gemaakt dat de wijziging van het huwelijksgoederenregime gerechtvaardigd is, doet - zeker in het licht van gemelde beschikking HR 23 september 1983, NJ 1984, 544 - nogal merkwaardig aan."

4.2.3. Blijkens rov. 4 van de uitspraak had de inspecteur aangevoerd, dat tussen partijen uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijksvoorwaarden zou zijn geschied. Naar het mij voorkomt vormt de eerste volzin van rov. 5.1 een reactie daarop en heeft het hof daarin als zijn oordeel tot uitdrukking willen brengen - zij het niet geheel gelukkig geformuleerd - dat tussen partijen reeds voor de wijziging van de huwelijksvoorwaarden overeenstemming bestond over de afwikkeling van hun vermogensrechtelijke verhouding en dat het ontstaan, de ontbinding en de verdeling van de huwelijksgemeenschap daaraan niet afdeed, tenzij (en dan komt de tweede volzin van rov. 5.1) belanghebbende het tegendeel aannemelijk kon maken. Dit laatste was, naar het hof kennelijk heeft aangenomen, niet het geval, getuige ook de derde volzin van rov. 5.1:

„De stelling dat belanghebbende en B tijdens hun huwelijk in feite hebben geleefd onder het regime van een algehele goederengemeenschap rechtvaardigt niet het tot stand brengen van zodanige gemeenschap op een tijdstip waarop de echtscheiding reeds is uitgesproken."

4.2.4. Op zichzelf vormt de gedachte, dat de echtgenoten bij het einde van het huwelijk samen willen delen, ook als het huwelijk door echtscheiding eindigt, een respectabel motief voor het alsnog overeenkomen van gemeenschap van goederen. Zou dit bij echtscheidingsconvenant geschieden, dan zou wellicht van schenking sprake zijn met alle daaraan verbonden problemen. Zie bijv. het gestelde in punt 7 van de voordracht en vordering van de P-G tot cassatie in het belang der wet NJ 1984, 544. De P-G memoreert onder vermelding van rechtspraak en literatuur in de eerste plaats, dat overgang van uitsluiting van gemeenschap naar algehele gemeenschap geen schenking inhoudt en zegt dan:

„Bewerkstelliging van de gewenste financiële verhouding door middel van wijziging van het huwelijksgoederenregiem heeft derhalve naast direkte fiscale voordelen, ook nog dit voor, dat twijfel op het punt van bevoordeling of niet wordt uitgesloten."

4.2.5. Over de bovengeciteerde derde volzin van rov. 5.1 zegt Hidma in WPNR 5993 (1991) blz. 115:

„ ... toegegeven moet worden dat het „tijdens huwelijk in feite geleefd hebben onder het regime van een algehele goederengemeenschap" ... geen sterk argument is. Een veel wezenlijker vraag is of die gemeenschapsgedachte ook richtsnoer is geweest bij de scheiding en deling.

Zoals gezegd gaat het Hof - ongemotiveerd - aan dit punt voorbij, terwijl die kwestie wel degelijk - in bevestigende zin - door belanghebbende naar voren is gebracht, zo lees ik in de pleitnota.

Nogmaals, dit is naar mijn oordeel de crux en zelfs zou bij een andere afrekening dan half-half de heffing van schenkingsrecht ... denkbaar zijn geweest."

4.2.6. Ervan uitgaande, dat - zoals betoogd in punt 4.1.2 sub a hiervoor - het overeenkomen van enige gemeenschap van goederen in beginsel voor de echtgenoten reële praktische betekenis heeft omdat hun rechten en verplichtingen ten aanzien van de in die gemeenschap vallende goederen en schulden veranderen, en zulks ongeacht het tijdstip van het ontstaan van die gemeenschap (dus ook bij huwelijksvoorwaarden-in-extremis), ben ik met Hidma van mening, dat die reële praktische betekenis aan de wijziging komt te ontbreken, indien de echtgenoten na de ontbinding van die gemeenschap financieel met elkaar afrekenen (met inbegrip van de verdeling van de gemeenschap) alsof de wijziging van het huwelijksvermogensregime niet tot stand was gekomen.

Anders dan Hidma (Hier is waarschijnlijk iets weggevallen, bijvoorbeeld het woord „meent"; Red.) is naar mijn mening dit laatste juist hetgeen het hof in de eerste volzinnen van rov. 5.1 heeft bedoeld te zeggen. Zie punt 4.2.3. Ik voeg daar nog aan toe, dat bij het overeenkomen van een zo beperkte gemeenschap als de onderhavige (alleen het woonhuis, de daarop rustende hypothecaire schuld en twee polissen van levensverzekering) de gedachte van „,samen delen" ook niet onmiddellijk voor de hand ligt en het niet onredelijk is dat de bewijslast van de reële praktische betekenis bij belanghebbende wordt gelegd.

4.3. De korte duur

4.3.1. Zoals gezegd werd in het onderhavige geval de gemeenschap van goederen beperkt tot enkele uitdrukkelijk genoemde goederen en schulden (woonhuis, hypothecaire geldlening en verzekeringspolissen). In de opvatting van Hidma (zie punt 2.4) zou men zich kunnen afvragen, of hier wel van huwelijksvoorwaarden sprake is. Omdat partijen ervan uitgaan, dat i.c. sprake is van huwelijksvoorwaarden, is er m.i. geen reden om de opvatting van Hidma hier nader te toetsen.

4.3.2. De beperkte gemeenschap van goederen werd i.c. 26 dagen na haar totstandkoming ontbonden door de inschrijving van het echtscheidingsvonnis. Hoewel het denkbaar is, dat er in die periode nog wijzigingen in de omvang en samenstelling van het gemeenschapsvermogen zouden zijn opgetreden, is dit niet aannemelijk, niet alleen in verband met de korte duur ervan, maar vooral ook in verband met de aard van de gemeenschap, zoals omschreven in het vorige punt. Men zou het woonhuis hebben kunnen verkopen, de geldlening aflossen en/of de polissen afkopen, maar een en ander lag kennelijk niet in het voornemen.

4.3.3. Volledigheidshalve merk ik op, dat ingeval van algehele gemeenschap van goederen de kans op wijzigingen groter zou zijn geweest; zie de eerste alinea van het citaat in punt 2.1.3 (vgl. de zaak nr. 27 828, waarin algehele gemeenschap was overeengekomen en waar de periode tussen de wijziging en de inschrijving van het echtscheidingsvonnis 19 dagen bedroeg). Overigens merkt Hidma terecht op (zie punt 2.5, tweede citaat, eerste alinea), dat partijen de kans op wijzigingen vrijwel geheel kunnen uitsluiten, omdat zij de datum van de akte van huwelijksvoorwaarden en die van de inschrijving van het echtscheidingsvonnis in eigen hand hebben.

4.3.4. Gelet op het vorenstaande acht ik het verdedigbaar, dat i.c. de wijziging van de huwelijksvoorwaarden geen reële praktische betekenis ontleent aan het feit, dat in de periode tussen haar ontstaan en ontbinding de gemeenschap in omvang en samenstelling nog zou kunnen veranderen.

5.1. Zoals Uw Raad reeds herhaaldelijk heeft beslist (bijv. BNB 1990/68, BNB 1990/123) is het enkele feit, dat belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden voor het aangaan van de transacties was, niet voldoende voor toepassing van richtige heffing c.q. fraus legis. Er moet daarnaast sprake zijn van strijd met doel en strekking van de wet.

5.2. In dit verband wordt nog steeds gebruikt (zie bijv. BNB 1990/290, rov. 4.8) het aan het drie-dagen-arrest (HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723 m.nt. P.S.) ontleende criterium, dat de door belanghebbenden geschapen rechtstoestand zozeer nabij komt aan die welke de wet aan belasting onderwerpt (daarmee praktisch op een lijn is te stellen), dat doel en strekking zouden worden miskend ... enz. L.G.M. Stevens, Weekblad 1990/5928 blz. 1263, beschouwt dit als een afzonderlijk vereiste, in navolging van de Notitie inzake beleid bestrijding ontgaan van belastingheffing, V-N 1987, blz. 1770.

5.3. Toepassing van dit criterium in het onderhavige geval betekent, dat twee mogelijkheden met elkaar moeten worden vergeleken:

5.4. Als het begrip „rechtstoestand" uitsluitend wordt betrokken op de eigendomssituatie van het woonhuis, dan is de eindsituatie gelijk: Het woonhuis, dat eigendom was van A, is eigendom geworden van B. Naar mijn mening is dit te beperkt en moet men het begrip „,rechtstoestand" betrekken op alle rechtsgevolgen die de rechtshandelingen op de vermogensrechtelijke verhouding tussen A en B hebben.

Overdracht van het woonhuis tegen (verrekening van) de werkelijke waarde wijzigt slechts de samenstelling, maar niet de omvang van de vermogens van A en B. Bij het overeenkomen van gemeenschap van goederen, gevolgd door verdeling bij helfte, wijzigt niet alleen de samenstelling maar ook de omvang van hun vermogens (zie uitvoeriger het citaat in punt 2.3 hiervoor). De rechtstoestand als hier bedoeld is slechts nagenoeg gelijk aan (praktisch op een lijn te stellen met) overdracht van het onroerend goed door A aan B zonder meer, indien de huwelijksgemeenschap van zeer korte duur was (waaraan i.c. is voldaan, zie punt 4.3.4) en de verdeling een resultaat oplevert, dat niet in belangrijke mate afwijkt van het resultaat dat ingevolge het echtscheidingsconvenant zou zijn ontstaan als de rechtshandelingen niet waren verricht. Ook daaraan is naar mijn mening i.c. voldaan, zie nrs. 4.2.3 en 4.2.6.

Beide onderdelen van het cassatiemiddel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.