Parket bij de Hoge Raad, 15-04-1998, AA2494, 32271

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(...) dat, indien iemand een bedrijf aanvangt door overneming van een bestaande fabriek met alles wat daartoe behoort en hij den koopprijs schuldig blijft, deze schuld een bedrijfsschuld is, welke aan de passiefzijde van zijn balans zal voorkomen (...)"

B. . HR 5 maart 1947, B. 8276 met noot H. J. D[oedens], blz. 613, overwoog,

"dat (...) belanghebbende aanvankelijk haar onderneming dreef in firma-verband met haar vader; dat het uittreden van haar vader [per 1 januari 1971] uit deze firma is neergelegd in een akte van 24 februari 1971 (...); dat belanghebbende voor het bedrag van f 200.000, dat zij in overeenstemming met het bepaalde [in] voornoemde akte aan haar vader betaalde, met valuta 25 februari 1971 werd gedebiteerd in een per deze laatste datum op naam van belanghebbende geopende bankrekening; dat belanghebbende jegens haar vader - die daartoe op 22 februari 1971 een actuarieel advies had aangevraagd - en jegens diens echtgenote, op 24 mei 1971 een lijfrenteverplichting aanging ter waarde van f 200.000, voor welk bedrag zij op deze datum werd gecrediteerd op evenbedoelde bankrekening wegens voldoening van de koopsom van het stamrecht; dat het Hof, hiervan uitgaande - met juistheid de jegens de bank aangegane schuld van f 200.000 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende rekenende -, terecht heeft geoordeeld dat de uit de stamrechtovereenkomst voor belanghebbende voortvloeiende lijfrenteverplichting zo nauw aan de onderneming van belanghebbende is verbonden dat zij de grenzen der redelijkheid overschrijdt door deze verplichting niet tot haar ondernemingsvermogen te rekenen (...)"

D. . HR 3 oktober 1984, nr. 22.341, met mijn conclusie, BNB 1985/57 met noot G. Slot, onder 4, blz. 273, regels 33-35, overwoog:

"Indien een schuld is aangegaan ter financiering van bezittingen, welke tot een ondernemingsvermogen worden gerekend, dient deze schuld als een negatief bestanddeel van het ondernemingsvermogen te worden aangemerkt. (...)"

"1. (1e volzin) Indien de belastingplichtige een voor zijn rekening gedreven onderneming (...) overdraagt in een geval als bedoeld in het tweede lid, wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als degene die de onderneming voortzet dit schriftelijk verzoekt. (2e volzin) Alsdan wordt degene aan wie de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst van de onderneming (...) geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen. 2. Het eerste lid is van toepassing ingeval de belastingplichtige overdraagt aan: a. een eigen kind (...)"

"Ingeval degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven het vermogen van de onderneming (...) tegen de boekwaarde overdraagt (...), wordt (...) de onderneming geacht niet te zijn gestaakt (...)"

. Blijkens het Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1963-1964, nr. 33, blz. 15, linkerkolom, punt 23, 4e al ., werd gevraagd:

"Waarom is de voorwaarde gesteld, dat overdracht tegen boekwaarde moet plaatsvinden? Deze voorwaarde betekent, dat van de doorschuifmogelijkheid slechts gebruik kan worden gemaakt als andere kinderen en ouders worden benadeeld en wordt zo niet de oudedagsvoorziening in gevaar gebracht door schenkings- en registratierechtconsequenties? Voorshands kan moeilijk worden gezien, waaruit op deze manier de bijdrage bestaat tot het overdragen van de onderneming op een voor de bedrijfsvoering passend tijdstip (...)"

2. . Geantwoord werd (rechterkolom, punt 23; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(4e al.) De voorwaarde van overdracht tegen de boekwaarde is (...) gesteld omdat het toch wel ver gaat om in de gevallen waarin de ouder de stille reserves in feite realiseert, deze winst bij hem onbelast te laten. (5e al.) Inderdaad betekent deze regeling dat zonder nadere bepalingen een onderlinge verrekening tussen de erfgenamen moet plaatsvinden. Het gaat echter te ver om hier van een "benadeling" te spreken, aangezien een dergelijke situatie in het civiele recht is voorzien en geregeld. (...) (6e al.) (...) Nader heeft de bewindsman medegedeeld dat de woorden "tegen boekwaarde" zullen worden geschrapt. (...)"

"(1e volzin) De voorgaande leden vinden geen toepassing met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van de onderneming, waarmede een of meer dergenen aan wie die bestanddelen krachtens erfrecht (...) toekomen, de onderneming rechtstreeks voortzetten, mits degenen (...) dit (...) verzoeken. (2e volzin) Alsdan worden zij (...) voor het bepalen van de winst van de onderneming geacht in de plaats te zijn getreden van degene wiens onderneming (...) wordt voortgezet."

2. . J. E. A. M. van Dijck, Het staken van een onderneming in de wet inkomstenbelasting 1964, prae-advies Broederschap der notarissen in Nederland, 1965, blz. 47, betoogt:

"(...) Indien de voortzetters terzake van de verwerving van een ondernemingsvermogen gehouden zijn aan hun mede-erfgenamen uitkeringen te doen, zijn de schulden, die de voortzetters uit dezen hoofde hebben, ondernemingsschulden, die op hun ondernemingsbeginbalans moeten voorkomen. Het laat zich dan ook goed denken dat de voortzetters met een negatief fiscaal vermogen beginnen. (...)"

. Hof Arnhem 17 juli 1970, nr. 481/1969, BNB 1971/142 , overwoog (blz. 507, regels 3-24),

"dat het Hof (...) de stelling van belangh., dat toepassing van art. 17 van de Wet onverenigbaar zou zijn met het als schuld van de onderneming aanmerken van de (...) lijfrente-verplichting, verwerpt; dat immers de in genoemd art. gestelde eis, dat degene aan wie de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst van de onderneming geacht wordt in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen, niet met zich brengt dat de ter zake van de overneming ontstane schuld niet als schuld van de onderneming zou kunnen worden beschouwd; dat (...) in gevallen als het onderwerpelijke moet worden aanvaard, dat met de opstelling van de fiscale beginbalans van degene aan wie de onderneming is overgedragen de continuïteit ten opzichte van de onmiddellijk vóór de overdracht voor hem geldende fiscale balans wordt doorbroken (...)"

"(blz. 562, van regel 42 af) (...) dat onder "het ondernemingsvermogen" welks omvang beslissend is voor de verplichte afneming van de fiscale oudedagsreserve (...) wordt verstaan de boekwaarde van het vermogen van de onderneming; dat (...) in de regeling van art. 17 van de Wet ligt besloten dat op de openingsbalans (blz. 563, tot en met regel 21) van degene aan wie de onderneming is overgedragen de tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva dezelfde boekwaarde dienen te hebben als op de laatste balans van degene die de onderneming heeft overgedragen; dat (...) uit de geschiedenis van art. 17 geenszins valt af te leiden dat evenvermelde voorwaarde niet behoeft te worden gesteld; dat immers de (...) wetsgeschiedenis slechts duidelijk maakt - en dat is een geheel andere zaak - dat de regeling van art. 17 ook toepassing kan vinden indien de overdracht niet is geschied tegen een bedrag dat overeenkomt met de fiscale boekwaarde van de onderneming, maar (...) tegen de werkelijke waarde; dat (...) de door belanghebbende in verband met de verkrijging van de onderneming aangegane schulden naar haar aard tot het ondernemingsvermogen behoren (...), terwijl een redelijke wetstoepassing niet zo ver kan gaan dat aan dit gegeven voorbij wordt gegaan als het betreft de toepassing van de fiscale oudedagsreserve (...)"

2. . Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 865, regel 52):

"Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen."

3. . Aardema annoteerde,

"(blz. 3325) (...) dat een van de consequenties van het gecompliceerde van onze belastingwetgeving is, dat de wetgever er dan weliswaar in slaagt bepaalde onderdelen op zichzelf beschouwd redelijk verantwoord uit te werken, maar dan vervolgens faalt in het leggen van de juiste dwarsverbanden naar andere onderdelen. (...) De consequentie is (...), dat onder omstandigheden art. 17 van de Wet IB 1964 veel van haar charme heeft verloren. (...) (blz. 3326) (...) Deze fiscale averij krijgt al een extra dimensie in het (...) geval, waarin een ondernemer met een bestaande onderneming met gebruikmaking van art. 17 Wet IB 1964 een andere onderneming overneemt. Het voor de fiscale oudedagsreserve royaal aanwezige ondernemingsvermogen liep door deze manoeuvre als een lekke band leeg, met als gevolg dat een aanzienlijke fiscale oudedagsreserve - progressief belast! - tot het inkomen moest worden gerekend. (...) Een kleine steek laat het Hof nog vallen (...) door voor de bijzondere winstaftrek net als voor de fiscale oudedagsreserve uit te gaan van het ondernemingsvermogen per 1 mei 1980. Gelet op (...) de Wet (...) had dat althans voor de bijzondere winstaftrek 1 mei 1979 moeten zijn. (...)"

E. . S. de Vries, WFR 1991/5990, blz. 1860, onder 5.2, betoogt,

"(...) dat de koppeling aan het fiscale ondernemingsvermogen in de praktijk als zeer hinderlijk wordt ervaren. In de eerste plaats geldt dit voor degene die geruisloos een onderneming overneemt met behulp van art. 17. Hij betaalt in het algemeen wel een reële prijs (...) maar gaat verder met de fiscale boekwaarden van zijn voorganger. Het gevolg is veelal een fiscaal negatief ondernemingsvermogen. De overnemer blijft als gevolg hiervan verstoken van de FOR. (...)"

F. . De resolutie van 13 juni 1994, nr. DB94/170M, BNB 1994/ 224, onder 2.5.2, blz. 1695, regels 30-39, houdt in:

"Een belastingplichtige die reeds een onderneming drijft en (...) een onderneming met toepassing van artikel 17 van de Wet overneemt, kan (...) te maken krijgen met een daling van het ondernemingsvermogen. Het gevolg hiervan kan zijn dat een reeds opgebouwde oudedagsreserve afneemt vanwege onvoldoende ondernemingsvermogen. Ik acht in deze situatie slechts een onbillijkheid van overwegende aard aanwezig indien de financiële situatie van zowel de overdragende belastingplichtige als de verkrijgende belastingplichtige een (ruisende of geruisloze) overdracht van de onderneming in de weg staat. Bij de beoordeling hiervan wordt rekening gehouden met in privé aanwezige middelen en financieringsmogelijkheden bij derden."

"(...) 6.3. (...) een schuld die is aangegaan ter verwerving van (een deel van) een onderneming (...) 6.4. (...) kan (...) slechts worden aangemerkt als verplicht ondernemingsvermogen, en maakt daarvan op grond van regels van goedkoopmansgebruik deel uit vanaf het moment van ontstaan van die schuld. 6.5. Nu tussen partijen niet in geschil is dat die schuld is ontstaan vóór 1 mei 1991 dient daarmee bij de berekening van belanghebbendes ondernemingsvermogen per 30 april rekening te worden gehouden (...)"

"(...) Voor de fiscale winstberekening behoort de over te nemen onderneming pas vanaf 1 mei 1991 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. (...) de schuld die is aangegaan tegenover de overdrager, dient alsdan eerst per 1 mei 1991 tot belanghebbendes schulden te worden gerekend. (...)"

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,