Parket bij de Hoge Raad, 22-10-2004, AH9003, 38464

17 april 2003

1 Feiten en procesverloop

1.1 Belanghebbende heeft in 1997 een hypothecaire lening afgesloten bij de Postbank. Het geleende bedrag bedroeg f. 170.000. Met dit bedrag werd het restant van een eerder bij ABP-Hypotheken afgesloten lening afgelost. Na aftrek van provisie, kosten en kadastrale rechten, resteerde een bedrag van f. 46.080, welk bedrag is overgemaakt naar rekeningen van belanghebbende en zijn echtgenote: f. 45.000 naar hun Roparco Renterekening en f. 1.080 naar hun girorekening bij de Postbank.

1.2 Enkele bouwkundige tekortkomingen van de woning leverden bezwaren op in verband met de aandoeningen van belanghebbende en zijn zoon, die beiden carapatiënt zijn. In verband hiermee heeft belanghebbende besloten de woning aan te passen door onder meer het creëren van een extra slaapkamer. Belanghebbende heeft gesteld dat het bedrag van ruim f. 46.000 was bestemd voor de financiering van aan de eigen woning te verrichten werkzaamheden. Deze stelling is door de inspecteur als zodanig niet weersproken. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de jaren 1997 tot en met 2001 ten minste een bedrag van f. 46.080 heeft uitgegeven aan kosten van onderhoud en verbetering van de eigen woning. Deze uitgaven zijn voor een bedrag van f. 42.097,18 gedaan door overschrijvingen van een girorekening bij de Postbank, een privé-rekening bij de ING Bank (tot 31 januari 2000) en een rekening bij de Rabobank (vanaf 31 januari 2000). In 1997 en 1998 hebben belanghebbende en zijn echtgenote in totaal f. 19.500 overgemaakt van hun Roparco Renterekening naar de girorekening bij de Postbank en de privé-rekening bij de ING Bank. In 1997, 1998 en 1999 genoot belanghebbende voor in totaal f. 39.127 bijzondere ontvangsten, welke bestonden uit uitkeringen uit een spaarfonds, een verzekeringspolis en diverse belastingteruggaven.

1.3 In de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekering 1998 heeft belanghebbende de hypothecaire rente ad f. 8.170 in aftrek gebracht als aftrekbare kosten bij de inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren te P (hierna: de Inspecteur) heeft van voormeld bedrag, f. 2.205 welk rentebedrag correspondeert met f. 46.080 / f. 170.000e deel van de lening, niet aangemerkt als rente die drukt op de inkomsten uit eigen woning, maar als persoonlijke-verplichtingenrente. De Inspecteur heeft het bedrag van f. 2.205 gesaldeerd met het totale bedrag van de in de aangifte geclaimde rentevrijstelling ad f. 1.472 waardoor belanghebbende f. 1.472 minder rentevrijstelling genoot. Volgens de Inspecteur was niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag van de verhoging van de hypothecaire lening ad f. 46.080 was aangewend ten behoeve van de aankoop, het onderhoud dan wel de verbetering van de eigen woning.

1.4 Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. 56.022. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

2 Geding voor het Hof en het geschil in cassatie

2.1 Het geschil voor het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) betrof het antwoord op de vraag of de rente die belanghebbende verschuldigd is op een gedeelte van de opgenomen hypothecaire lening, welk bedrag volgens de Inspecteur f. 2.205 bedraagt, terecht is aangemerkt als rente die niet is verschuldigd ter zake van een schuld die is aangaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning in de zin van art. 42b, lid 5, Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De voor deze conclusie meest relevante overwegingen uit 's Hofs uitspraak luiden als volgt:

" 5.1. (...) Hij [de Inspecteur; ThG] stelt zich op het standpunt dat de door belanghebbende betaalde rente van de (verhoging van de) hypothecaire lening slechts als aftrekbare-kostenrente bij de inkomsten uit eigen woning kan worden aangemerkt als er een direct verband is aan te wijzen tussen de uit de hypotheekverhoging ontvangen middelen en de bestedingen ten behoeve van de aan de eigen woning verrichte werkzaamheden. Een dergelijk direct verband bestaat slechts, zo stelt de inspecteur, als belanghebbende geld overmaakt naar zijn betaalrekening en daarvan een op de werkzaamheden betrekking hebbende nota betaalt.

2.2 Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) is tijdig en regelmatig ingediend en omvat één middel. Het middel valt uiteen in twee onderdelen. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig een verweerschrift ingediend. Partijen hebben niet gerepliceerd respectievelijk gedupliceerd.

2.3 Voor de beslechting van onderhavig geschil staat de vraag centraal of de verhoging van de hypothecaire lening (voor het bedrag van f. 46.080) direct samenhangt met de financiering van de - verbetering en het onderhoud aan de - eigen woning. Het gaat er met andere woorden om, of de verhoging van de hypothecaire lening kan worden toegerekend aan de eigen woning(1).

2.4 Voor een beschouwing omtrent de toerekeningsvragen van rentekosten aan een deelneming (voor de vennootschapsbelasting) en aan een bron van inkomen (voor de inkomstenbelasting) verwijs ik naar de bijlage. In deze bijlage wordt eveneens aandacht besteed aan de regeling van de rentevrijstelling.

3 Het middel van cassatie

3.1 Het eerste onderdeel van het cassatiemiddel komt met een rechtsklacht op tegen 's Hofs oordeel dat voor de kwalificatie van renten als renten van schulden, welke zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning, niet vereist is dat in de jaren waarin de uitgaven voor verbetering of onderhoud zijn gedaan een onmiddellijke samenhang kan worden waargenomen tussen betalingen van rekeningen en aankopen in bouwmarkten en dergelijke enerzijds en een afname van het tegoed op de Roparco rekening waarop belanghebbende de door de verhoging van het geleende bedrag verkregen middelen in 1997 heeft doen storten anderzijds. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat het Hof met dit oordeel aan het vereiste, directe, causale verband onvoldoende betekenis heeft toegekend. Zoals ik hiervoor(2) heb betoogd, doet het ontbreken van onmiddellijke samenhang tussen de betaling en de door de lening verkregen middelen niet af aan het directe historisch-causale verband tussen de lening en de uitgaven voor verbetering en onderhoud van de eigen woning. Het Hof heeft derhalve een juiste maatstaf aangelegd door te oordelen dat voldoende is dat de schuld is aangegaan met als uiteindelijk doel de financiering van het onderhoud en de verbetering van de woning en dat tot dit bedrag ook daadwerkelijk dergelijke uitgaven zijn gedaan. Nu het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, faalt dit middelonderdeel.

3.2 Het tweede middelonderdeel bevat een motiveringsklacht, waarmee wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de door de verhoging van het geleende bedrag verkregen middelen voor andere uitgaven heeft aangewend dan die ter onderhoud of verbetering van de eigen woning. In het middelonderdeel wordt terecht geklaagd dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is. Uit de stukken van het geding(3) blijkt dat de Inspecteur gesteld heeft dat uit die verhoging andere uitgaven (zoals advocaatkosten) zijn voldaan. Het Hof heeft echter vastgesteld dat de schuld is aangegaan met als uiteindelijk doel de financiering van (het onderhoud, de verbetering en de aanpassing van) de eigen woning en dat tot dit bedrag ook daadwerkelijk dergelijke uitgaven zijn gedaan. Het middelonderdeel kan evenwel niet tot cassatie leiden, omdat het oordeel van het Hof naar mijn mening ten overvloede is gegeven en derhalve de beslissing van het Hof niet draagt.

4 Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de staatssecretaris.

A-G

Bijlage bij de conclusies nrs. 38 464 en 38 540 van A-G Groeneveld van 17 april 2003

1 Inleiding

1.1 Overal in het recht spelen vragen van causaliteit een rol(1). In de inkomstenbelasting spelen onder andere causaliteitsvragen ter bepaling van het verband tussen bron en voordeel(2) en tussen bron en (rentekosten verschuldigd op een) lening, zoals in de onderhavige gevallen. In de vennootschapsbelasting dient voor de toepassing van art. 13, lid 1, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb. 1969) het verband tussen rentekosten en buitenlandse deelnemingen te worden bepaald.

1.2 Het voert voor deze conclusies te ver in te gaan op de causaliteitstheorieën die zijn ontwikkeld op de diverse terreinen van het recht(3). Een causaliteitsvraag in het recht is in wezen een vraag van toerekening: met andere woorden welke gevolgen worden toegerekend aan een bepaald feit(4). Wat betreft het belastingrecht, is het leerstuk van causaliteit met name voor de vennootschapsbelasting tot ontwikkeling gekomen; ik heb er derhalve voor gekozen om in deze bijlage eerst aandacht te besteden aan de toerekening van rentekosten aan een deelneming in de vennootschapsbelasting.

1.3 Aangezien de berekening van de bedragen aan rentevrijstelling in de inkomstenbelasting partijen primair verdeeld houdt, wordt in de bijlage tevens ingegaan op de regeling van de rentevrijstelling. De historie en het saldokarakter van deze regeling worden kort besproken. Daarna wordt aandacht besteed aan de toerekening van rentekosten aan een bron in de inkomstenbelasting.

2 Toerekening van rentekosten in de vennootschapsbelasting

2.1 Indien, kort gezegd, voldoende verband bestaat tussen rentekosten en (de financiering van) een buitenlandse deelneming, komen de rentekosten ex art. 13, lid 1, Wet Vpb. 1969 niet in aftrek bij de vennootschap die de deelneming houdt(5). A-G Van Kalmthout schrijft over de kwestie van causaliteit in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting in zijn conclusie in zaak 36 252, opgenomen in BNB 2002/361:

2.2 Na de herziening van de deelnemingsvrijstelling in 1990 luidde art. 13, lid 1, Wet Vpb. 1969(6) als volgt (cursivering ThG):

"Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede kosten welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst (deelnemingsvrijstelling). Tot de kosten welke verband houden met een deelneming worden in elk geval gerekend de renten en kosten van de geldleningen welke zijn aangegaan in de zes maanden voorafgaande aan de verwerving van de deelneming, behoudens voor zover aannemelijk is dat die leningen zijn aangegaan voor een ander doel dan de verwerving van de deelneming."

2.3 Er zijn verschillende methoden om het verband tussen financieringskosten en een deelneming te bepalen; deze methoden zijn onderscheiden door Hofstra(7) en door Tekenbroek(8).

2.4 In een besluit van de staatssecretaris van 1 september 1995(9), wordt het volgende vermeld over de mathematische en de bedrijfseconomische methode:

"De mathematische methode is gebaseerd op de gedachte dat de onderneming als een organisch geheel is te beschouwen. Alles houdt verband met elkaar, waarbij het in feite niet juist is onderling eenduidige causale verbanden te leggen tussen handelingen, tussen uitgaven en baten enz. onder abstrahering van de overige daaraan voorafgaande en daarna volgende gebeurtenissen. Vandaar de gedachte de totale rentelasten naar rato toe te delen aan de bedrijfsmiddelen. De Hoge Raad heeft de mathematische methode echter nadrukkelijk verworpen. De bedrijfseconomische methode is gebaseerd op de leer van de financiering als onderdeel van de bedrijfseconomie. De toerekening van de rentelasten richt zich naar de criteria van de wenselijke financiering. Deze methode heeft op zijn minst de volgende twee bezwaren. De leer van de financiering geeft geen eenduidige criteria en de ondernemer stoort zich in de praktijk veelal niet aan theoretische concepten."

2.5 Een min of meer algemeen aanvaarde gedachte is dat de Hoge Raad de historische methode(10) aanhangt, volgens welke toerekening van rente aan de te financieren activiteit plaatsvindt indien er een rechtstreeks oorzakelijk verband kan worden gelegd tussen rentekosten en de te financieren activiteit(11). Dit blijkt onder andere uit HR 18 juni 1943, B. 7689, HR 12 november 1952, BNB 1953/5, HR 19 december 1956, BNB 1957/37, HR 14 januari 1970, BNB 1970/69, en HR 20 oktober 1971, BNB 1971/235.

Van der Geld schrijft hierover:

"Voor de toepassing van de kostenaftrekbeperkingsbepaling (...) heeft de HR het toerekeningsvraagstuk ook in redelijkheid opgelost door uit te gaan van wat belastingplichtige feitelijk heeft gedaan en bedoeld. (...) gezocht zal moeten blijven worden naar de werkelijke bedoelingen van de moedermaatschappij en niet te snel mag worden aangesloten bij uiterlijke tekenen en optische verbanden." (12)

2.6 In de lijn van voornoemde arresten ligt HR 21 september 1994, BNB 1995/71. De Hoge Raad overwoog hier:

"3.4. (...). In de door het Hof vastgestelde feiten ligt besloten dat de hiervóór (...) vermelde leningen door belanghebbende werden opgenomen om haar dochtervennootschap A BV bij wijze van kapitaaldeelname de beschikking te kunnen geven over de gelden die deze nodig had om de aandelen te verwerven in een in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde en klaarblijkelijk in Nederland niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap, en dat zij de geleende gelden via verrekening in rekening-courant met A BV in feite ook aldus heeft aangewend. Een en ander houdt in dat bedoelde geldleningen rechtstreeks strekten tot financiering van de deelneming in A BV, en middellijk dienstbaar waren aan de financiering van de Amerikaanse vennootschap, zodat de op de leningen betaalde rente ingevolge artikel 13, lid 4, van de Wet(13) [Vpb. 1969; ThG] bij de bepaling van de winst van belanghebbende niet in aftrek komt, nu deze rente niet dienstbaar was aan het behalen van binnen het Rijk belastbare winst."

Voor het oordeel of verband bestaat tussen een lening en een deelneming is van belang dat de lening is opgenomen met als doel om de deelneming te financieren en dat de gelden in feite ook aldus zijn aangewend. De feitelijke financieringsstromen dienen derhalve te worden getraceerd voor de toerekeningsvraag van rentekosten aan een deelneming.

2.7 Zoals vermeld, bevat art. 13, lid 1, Wet Vpb. 1969 een rechtsvermoeden omtrent het verband tussen kosten voortvloeiende uit leningen welke zijn aangegaan in de zes maanden voorafgaande aan de verwerving van een deelneming (hierna ook wel 'zesmaanden regel' genoemd)(14). De belastingplichtige kan tegenbewijs leveren door aannemelijk te maken dat de leningen geheel of ten dele ten behoeve van een ander doel dan de verwerving van de deelneming zijn aangegaan. In dat geval moet per lening worden aangegeven voor welk ander doel die lening is aangewend. Dit is het zogenaamde directe tegenbewijs. De belastingplichtige kan ook indirect bewijs leveren door aannemelijk te maken dat de deelneming met eigen vermogen is gefinancierd(15). Beide vormen van bewijs vergen een nauwkeurige vastlegging van de financieringsstromen binnen de onderneming.

2.8 De ruimterekening (ook wel ruimteregeling genoemd) biedt belastingplichtigen mogelijkheden om het tegenbewijs voor de 'zesmaanden regel' te vergemakkelijken; het is een hulpmiddel om te bepalen of de acquisitie al dan niet met eigen vermogen is gefinancierd(16). Er wordt door middel van een extracomptabele rekening een maatstaf gecreëerd voor de vaststelling van de in de onderneming beschikbare middelen die niet met vreemd vermogen zijn gefinancierd. De ruimteregeling geldt niet in gevallen waarin evident is dat de buitenlandse deelneming met vreemd vermogen is gefinancierd. Het historische verband blijft in een dergelijk geval prevaleren(17). In een besluit van 11 september 1999 met betrekking tot deze ruimterekening, geeft de staatssecretaris aan:

"Indien evenwel een vennootschap volgens de ruimteregeling voldoende beschikbaar eigen vermogen bezit ten behoeve van de verwerving van een (buitenlandse) deelneming en daarbij de intentie heeft om dat vermogen voor de verwerving van die deelneming aan te wenden, ontstaat er volgens de ruimteregeling geen verband tussen de kosten en de deelneming. Een samenloop van omstandigheden, te weten de acquisitie enerzijds en het op enigerlei wijze aantrekken van vreemd vermogen door de vennootschap anderzijds, doet naar mijn mening niet af aan die binnen de ruimteregeling veronderstelde intentie. Ik stel mij op het standpunt dat er slechts sprake is van een evident verband [tussen deelneming en lening; ThG] als bedoeld in onderdeel 2.3 van de ruimteregeling, indien de bevoegde inspecteur de intentie van de vennootschap om het beschikbaar eigen vermogen aan te wenden ten behoeve van de acquisitie weerlegt met schriftelijke bescheiden. Voor de ruimteregeling zijn de feitelijke geldstromen dus niet van belang; daarmee is ook de vraag of die geldstromen traceerbaar zijn in zoverre zonder belang. Wel is van belang, in overeenstemming met de historische methode overigens, de wil van belanghebbende." (18)

De ruimteregeling biedt belastingplichtigen in zoverre ruimte dat de feitelijke geldstromen niet hoeven te worden getraceerd; voor deze regeling gaat het er (kort gezegd) om dat belastingplichtigen over voldoende eigen vermogen beschikken en daarbij de intentie hebben om dat vermogen voor de verwerving van de deelneming aan te wenden.

3 De rentevrijstelling

3.1 Met ingang van 1 januari 1981 is in de Wet IB 1964 een rentevrijstelling ingevoerd (art. 47a Wet IB 1964) als tegemoetkoming voor de inflatiecomponent van spaargelden(19). Door deze vrijstelling werd tegemoet gekomen aan de in het maatschappelijk verkeer gevoelde onbillijkheid dat rente volledig werd belast ondanks koopkrachtvermindering van de hoofdsom. Hoewel de rentevrijstelling als een substantialistisch element in de Nederlandse inkomstenbelasting kon worden beschouwd, bleek het argument van het bereiken van inflatieneutraliteit gaandeweg minder belangrijk voor de handhaving en verruiming van de rentevrijstelling. De verruiming van de rentevrijstelling werd ingegeven door de wens belastingplichtigen te stimuleren om hun rente-inkomsten aan te geven, een vorm van vermijding van fraude derhalve. Aan de Memorie van Antwoord bij de Wet van 18 december 1987, (Stb. 1987, 583), welke strekte ter verruiming van de rentevrijstelling voor binnenlandse belastingplichtigen, kan het volgende worden ontleend:

"Wij geven graag toe dat de thans geldende vrijstelling in de wet is opgenomen vanuit overwegingen van inflatie-neutraliteit. Wij menen echter dat zulks niet in de weg hoeft te staan aan een aanpassing van de regeling die, in samenhang met de rente-renseignering, plaats vindt in het kader van de fraudebestrijding; dit te meer nu in de loop van de tijd de vrijstelling een zelfstandig bestaan is gaan leiden, hetgeen ook blijkt uit het feit dat de vrijstelling niet naar beneden is aangepast bij afnemende inflatie (...)." (20)

3.2 De rentevrijstelling was een saldoregeling; de rente-inkomsten (en de als negatieve persoonlijke verplichtingen genoten renteteruggaven) werden gesaldeerd met de rente die als aftrekbare-kostenrente of persoonlijke-verplichtingenrente in aanmerking werd genomen. De rentevrijstelling werd kort gezegd alleen verleend voor zover de ontvangen rente de betaalde rente overtrof. Met ingang van 1 januari 1987 werd de betaalde rente op een schuld die was verzekerd door hypotheek van de saldering uitgesloten(21). Deze desaldering van hypotheekrente vond ook plaats als de desbetreffende geldlening niet was aangegaan voor de financiering van een eigen woning, maar voor bijvoorbeeld de financiering van een auto of van effecten. Aan de Memorie van Antwoord bij voornoemde wet van 18 december 1987, (Stb. 1987,583), kan het navolgende worden ontleend:

"Bij de keuze die wij moesten maken tussen een regeling die aansluit bij het doel waarvoor de schuld wordt aangegaan (in casu de eigen woning) en een regeling die aansluit bij de eigen woning welke als hypothecaire zekerheid dient voor een schuld (ongeacht het doel waarvoor deze is aangegaan), hebben wij ons laten leiden door de overwegingen dat een regeling die aansluit bij het doel van de lening, zoals de leden van de PvdA-fractie zeggen voor te staan, niet goed uitvoerbaar is." (22)

3.3 Vanaf 1 januari 1997 werd art. 47a Wet IB 1964 vervangen door art. 42b van de Wet(23). Het vijfde lid van art. 42b Wet IB 1964 bepaalde dat de desaldering - anders dan onder de oude regeling - alleen nog zag op rente in verband met de financiering van de aankoop, verbetering dan wel onderhoud van de eigen woning:

"5. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel d, blijven buiten beschouwing de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, welke zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning en zijn verzekerd door hypotheek op die woning, mits de inkomsten van de belastingplichtige met betrekking tot die woning in het kalenderjaar of een of meer van de voorafgaande twee of volgende twee kalenderjaren geheel of ten dele worden bepaald op de voet van artikel 42a. Tot de in de eerste volzin bedoelde schulden welke zijn aangegaan ter verwerving van een eigen woning worden mede gerekend schulden welke zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van die woning voor zover de verbetering of het onderhoud met schriftelijke bescheiden zijn te staven." (24)

3.4 Deze beperking van desaldering van hypotheekrente lag in het verlengde van de beperkingen in de aftrekbaarheid van zogenoemde 'consumptieve' rente welke bij dezelfde wet(25) werden ingevoerd. Uit de wetsgeschiedenis blijkt hieromtrent:

"De toets op het karakter van schulden is gezien de beperking in de aftrekbaarheid van renten van schulden als persoonlijke verplichtingen aanzienlijk in betekenis toegenomen. In verband hiermee is er geen reden meer deze toets voor de desaldering achterwege te laten. Dit geldt eens te meer aangezien het in de praktijk voorkomt dat ter financiering van bij voorbeeld effecten schulden onder hypothecair verband op de eigen woning worden aangegaan tot ver boven de waarde van deze woning." (26)

3.5 De Nota naar aanleiding van het Verslag bevat de volgende passage:

"De toets op het karakter van schulden heeft met het voorliggende wetsvoorstel aan belang gewonnen; dit maakt het in de praktijk mogelijk ook de desalderingsbepaling verder toe te spitsen op schulden onder hypothecair verband die direct samenhangen met de financiering van de eigen woning. Deze toespitsing ligt in het verlengde van de voorgestelde wijziging in de aftrekbaarheid van consumptieve renten, zodat er van een substantiële verzwaring geen sprake is (..). " (27)

4 Toerekening van rentekosten onder de Wet IB 1964

4.1 Onder de Wet IB 1964 dient onderscheid te worden gemaakt tussen aftrekbare-kostenrente ex art. 35 en persoonlijke-verplichtingenrente ex art. 45. Volgens art. 35 Wet IB 1964 zijn aftrekbaar de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten(28). Om te beoordelen of sprake is van aftrekbare- kostenrente dan wel persoonlijke-verplichtingenrente moet worden bezien of de lening op het moment van aangaan in direct verband staat met een vermogensbestanddeel waarmee belastbare inkomsten worden verworven. Op dezelfde wijze dient ook voor de kwalificatie van rente ex art. 42b, lid 5, Wet IB 1964 te worden nagegaan of de hypothecaire lening is aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning(29). Alle andere aanwendingen van gelden waarvoor schulden zijn aangegaan gerelateerd aan de eigen woning, bijvoorbeeld omdat de leningen onder hypothecair verband met de eigen woning zijn gesloten, mogen niet onder deze regeling in aanmerking worden genomen(30).

4.2 Bij de behandeling van het wetsvoorstel 24 761(31), is het onderscheid tussen aftrekbare-kostenrente en persoonlijke-verplichtingenrente aan de orde gekomen. Bij deze wet is een nieuw vierde lid van art. 45 Wet IB 1964 geïntroduceerd, dat bepaalde dat rente van persoonlijke-verplichtingenschulden slechts in aanmerking kon worden genomen tot een bedrag van ten hoogste f. 5.000 per belastingplichtige. Door deze beperkingen in aftrek van 'consumptieve' rente is het belang in onderscheid tussen aftrekbare-kostenrente versus persoonlijke-verplichtingenrente (en de daaraan verbonden etikettering van leningen) toegenomen.

4.3 Ik citeer enkele passages uit de geschiedenis van deze wet:

4.4 In de Nota naar aanleiding van het Verslag valt het volgende te lezen:

"Leden van de fracties van CDA, VVD en D66 hebben opmerkingen gemaakt over de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de beperking van de aftrekbaarheid van persoonlijke-verplichtingenrenten. Ook vanuit de maatschappij is gewezen op de uitvoerbaarheid van de regeling. In antwoord hierop merk ik op dat de uitvoering van de maatregelen inzake de rente-aftrek, aangezien het belang van het bestaande onderscheid tussen aftrekbare-kostenrenten en persoonlijke-verplichtingenrenten toeneemt, extra werkzaamheden met zich zal brengen. De aftrekbaarheid van de rente zal namelijk, zoals genoemde leden opmerken, veel meer dan voorheen afhankelijk worden van het doel waarvoor de lening is aangegaan. Dit heeft tot gevolg dat bij de aanslagregeling diepgaander zal worden gekeken of en in hoeverre nieuwe leningen dienen voor de financiering van consumptieve uitgaven. Het onderscheid tussen aftrekbare-kostenrenten en persoonlijke-verplichtingenrenten is geen nieuw verschijnsel doch ook reeds van belang in de huidige wetgeving. Hierbij staan de Belastingdienst de gebruikelijke controlemogelijkheden ter beschikking, waarbij op de belastingplichtige de taak rust aannemelijk te maken voor welk doel de lening is aangegaan. Hierin brengt het voorliggende wetsvoorstel geen wijziging. In voorkomende gevallen zullen bij voorbeeld nadere vragen kunnen worden gesteld.(...). De CDA-fractie vraagt hoe onderscheid wordt gemaakt tussen bronrente en consumptieve rente, ook toegespitst naar de situatie waarin sprake is van een rekening-courantverhouding. Volgens het bestaande wettelijk systeem wordt voor het onderscheid tussen aftrekbare-kostenrenten en persoonlijke-verplichtingenrenten bekeken of de lening - op het moment van aangaan - in direct verband staat met de verwerving, het behoud of de verbetering van een bron. Het historisch-causale verband tussen de lening en de bron is bepalend. Deze systematiek wordt met het voorliggende wetsvoorstel niet gewijzigd." (34)

"Met het wetsvoorstel wordt - zoals in het vorenstaande is benadrukt - uitsluitend beoogd de aftrek van excessieve persoonlijke-verplichtingenrenten aan banden te leggen. (...). Ik realiseer mij daarbij dat het onderhavige wetsvoorstel tot gevolg heeft dat het bestaande onderscheid tussen aftrekbare-kostenrenten enerzijds en persoonlijke-verplichtingenrenten anderzijds een grotere rol gaat spelen. Aftrekbare-kostenrente is en blijft immers onbeperkt aftrekbaar, terwijl voor persoonlijke-verplichtingenrenten- voor zover deze niet onder de uitzonderingen kunnen worden gerangschikt - een aftrekplafond wordt geïntroduceerd. Ingevolge de wettelijke systematiek is sprake van aftrekbarekostenrenten voor zover en zolang de lening betrekking heeft op een bron van inkomen. Of een dergelijke "betrekking" bestaat dient volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad te worden bepaald aan de hand van de zogenoemde historische methode; (...). (35)

4.5 In de Algemene financiële beschouwingen werd door leden van de VVD-fractie opgemerkt:

"Wij zijn van mening, dat het systeem van beperkte aftrekbaarheid onvolmaakt is, omdat het vermogen inclusief de schulden als een geheel moet worden gezien. De financiering kan alleen op dit geheel betrekking hebben. Bovendien kan gezegd worden, dat degenen die de mogelijkheden en het inzicht hebben om hun eigen vermogen goed te alloceren, vaak weinig last van de aftrekbeperking zullen ondervinden. Wij zien het laatste niet als een voordeel, want het zal met zich brengen dat de argelozen het gelag betalen. (...)." (36)

4.6 In HR 8 juni 1977, BNB 1977/190(37), overwoog de Hoge Raad:

"dat uit het vorenoverwogene volgt, dat, nu het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de rente op de in 1969 door belanghebbende afgesloten geldlening ten bedrage van f. 80.000 is betaald ter verwerving van inkomsten uit effecten en daaraan terecht de gevolgtrekking heeft verbonden dat die rente uit dien hoofde als op inkomsten uit deze bron drukkende aftrekbare kosten is te kwalificeren, het Hof eveneens terecht heeft geoordeeld dat dit medebrengt dat, ook al is te dezen sprake van renten van schulden, verzekerd door hypotheek op binnenlands onroerend goed, deze renten niet kunnen worden aangemerkt als persoonlijke verplichtingen, als bedoeld in artikel 48, lid 3, letter a, juncto artikel 45, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; (...)" (38)

4.7 In HR 20 januari 1988, BNB 1988/143 was belanghebbende een schuld aangegaan ten behoeve van aflossing van de overbedelingsvordering van de kinderen ontstaan bij de boedelscheiding. De Hoge Raad overwoog:

4.8 De bepaling van het onderscheid tussen aftrekbare-kostenrente en persoonlijke-verplichtingenrente is gecompliceerder voor financieringen in rekening-courant, aangezien "de schulden hier niet constant zijn" (40). In HR 15 juli 1987, FED 1988/768, HR 21 september 1988, BNB 1989/71 en HR 13 november 1991, BNB 1992/45(41) stond de volgorde van verrekening van in rekening-courant tegenover elkaar staande vorderingen en schulden centraal en in verband daarmee de toerekening van rente aan bepaalde vermogensbestanddelen c.q. baten.

De Hoge Raad overwoog in BNB 1992/45:

"5.2 (...) De strekking van een tussen twee partijen bestaande rekening-courantverhouding, waarvoor artikel 140 Boek 6 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek een regeling geeft, is een eenvoudige afrekening van geldvorderingen en geldschulden welke die partijen over en weer op elkaar zullen verkrijgen uit rechtsverhoudingen die tussen hen bestaan of nog tot stand zullen komen. In overeenstemming met die strekking worden vorderingen en schulden die in de rekening worden geboekt, van rechtswege verrekend in de volgorde waarin partijen tot verrekening bevoegd worden en zulks ongeacht de aard van de rechtshandeling waaruit zij voortvloeien of de beweegredenen die aan het tot stand komen daarvan ten grondslag lagen. Die verrekening is beslissend, ook bij de toepassing van de zogenaamde historische methode. Daarbij moet worden opgemerkt dat uit de tussen partijen bij de rekening-courant bestaande rechtsverhouding een andere wijze van toerekening kan voortvloeien (...)".

De door belanghebbende voorgestane benadering, waarbij de creditposten proportioneel worden toegerekend aan de in een bepaalde maand geboekte debetposten, werd door de Hoge Raad niet gevolgd.

4.9 HR 22 juli 1994, BNB 1994/298 betrof een geldlening aangegaan ter betaling van recht van successie, verschuldigd over krachtens erfrecht verkregen onroerende zaken. In dit arrest stemde de Hoge Raad in met 's Hofs oordeel dat het vereiste causale verband tussen de lening en de verkrijging van de onroerende zaken niet aanwezig was. De relevante overweging luidt:

"3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat recht van successie is verschuldigd over hetgeen krachtens erfrecht werd verkregen, en dat het van belanghebbende geheven recht van successie derhalve niet is verschuldigd om de onroerende zaken te verkrijgen. Deze oordelen zijn juist. Successierecht is immers een de verkrijger persoonlijk betreffende schuld. De door het Hof aan deze oordelen verbonden gevolgtrekking dat onvoldoende verband bestaat tussen de lening en de verkrijging van de onderhavige onroerende zaken om de rente als op de inkomsten uit die onroerende zaken drukkende aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerking te nemen, is evenzeer juist. (...) "

4.10 In HR 7 juni 2002, BNB 2002/361 na conclusie A-G Van Kalmthout, was de vraag aan de orde of een (deel van een) privé-schuld kon worden toegerekend aan een bron van inkomen. Belanghebbende was leningen aangegaan ter financiering van zijn maatschapsaandeel. Bij de latere inbreng van het maatschapsaandeel in een BV, werden de leningen niet door de BV overgenomen, maar bleven deze bij belanghebbende achter(42). Aangezien de tegenprestatie bij inbreng lager was dan het bedrag van de leningen ontstond er een tekort, door Hof en Hoge Raad aangeduid als het 'gat'. In geschil was onder andere of de rente op de leningen, voor zover toerekenbaar aan het 'gat', in het onderhavige jaar volledig aftrekbaar was.

De Hoge Raad overwoog hieromtrent:

4.11 Uit lagere rechtspraak valt op te maken dat het vereiste verband tussen de geldlening en de bestemming van de beschikbaar gekomen middelen direct moet zijn en dat een indirect verband niet voldoende is(43). In Hof 's-Hertogenbosch 12 mei 2000, nr. 98/2875, VN 2000/40.16 wordt overwogen dat:

4.12 In de zaak die leidde tot HR 20 september 2002, VN 2002/48.20 werd de betaalde rente niet tot de aftrekbare kosten gerekend op grond van het doel van de lening op het moment van aangaan. Aan belanghebbende werden over de jaren 1993 tot en met 1996 voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd. In 1997 vonden teruggaven van belasting en premie plaats over de jaren 1993 tot en met 1996. Ter zake van die teruggaven was aan belanghebbende in 1997 heffingsrente vergoed. De voorlopige aanslagen waren in de jaren 1994 tot en met 1996 betaald door A BV (hierna: de BV), hetgeen leidde tot een schuld van belanghebbende aan de BV. Over die schuld heeft belanghebbende in 1997 rente betaald. Belanghebbende wist op het moment van het aangaan van de leningen bij de BV niet dat hij enig bedrag aan belasting zou terugontvangen.

De Hoge Raad overwoog omtrent de aftrekbaarheid van de rente welke was verschuldigd aan de BV:

"3.3 Het (...) weergegeven oordeel laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de uit de schuld aan de BV voortvloeiende rentelast niet op zich heeft genomen met het oog op de verwerving van heffingsrente. De door belanghebbende over die schuld in 1997 betaalde rente is derhalve door het Hof terecht niet tot de aftrekbare kosten gerekend. (...)".

4.13 Uit het voorgaande volgt dat de Hoge Raad de koers van de historische methode vaart om het verband tussen lening en bron te bepalen(44). Deze methode wordt soms toegepast in combinatie met de evenredige methode, zoals in BNB 1988/143, waar de rente aftrekbaar was naar rato de vermogensbestanddelen inkomsten opleverden(45). De evenredige methode komt alleen in beeld bij gelijktijdige financiering van verschillende vermogensbestanddelen met één lening. Ook uit de hiervoor aangehaalde wetgeschiedenis valt op te maken dat de historische methode dient te worden gevolgd.

5 Opvattingen omtrent de historische methode in de inkomstenbelasting

5.1 De staatssecretaris is in een besluit van 11 mei 1998(46) onder andere nader ingegaan op de aftrekbaarheid van betaalde renten, na invoering van de beperkingen van de aftrek van persoonlijke-verplichtingenrente. De staatssecretaris geeft in dit besluit aan dat belastingplichtigen duidelijk tot uitdrukking moeten laten komen - bij een gelijktijdige financiering van een vermogensbestanddeel met vreemd vermogen en een consumptieve besteding met eigen vermogen - waarop de financieringen betrekking hebben(47). Daarbij wordt het voorbeeld gegeven van een geldlening eigen woning en een premiedepot uit eigen middelen ten behoeve van een kapitaalsverzekering, welke gelijktijdig bij de notaris worden geregeld. In een dergelijk geval dienen de eigen middelen ofwel rechtstreeks te zijn overgemaakt naar de rekening van de verzekeringsmaatschappij ten behoeve van het premiedepot ofwel naar de rekening van de notaris te zijn overgemaakt vóór het verlijden van de hypothecaire akte van geldlening (en de verrekening van de gelden door de notaris). De Redactie Vakstudie-Nieuws tekent hierbij aan:

"(...) de Belastingdienst [gaat; ThG] er terecht van uit dat belastingplichtigen geheel vrij zijn in de keuze welke vermogensbestanddelen en welke consumptieve bestedingen met geleend geld en welke met eigen vermogen worden verworven. Vanuit die optiek doet het enigszins krampachtig aan dat in (...) [voornoemde; ThG] situatie (...) door de belastingplichtige een bepaalde formele, wat omslachtige gang van zaken dient te worden gevolgd terwijl het materiële resultaat in alle gevallen identiek is. In elk geval worden misverstanden voorkomen indien de in het antwoord opgenomen formele gang van zaken wordt gevolgd". (48)

5.2 Hofstra/Stevens schrijven:

"Door de per 1 januari 1997 ingevoerde aftrekbeperking in de persoonlijke verplichtingensfeer heeft het belang van het onderscheid tussen de aftrekbare kosten rente en persoonlijke verplichtingen rente substantieel aan belang gewonnen. Het is daarom opmerkelijk dat aan de aftrekbeperking, en aan de daarmee gepaard gaande uitvoeringsproblemen, bij de behandeling van het wetsvoorstel zo weinig aandacht is besteed". (49)

5.3 Bij de introductie van voornoemd wetsvoorstel 24 761 zijn verschillende artikelen verschenen over de uitvoeringstechnische bezwaren, verbonden aan de etikettering van leningen onder de historische methode(50).

5.4 In een artikel in het Weekblad heeft Van Dijck zich uitgelaten over de toerekeningsproblemen van de historische methode:

"De historische methode is alleen duidelijk, indien partijen bij het aangaan van schuld en de betaling van de koopsom een duidelijk beeld scheppen, bijv. de gelden van de hypotheekgever worden door de notaris rechtstreeks overgemaakt aan de verkoper van het huis. Zodra echter de geleende gelden door de belastingplichtige zelf ontvangen worden en afgedragen worden aan de verkoper, ontstaat het probleem van vermenging van gelden, dat principieel onoplosbaar is. (...) De historische methode is een formele methode, die geen recht doet aan economisch gelijke posities. Er ontstaan geheel verschillende fiscale oplossingen naar gelang de formeel gecreëerde toestand. (...). Alleen belastingplichtigen die hun handelingen op een - haast ritueel - zorgvuldige wijze verrichten kunnen het 'aantoonbaar direct verband' creëren. Alle anderen zullen in hun aanvaardbare onnozelheid transacties verrichten die in latere jaren bewijsmoeilijkheden zullen opleveren t.a.v. dit verband." (51)

5.5 Van Dijck schrijft verder omtrent de historische methode:

"In de praktijk komt het neer op de vraag: wat is er gebeurd met het opgenomen geld? Is dit gebruikt voor de aankoop of uitbreiding van de bron dan is de schuld een bronschuld. (..). Indien het geld op hetzelfde moment voor meerdere doeleinden besteed is, ligt een evenredigheidsoplossing meer voor de hand. (...). Indien echter aanschaffingen en betalingen op verschillende momenten hebben plaats gevonden ontstaan moeilijkheden. (...).

Er ontstaat een causaliteit tussen geldlening en vermogensbestanddelen op basis van wat daadwerkelijk met de geldmiddelen is gefinancierd. Men kan met deze historische toerekening onvrede hebben. De uitkomsten zijn grillig en manipuleerbaar. Een meer uitvoerbare methode laat zich echter - binnen het huidige systeem - niet gemakkelijk denken. (...).(52)

5.6 Brouwer levert eveneens kritiek op de Memorie van Toelichting(53) die van belastingplichtigen verlangt dat zij aannemelijk maken voor welk doel de lening is aangegaan.

"In dit verband is het een kwalijke zaak dat de staatssecretaris blijkens paragraaf 3.3 van de memorie van toelichting meent dat het (...) op de weg van de belastingplichtige ligt om aannemelijk te maken dat er sprake is van bronrente. De staatssecretaris verlangt hier in veel gevallen het onmogelijke. Of zou hij vinden dat iedere Nederlander zijn eigen 'oren-rekening' moet bijhouden?" (54)

5.7 Van der Geld schrijft meer in het algemeen omtrent bewijsrechtelijke problemen bij het aantonen van de bedoeling of het voornemen van de belastingplichtige:

"Bewijsrechtelijke problemen zijn eigen aan alle situaties waarbij de bedoeling van de belastingplichtige centraal staat. Elke bedoeling is per definitie subjectief. Wel zal belastingplichtige een zwaardere bewijslast krijgen opgelegd, naar mate zijn bedoelingen minder sporen met wat vergelijkbare belastingplichtigen normaliter zoal aan bedoelingen met zich meedragen. Elk subjectief criterium heeft zijn objectieve (bewijsrechtelijke) grenzen." (55)

5.8 Blokland is van mening dat:

"Met juistheid (...) de MvT hier de aandacht [vestigt; ThG] op het historisch verband tussen de lening en het gefinancierde object (...). De consequenties daarvan zijn juist, maar lijken niet altijd bevredigend. Bekostiging van consumptieve aanschaffingen uit eigen middelen leidt tot minder inkomsten, bekostiging uit geleend geld leidt tot rentelasten. Het effect op de grootte van het financiële inkomen is hetzelfde (afgezien van de omstandigheid dat het bedrag van de gederfde rentebaten wel iets lager zal zijn dan het bedrag van de verschuldigde rentelasten), maar het fiscale inkomen gaat wel verschillen. De vermindering aan rentebaten wordt gevolgd, de vermindering wegens rentelasten valt onder de aftrekbeperking." (56)

5.9 Rijkers analyseert de volgende voor- en nadelen van de historische methode:

"De voordelen van deze methode zijn de volgende: Zij sluit aan bij de door sommigen veronderstelde belevingswereld van belastingplichtigen, zij vraagt ogenschijnlijk niet om administratieve inspanningen en zij biedt belastingadviseurs en alerte belastingplichtigen de mogelijkheid in te spelen op dit historische verband. Verder heeft de methode eigenlijk maar één nadeel: zij veroorzaakt fiscale verschillen in economisch gelijke posities." (57)

5.10 Voornoemde bezwaren van de historische methode vormen voor sommige schrijvers aanleiding om een andere methode zoals de evenredige methode te bepleiten. Laatstgenoemde methode is ingegeven door de opvatting dat iedere (hypothecaire) lening in wezen ieder vermogensbestanddeel financiert. In zijn conclusie bij BNB 1977/190 gaat A-G Van Soest nader in op deze opvatting:

"De toelichting tot het middel, die primair betrekking heeft op het zojuist behandelde geschilpunt, voert bovendien aan: "Ieder hypothecair krediet betekent dat op willekeurig welke plaats binnen een totaal vermogen de ruimte gecreëerd wordt of behouden blijft om enig bestanddeel van dat vermogen te financieren. ... Is aldus de stelling verdedigbaar, dat iedere hypothecaire lening, ieder vermogensbestanddeel financiert; uitgangspunt voor de belastingheffing dient te zijn dat een geldlening verzekerd door hypotheek toegerekend moet worden aan de opbrengsten van het onroerend goed welke als zekerheid voor die geldlening dient." Het eerste gedeelte van het zojuist weergegeven betoog stemt overeen met hetgeen onder vigeur van de Wet IB '14 de heersende leer was. Het is, naar het ook mij voorkomt, theoretisch superieur aan hetgeen blijkens de teksten en de toelichting van 1941 sindsdien geldend recht is, superieur omdat het recht doet aan de omstandigheid, dat alle guldens van een vermogen onderling verwisselbaar zijn zonder dat er voor de eigenaar van dat vermogen iets verandert. Niettemin kan er geen twijfel over bestaan, dat het geldende recht in 1941 die leer heeft afgewezen en dat - in ieder geval sindsdien - het belastingrecht op tal van onderdelen uitdrukkelijk verband legt tussen door bepaalde leningen verkregen guldens en met die bepaalde guldens gedane uitgaven. Ik moge volstaan met als voorbeeld te noemen de toepassing van art. 13, lid 4, Vpb. '69". (58)

5.11 Volgens Rijkers leidt de historische methode tot willekeur en rechtsongelijkheid. Hij blijkt een voorstander te zijn van de evenredige methode om de band tussen lening en bron te bepalen.

"Het rechtsstelsel in het algemeen en het belastingrechtstelsel in het bijzonder mag geen booby-traps leggen voor burgers wanneer het gaat om rechtshandelingen die in het dagelijks leven normaal zijn. Met de aanvaarding van de historische methode roepen wij willekeur en rechtsongelijkheid over ons af. Indien een belastingplichtige een plezierjacht van f. 300.000 alsmede effecten tot een bedrag van f 300 000 heeft aangeschaft en hij heeft deze gefinancierd met f. 300.000 eigen vermogen en f. 300. 000 leenvermogen leidt slechts één methode tot een uitkomst die in overeenstemming is met de economische werkelijkheid: de rentelasten zijn voor de helft toe te rekenen aan het plezierjacht (consumptief, niet aftrekbaar) en voor de helft aan de effecten (niet-consumptief, aftrekbaar). Uitgangspunt voor deze evenredige benadering vormt het gegeven dat de gehele passiefzijde continu de gehele actiefzijde financiert. De volgorde waarin de vermogensbestanddelen zijn aangeschaft, is dan irrelevant. Evenmin is relevant of de geleende gelden al dan niet rechtstreeks naar de verkoper van jacht of effecten gingen. De ideale situatie is een perfecte match tussen economische en fiscaal-juridische werkelijkheid. (...). Mijn voorstel is de etikettering reeds nu goed aan te pakken en wettelijk als hoofdregel de 'evenredige methode' te regelen." (59)

5.12 Van Dijck schrijft over de evenredige methode:

"Deze methode gaat uit van een continue samenhang tussen bezittingen en schulden. Men ontkomt er echter niet aan deze samenhang naar een bepaald moment (...) te beoordelen. En voor een dergelijke keuze kan men geen wettelijke basis missen. (...). Helemaal manipulatie-vrij is de evenredigheidsmethode echter ook niet, omdat voor het begin of het einde van het jaar bepaalde schuldaflossingen kunnen gebeuren die de rente-aftrek van het gehele jaar beïnvloeden. Maar het lijkt mogelijk om hiertegen met relatief simpele anti-misbruikwetgeving op te treden. (...). " (60)

6 Toerekening van rentekosten onder de Wet IB 2001

6.1 De etiketteringsvragen blijven zich in volle omvang manifesteren onder de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het belang van belastingplichtigen om de lening te doen aanmerken als eigenwoningschuld(61) is zelfs nog groter dan onder de Wet IB 1964, aangezien de rente die niet kwalificeert als rente voor de eigen woning, niet in aftrek kan komen in box I (62). Een dergelijke lening zal slechts in box III in aanmerking kunnen worden genomen, ter vermindering van de rendementsgrondslag. Ter illustratie ontleen ik het navolgende voorbeeld aan de wetsgeschiedenis:

"Indien belastingplichtige A een eigen woning aankoopt voor een bedrag van f. 340.000 en deze woning voor een bedrag van f. 60.000 wordt verbouwd, dan zal A in het kader van de eigen woningregeling een lening kunnen opnemen van (maximaal) f. 400.000. Indien A echter besluit om een lening van f. 450.000 op te nemen, dan heeft hij - vanuit het perspectief dat met het geleende geld de aankoop van de woning en de verbouwing moet kunnen worden betaald - een bedrag van f. 50.000 "te veel" geleend; dit te veel geleende bedrag is immers niet nodig voor de financiering van de eigen woning. In verband daarmee zal de rente die betrekking heeft op dit bedrag van f. 50.000 niet (in box I) bij de eigen woning in aftrek kunnen worden gebracht." (63)

6.2 Uit de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 valt verder het volgende op te maken:

"Als de belastingplichtige tevens een lening ten behoeve van onderhoud of verbetering van de woning is aangegaan dan is die rente slechts aftrekbaar als de belastingplichtige dit aan de hand van schriftelijke bewijzen kan staven, dit wil zeggen dat hij de rekeningen ter zake moet kunnen overleggen." (64) (65)

"Vanaf dat moment [1 januari 1997; ThG] ook heeft de Belastingdienst scherper gelet op de aanwending van de gelden die werden verkregen door (hypothecaire) geldleningen. Dit heeft ertoe geleid dat enkel nog als rente ter zake van de eigen woning beschouwd wordt dat gedeelte van de (hypothecaire) geldlening dat daadwerkelijk wordt gebruikt voor de verwerving, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning. Daarmee is reeds het doel bereikt dat de (hypothecaire) geldlening ook voor de (eerste) woning wordt gebruikt." (66)

6.3 Uit de wetsgeschiedenis van de belastingherziening 2001 blijkt dat onder 'schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning', al die verplichtingen vallen die de belastingplichtige is aangegaan teneinde de daarmee verkregen middelen direct (cursivering; ThG) aan te wenden om de woning te verwerven of voor de verbetering of het onderhoud van de woning(68).

7 Toerekening van de hypothecaire lening aan de eigen woning in casu

7.2 Het feitelijke verband tussen aanwending en de door de lening verkregen middelen zal onder omstandigheden duidelijk kunnen worden vastgesteld; dit is bijvoorbeeld het geval indien er slechts weinig financieringsstromen zijn. Bij aankoop van een woning zullen de geldstromen wellicht ook te volgen zijn, omdat de notaris de afrekening maakt. In de meeste gevallen zal het feitelijke verband slechts kunnen worden vastgesteld door middelen verkregen door de lening te 'oormerken'. Door het 'oormerken' tracht men deze gelden te individualiseren teneinde na te kunnen gaan of de middelen daadwerkelijk zijn gebruikt voor de aanwending of dat andere middelen zijn gebruikt.

7.3 Bij analyse van de in de hiervoor aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad is mij niet gebleken dat de feitelijke aanwending van de ingeleende middelen afweek van het doel van de lening. De Hoge Raad wordt nu een oordeel gevraagd over de vraag of de uiterste consequentie van de historische methode, te weten aanwending van de (ingeleende) geoormerkte gelden, een noodzakelijke voorwaarde is voor de kwalificatie van een lening ex art. 42b, lid 5, Wet IB 1964; ofwel in termen van de Wet IB 2001: voor de kwalificatie van een lening als eigenwoningschuld in box I. Deze vraag is nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd.

7.4 Het Hof heeft in het onderhavige geschil geoordeeld dat een onmiddellijke samenhang tussen de aanwending (in casu: betalingen van rekeningen en aankopen) en de door de lening verkregen middelen (welke in casu zijn gestort op een spaarrekening) niet vereist is. In de leer van het Hof blijft wel vereist dat de lening is aangegaan met als uiteindelijk doel de financiering van de bron (hiervoor 'eerste element' genoemd). Het Hof heeft het element, 'feitelijke aanwending', echter ruimer geïnterpreteerd, waardoor substitutie van gelden mogelijk wordt. Het is wel van belang dat daadwerkelijk bronuitgaven zijn gedaan voor het bedrag waarvoor de lening is aangegaan.

7.6 De benadering waarbij de feitelijke aanwending van de door de lening verkregen (geoormerkte) middelen noodzakelijk is voor het causale verband, wil ik typeren als de 'enge historische methode'. Hier wordt - om in winsttermen te spreken - een link gelegd tussen het passivum en het daarmee verkregen activum (de door de lening verkregen middelen). Dit is de benadering die door de staatssecretaris in zijn beroep in cassatie wordt voorgestaan. Deze strikte interpretatie van de historische methode impliceert dat de feitelijke financieringsstromen te allen tijde moeten worden getraceerd.

7.7 De enge historische methode zorgt voor een verzwaring van de bewijslast van belastingplichtigen die gedwongen worden ingeleende gelden te oormerken. In een aantal gevallen zullen belastingplichtigen er echter zelf voor kiezen het doel van de lening aan te tonen door de feitelijke aanwending van de geoormerkte gelden. In zulke gevallen bestaat er in feite geen verschil tussen de enge historische methode en de door het Hof gehanteerde ruime historische methode: het doel van de lening en de feitelijke aanwending van de door de ingeleende middelen zullen met elkaar in overeenstemming zijn.

7.8 In casu was er van een dergelijke overeenstemming geen sprake. Belanghebbende heeft de door de lening verkregen middelen geoormerkt door deze gelden op een spaarrekening te zetten. Dit oormerken geschiedde echter niet op een juiste wijze aangezien de geoormerkte middelen (deels) op deze spaarrekening bleven staan, terwijl de betalingen ter verbetering en onderhoud van de bron werden verricht ten laste van diverse betaalrekeningen (zaaknummer 38 464). In zaaknummer 38 540 werden voornoemde betalingen gefinancierd met een spaartegoed en gelden van een vakantieuitkering. In onderhavige gevallen wordt onder de enge historische methode van belanghebbenden geëist dat zij de middelen - verkregen door de hypothecaire lening - eerst weer overmaakt naar een betaalrekening, terwijl deze kennelijk op dat moment voor de voldoening van die rekeningen een toereikend saldo heeft. Dit betekent in casu dat een kasrondje dient te worden gemaakt. Het oormerken van gelden is bovendien niet alleen een administratieve last voor belastingplichtigen; ook de fiscus zal in alle gevallen waarin IB-belastingplichtigen renteaftrek claimen, over moeten gaan tot controle van de aanwending van de geoormerkte middelen. In alle gevallen, wil hier zeggen: ook wanneer de aanwending overeenkomstig het doel van de lening reeds op andere wijze aannemelijk kon worden gemaakt.

7.9 De benadering waarbij belastingplichtigen hun leningen moeten oormerken heeft in de literatuur kritiek ondervonden(71). Deze kritiek wordt mijns inziens met name ingegeven door het feit dat natuurlijke personen niet administratieplichtig zijn in de zin van art. 52, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen. Ik kan mij vinden in deze kritiek: voorkomen moet worden dat belastingplichtigen worden verplicht om op formele en omslachtige wijze het directe verband tussen de opgenomen gelden en de aanwending aan te tonen.

7.10 Oormerken van middelen is in veel gevallen zelfs praktisch onmogelijk. Hierbij moet men met name denken aan situaties van vermenging. Ik zal het volgende voorbeeld geven: een belastingplichtige is een hypothecaire lening aangegaan en houdt slechts één betaalrekening aan. In het desbetreffende jaar worden op de betaalrekening zowel ontvangsten zoals het salaris en dergelijke, als door een (hypothecaire) lening verkregen middelen, geboekt. Bij aanwending van gelden van de betaalrekening voor het doel, waarvoor de lening is aangegaan, is vanwege vermenging niet na te gaan welke middelen precies zijn aangewend voor het doel en welke middelen op de betaalrekening zijn gebleven. De enge historische methode biedt hier geen oplossing; in dergelijke gevallen zouden alleen de ruime historische methode of de evenredige methode een oplossing kunnen bieden.

7.11 Met Rijkers(72) ben ik van mening dat alleen de evenredige methode in overeenstemming is met de economische werkelijkheid; de historische methode creëert verschillen in economisch gelijke situaties. Er is namelijk economisch bezien geen verschil tussen (1) een belastingplichtige die de middelen verkregen van een hypothecaire lening aanwendt voor de eigen woning en eigen vermogen op een spaarrekening zet en (2) een belastingplichtige die eigen vermogen aanwendt voor de eigen woning en de gelden van de aangegane hypothecaire lening op een spaarrekening zet. Onder de enge historische methode kan laatstgenoemde belastingplichtige, anders dan eerstgenoemde belastingplichtige geen aftrekbare-kostenrente in aanmerking nemen, nu eigen vermogen is aangewend voor de eigen woning. Onder de ruime methode, worden verschillen in economisch gelijke posities, alleen voorkomen in geval belastingplichtigen kunnen aantonen dat de lening dient voor de eigen woning (ondanks het feit dat eigen vermogen is aangewend).

7.12 Voor het verband tussen rentekosten en buitenlandse deelnemingen ex art. 13 Wet Vpb. 1969 dienen de feitelijke financieringsstromen te worden gevolgd. Zelfs voor administratieplichtigen blijkt het oormerken echter tot problemen te leiden. De regeling van de ruimteregeling is dan ook geïntroduceerd om het tegenbewijs onder de 'zesmaanden regel' voor belastingplichtigen te vergemakkelijken. Onder de ruimteregeling in de vennootschapsbelasting wordt (onder omstandigheden) geen acht geslagen op de aanwending van de verkregen middelen, mits het doel van de lening vaststaat. Als de wetgever administratieplichtigen tegemoetkomt, is er naar mijn mening eveneens reden niet-administratieplichtige burgers tegemoet te komen. Dit geschiedt door toepassing van de ruime historische methode, waarbij onder omstandigheden evenmin acht wordt geslagen op de feitelijke aanwending van de door de lening verkregen middelen.

7.13 De keuze voor de ruime historische methode zou naar mijn oordeel echter onwenselijk zijn, indien oneigenlijk gebruik door deze methode in de hand wordt gewerkt. In het navolgende wordt ingegaan op de vraag of dit het geval is.

7.14 Onder de ruime historische methode zal het belang van de toets van het doel van de lening toenemen. Dit is in overeenstemming met de wetsgeschiedenis, waaruit valt op te maken dat de aftrekbaarheid van de rente veel meer dan voorheen (dat wil zeggen vóór invoering van de beperkingen in renteaftrek) afhankelijk zal worden van het doel waarvoor de lening is aangegaan. Het doel van de lening is naar mijn mening in wezen het geobjectiveerde voornemen van belastingplichtigen ten aanzien van de (middelen verkregen door de) lening. Aangezien het doel aannemelijk moet worden gemaakt, moet dit voornemen waarneembaar worden gemaakt en verifieerbaar zijn. Indien een feitelijke aanwending voor het volledige bedrag van de lening nog niet heeft plaatsgehad, kan voornoemd voornemen met bijvoorbeeld schriftelijke bescheiden worden aangetoond. Hierbij kan men denken aan offertes van verbouwingen en dergelijke en aan schriftelijke bescheiden van reeds verrichte betalingen.

7.15 In situaties waarin de lening wordt afgesloten nadat de aanwending voor dat doel al heeft plaatsgehad, zullen belastingplichtigen over het algemeen het doel van de lening niet meer aannemelijk kunnen maken. Het is in een dergelijk geval van 'post-financiering' eerder aannemelijk dat een lening wordt aangegaan voor een ander doel(73). In sommige gevallen van post-financiering, kan echter wel aannemelijk worden gemaakt dat het doel van de lening gelegen is in aanschaf, onderhoud dan wel verbetering van de eigen woning(74). Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om situaties waar de aanvraag van de hypothecaire lening enige tijd in beslag neemt. Indien belastingplichtigen in de tussentijd een verbetering dan wel onderhoud aan de eigen woning financieren met eigen vermogen, kan het doel van de hypothecaire lening mijns inziens desondanks gelegen zijn in de eigen woning. Een dergelijk geval deed zich voor in Hof Amsterdam, 9 juli 2001, nr. 00/03218(75), waar de verbouwing gedurende 23 dagen met eigen middelen werd gefinancierd en slechts tijdelijk was bedoeld aangezien de hypothecaire lening later dan voorzien 'rondkwam'. Hof Amsterdam overwoog dat hier sprake was van een duidelijk historisch-causaal verband tussen de lening en de verbouwing(76).

7.16 Onder de historische methode wordt rekening gehouden met gewijzigde omstandigheden(77). De historische methode is niet statisch; ook Rijkers stelt in dit verband dat 'de hoofdregel in feite toch een voortdurende toetsing is' (78). Het is de vraag wat onder deze 'gewijzigde omstandigheden' wordt verstaan. Een dergelijke wijziging van omstandigheden doet zich bijvoorbeeld voor indien de bron wordt vervreemd. Het kan zich ook anderszins voordoen dat het doel van de lening in de loop der tijd verandert; een lang tijdsverloop tussen het aangaan van de lening voor een bepaald doel en de feitelijke aanwending zou hier bijvoorbeeld op kunnen duiden. De relatie tussen lening en bron is echter altijd finaal, omdat de (toekomstige) verbetering c.q. aanschaf van de eigen woning daadwerkelijk moet plaatsvinden. Art. 42b, lid 5, Wet IB 1964 en art. 3.123 Wet IB 2001 eisen dat de verbetering of het onderhoud, ofwel de aanwending, door middel van schriftelijke bescheiden is te staven.

7.17 Gezien deze finale relatie tussen lening en bron, lijkt het mij ook onder de ruime historische methode niet mogelijk dat belastingplichtigen hun belastbare inkomen reduceren door het creëren van aftrekposten(79); oneigenlijk gebruik wordt naar mijn mening derhalve niet door de ruime historische methode in de hand gewerkt. Zolang aannemelijk wordt gemaakt dat de lening dient voor de eigen woning, heeft men recht op (aftrekbare-kosten)renteaftrek; indien dit doel niet meer aannemelijk kan worden gemaakt (ofwel de feitelijke aanwending blijft uit), bestaat er ook geen recht meer op voornoemde renteaftrek.

7.18 Ik kom, gelet op het voorgaande, tot de slotsom dat het eisen van een onmiddellijke samenhang tussen betalingen en de rekening waarop de middelen van een lening zijn gestort geen noodzakelijke voorwaarde is om renten te kwalificeren als renten van schulden welke zijn aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning. Voldoende hiervoor is dat aannemelijk wordt gemaakt dat een lening is aangegaan met als uiteindelijk doel de financiering van deze verwerving, verbetering of onderhoud en dat ook daadwerkelijk uitgaven zijn gedaan in overeenstemming met dit doel. Op deze wijze worden, binnen het kader van de historische methode, kunstmatige verschillen voorkomen in economisch gelijke posities, in geval de lening dient ter aanschaf, onderhoud of verbetering van de bron.