Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2006, AU0903, 40612

Nr. 40.612

Mr. De Wit

Derde Kamer A

UTB's douanerechten en omzetbelasting

14 juni 2005

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1.4. Door de Nederlandse douane zijn voor het merendeel van de onder 1.3. vermelde documenten tussen 25 maart 1999 en 17 april 2001 aan belanghebbende zogeheten "kennisgevingen van niet-zuivering" gezonden waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld:

" (...)

Douane-document: T (...) Datum van afgifte: (...)

Plaats van afgifte: Q

Land/kantoor van bestemming: (...)

Uit een ingesteld onderzoek is gebleken dat de op het bovengenoemde document aangegeven goederen, hun bestemming niet hebben gevolgd.

Ik stel u in de gelegenheid om binnen 3 maanden na dagtekening, (...) het bewijs van regelmatigheid van het douanevervoer te leveren. De regelmatigheid kunt u aantonen met bewijsmateriaal zoals bedoeld in artikel 380 Tvo of u toont aan dat de goederen niet zijn geladen.

U wordt tevens in de gelegenheid gesteld tot het overleggen van gegevens die indien nodig tot een juiste vaststelling van de douaneschuld kunnen leiden.".

2.1. Hierna worden de overwegingen van de Douanekamer weergegeven die door partijen in cassatie worden bestreden. Met betrekking tot de douanerechten oordeelt de Douanekamer als volgt:

"6.3. Op grond van artikel 215, eerste lid, van het CDW (tekst vanaf 10 mei 1999), voor zover hier van belang, ontstaat een douaneschuld op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden (eerste streepje), dan wel, indien de goederen zich onder een niet gezuiverde douaneregeling bevinden en indien de plaats niet overeenkomstig het bepaalde in het eerste of tweede streepje kan worden vastgesteld binnen een in voorkomend geval volgens de procedure van het comité bepaalde termijn, op de plaats waar de goederen onder de betrokken regeling zijn geplaatst (derde streepje). De in artikel 379 van de UCDW neergelegde verplichting voor het kantoor van vertrek om de aangever erop te wijzen dat hij over een termijn van drie maanden beschikt om het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, vormt een uitwerking van het bepaalde in artikel 215, eerste lid, derde streepje, van het CDW.

- extern communautair douanevervoer op binnenlands traject

6.4.1. De in tabel 3.4 vermelde UTB's nummers 10, 13 en 14 betreffen extern communautair douanevervoer van goederen tussen twee plaatsen in Nederland. Alle aan deze UTB's ten grondslag liggende documenten vermelden Q als kantoor van vertrek. Als kantoor van bestemming zijn respectievelijk R (UTB nr. 10), S (UTB 13) en T (UTB 14) in vak 53 van het desbetreffende document vermeld. Het vijfde exemplaar van deze documenten is door het kantoor van vertrek niet terugontvangen. De Douanekamer heeft geen reden te twijfelen aan de verklaring van de inspecteur dat een verzoek om nasporing bij het kantoor van bestemming is gedaan en dat dit niets heeft opgeleverd.

6.4.2. Ingevolge artikel 203 van het CDW ontstaat een douaneschuld bij invoer indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 1 februari 2001, zaak C-66/99 (Wandel; Jurispr. blz. 1-873) blijkt dat dit begrip onttrekking moet worden uitgelegd als elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire wetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.

6.4.3. Uit hetgeen onder 6.4.1 is overwogen, vloeit voort dat over het feitelijk vervoer dan wel over de feitelijke bestemming van de desbetreffende goederen niets is komen vast te staan. Er moet dan ook van worden uitgegaan dat zich met betrekking tot elk van de zendingen, vermeld onder nummer 10, 13 en 14 in tabel 3.4., een onregelmatigheid heeft voorgedaan welke ertoe heeft geleid dat de douane geen toezicht meer had op de onder douanetoezicht staand goederen en de controles met kon uitvoeren. Een dergelijke onregelmatigheid moet, gelet op het onder 6.4.1 (lees 6.4.2; WdW) vermelde arrest als onttrekking worden aangemerkt. Derhalve is voor deze goederen een douaneschuld ontstaan in de zin van dit arrest.

6.4.4. Gelet op de omstandigheid dat het onderhavige douanevervoer telkens plaatsvond tussen twee binnen Nederland gelegen plaatsen, waarbij niet is gesteld, laat staan aannemelijk geworden dat het vervoermiddel waarop de goederen waren geladen zich tijdens het litigieuze vervoer buiten de landsgrenzen heeft begeven, acht de Douanekamer het aannemelijk dat de feiten die tot het ontstaan van de schuld hebben geleid zich hebben voorgedaan in Nederland. Op grond van artikel 215, eerste lid, eerste streepje moet derhalve worden vastgesteld dat de douaneschuld in Nederland is ontstaan. Aan toepassing van artikel 215, eerste lid, derde streepje en de daarbij behorende uitvoeringsbepalingen in de UCDW wordt dan niet meer toegekomen. Een en ander brengt met zich dat de inspecteur met betrekking tot de onttrekking van de onder geleide van deze documenten vervoerde goederen, belanghebbende terecht heeft uitgenodigd tot betaling van douanerechten. Het beroep van belanghebbende met betrekking tot de afwijzing van haar verzoek om terugbetaling van € 2.142,61 aan douanerechten is mitsdien ongegrond.

- extern communautair douanevervoer met kantoor van bestemming buiten Nederland

(...)

6.5.5. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, stelt de Douanekamer vast dat aan belanghebbende niet de gelegenheid is geboden om binnen de termijn als bedoeld in artikel 215, eerste lid, derde gedachtestreepje, van het CDW juncto de artikelen 378 en 379, van de UCDW, bewijs te leveren ten aanzien van de plaats waar de douaneschuld daadwerkelijk is ontstaan, zodat de inspecteur in deze gevallen niet bevoegd was om de douanerechten te innen. In zoverre zijn de UTB's nummer 7, 15 en 19 derhalve ten onrechte aan belanghebbende opgelegd.

6.5.6. De Douanekamer verwerpt het standpunt van de inspecteur als weergegeven onder 5.5. dat het verzoek om terugbetaling moet worden afgewezen omdat geen sprake zou zijn van belasting die niet wettelijk verschuldigd is, maar van belasting die wegens vormverzuimen niet geïnd mag worden. De inspecteur gaat met dat standpunt in de eerste plaats eraan voorbij dat het niet-nakomen van de verplichtingen als bedoeld in artikel 379 van de UCDW, zoals overwogen onder 6.5.2 en 6.5.4, niet als enkel vormverzuim kan worden aangemerkt. Voorts miskent de inspecteur met zijn standpunt dat niet slechts sprake is van het ontbreken van een inningsbevoegdheid, maar dat, tengevolge van het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 379 van de UCDW, de plaats van de douaneschuld niet kan worden vastgesteld, hetgeen ingevolge het derde lid van artikel 215 van het CDW met zich brengt dat de Nederlandse douane niet de bevoegdheid heeft het bedrag aan rechten te berekenen, noch te boeken, een en ander als bedoeld in artikel 217, eerste lid, van het CDW. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van de Douanekamer niet worden geconcludeerd dat het door de inspecteur berekende en bij de UTB's nummer 7, 15 en 19 aan belanghebbende medegedeelde bedragen aan rechten wettelijk verschuldigd waren in de zin van artikel 236, eerste lid, van het CDW. Belanghebbendes verzoeken om terugbetaling van de op deze uitnodigingen tot betaling vermelde douanerechten (in totaal € 195,71) dienen dan ook gehonoreerd te worden."

2.2. Met betrekking tot de omzetbelasting oordeelt de Douanekamer:

"6.6. Op grond van artikel 22, tweede lid, van de Wet kan bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, kwijtschelding of teruggaaf van bij invoer verschuldigde belasting worden verleend in de gevallen waarin aanspraak op kwijtschelding of terugbetaling van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan indien de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap zouden zijn ingevoerd. Naar de Douanekamer aanneemt is aan deze bepaling uitvoering gegeven in artikel 110a van het Besluit van 10 mei 1996, nr. WD96/402 (tekst vanaf 1 januari 2000; hierna: Douaneregeling). In het eerste lid van laatstvermeld artikel is bepaald dat terugbetaling of kwijtschelding van onder meer omzetbelasting wordt verleend in de gevallen waarin bij of krachtens het CDW aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer zou bestaan. Deze bepalingen brengen derhalve met zich dat aanspraak bestaat op terugbetaling van omzetbelasting bij invoer in de gevallen waarin op de voet van artikel 236 van het CDW recht op terugbetaling van douanerechten bestaat dan wel zou bestaan, dat wil zeggen in gevallen waarin het geheven bedrag aan belasting op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was.

(...)

6.8.5. Met betrekking tot - voor zover hier van belang - de UTB's nummer 3 tot en met 6 en 10 stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat de belasting ter zake van de invoer ten onrechte van haar is geheven omdat haar opdrachtgevers beschikten over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet en de desbetreffende goederen ten tijde van de onttrekkingen (nog) bestemd waren voor deze opdrachtgevers. De Douanekamer overweegt hieromtrent als volgt. In zijn arrest van 11 april 2003, nr. 37.897 (BNB 2003/210) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de omzetbelasting ter zake van de invoer van voor een aangewezen ondernemer bestemde goederen op aangifte moet worden voldaan door die ondernemer, ook indien sprake is van onttrekking, alsmede dat de bestemming van onder een douaneregeling geplaatste goederen eerst wijzigt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet. Teneinde te beoordelen of de ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting met betrekking tot de zendingen nummers 3 tot en met 6 en 10 op de voet van artikel 23 van de Wet op aangifte had moeten worden voldaan door c.q. had moeten worden nageheven van de opdrachtgevers van belanghebbende, dient derhalve te worden vastgesteld of de goederen ten tijde van de onttrekking reeds door de opdrachtgever van belanghebbende waren geleverd in de zin van de Wet.

6.8.5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in geen van de hier vermelde gevallen de beschikkingsmacht over de zich onder douanetoezicht bevindende goederen reeds op de afnemer was overgegaan op het tijdstip van de onregelmatigheid en doet dit standpunt steunen op de voor elk van de zendingen overeengekomen leveringscondities, als vermeld onder 2.10.

6.8.5.2. Als aangegeven onder 5.4 heeft de inspecteur zich, tegenover de stelling van belanghebbende, weergegeven onder 6.8.5.1, op het standpunt gesteld dat ingeval van een levering van goederen onder de leveringsconditie Free on Board (FOB) de levering plaatsvindt op het tijdstip waarop de goederen in het transportmiddel worden geladen. Belanghebbende heeft dit verder niet meer weersproken. Nu niet is gebleken dat dit op een juridisch onjuist standpunt berust, volgt de Douanekamer de inspecteur hierin. Aangezien de zending nummer 3 onder de conditie FOB Plant (fabriek) is geleverd, dient voor wat betreft deze zending te worden geconcludeerd dat de levering van d goederen in de zin van de omzetbelasting reeds had plaatsgevonden op het tijdstip waarop de goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer werden gebracht. Ter zake van deze zending moet mitsdien geconcludeerd worden dat artikel 23 van de Wet niet van toepassing is en dat de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting derhalve terecht van belanghebbende is geheven.

6.8.5.3. Met betrekking tot de leveringsconditie Cost Insurance Freight (CIF) heeft de inspecteur verklaard dat bij levering van goederen onder deze vervoersconditie de levering in de zin van de omzetbelasting nog niet heeft plaatsgevonden op het tijdstip waarop de goederen worden geladen (zie 5.4). De Douanekamer verstaat deze verklaring aldus dat de inspecteur mét belanghebbende van mening is dat de macht om als eigenaar over onder deze conditie geleverde goederen te beschikken eerst op de afnemer overgaat wanneer de goederen bij de afnemer zijn aangekomen. De Douanekamer zal partijen ook hierin volgen nu niet blijkt dat partijen op dit punt van een juridisch onjuist standpunt uitgaan. Dit standpunt brengt met zich dat goederen die vóór de aflevering bij de afnemer worden onttrokken, bestemd zijn voor de leverancier in de zin van artikel 23 van de Wet. Vaststaat dat van de hier bedoelde zendingen de zendingen 4 tot en met 6 - omtrent het lot van welke zendingen, als vermeld in 6.8.1. niets bekend is, en die derhalve, naar moet worden aangenomen, nimmer bij de koper zijn afgeleverd - onder de vervoersconditie CIF zijn geleverd. Dit in aanmerking nemende moet worden geconcludeerd dat de inspecteur ten aanzien van deze zendingen ten onrechte van belanghebbende omzetbelasting heeft geheven.

6.8.5.4. De zending welke in tabel 3.4 onder nummer 10 is vermeld, is blijkens hetgeen onder 2.10 is aangegeven, geleverd onder de conditie FCA. Belanghebbende, op wie te dezen de last rust te bewijzen dat (ook) ten aanzien van deze zending de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken tijdens het extern communautair douanevervoer nog bij de - over een aanwijzing op de voet van artikel 23 van de Wet beschikkende - leverancier berust, heeft naar het oordeel van de Douanekamer niet aan haar bewijslast voldaan. De enkele vermelding dat de levering onder de conditie "FCA" is geschied is op zich onvoldoende om aan te nemen dat de levering van de goederen in de zin van de omzetbelasting ten tijde van de onttrekking nog niet had plaatsgevonden. Geconstateerd moet derhalve worden dat de omzetbelasting ter zake van de invoer van deze zending terecht van belanghebbende is geheven.

6.8.6. Uit het onder 6.8.4. en 6.8.5. tot en met 6.8.5.4. overwogene vloeit voort dat de inspecteur terecht van belanghebbende omzetbelasting heeft geheven bij de UTB's met nummers 3, 10, 12 tot en met 14, 16 en 20 en dat belanghebbendes beroep in zoverre ongegrond is.

6.8.7. Met betrekking tot de zendingen 4 tot en met 6 volgt uit hetgeen onder 6.8.5. en

6.8.5.1. en 6.8.5.3. is overwogen dat belanghebbende ten onrechte is uitgenodigd tot betaling van omzetbelasting. Gelet op het onder 6.6 overwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende te dezen terecht aanspraak maakt op terugbetaling van omzetbelasting. Aan dat oordeel kan met afdoen dat in deze gevallen, als onder 6.8.3 en 6.8.4 is overwogen, ter zake van invoer wel omzetbelasting verschuldigd is, zij het op de voet van artikel 23 van de Wet. De Wet laat immers geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting niet verschuldigd is. Onder die omstandigheden moet naar het oordeel van de Douanekamer worden geconcludeerd dat het bedrag van de belasting ter zake van deze zendingen (door belanghebbende) niet wettelijk verschuldigd was. Belanghebbendes beroep is mitsdien gegrond voor zover het de omzetbelasting, geheven ter zake van de invoer van de zendingen 4 tot en met 6 betreft, ofwel tot een bedrag van € 4.101,23."

Enige opmerkingen vooraf

4.1 In het voorgaande is al gebleken dat belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk is gesteld door de Douanekamer. Een belangrijk punt daarbij was de onvolledigheid van de kennisgevingen als bedoeld in artikel 379 UCDW (oud). Die kennisgevingen (de tekst daarvan is opgenomen in onderdeel 1.4. van deze conclusie) gaven niet aan dat belanghebbende ook bewijs kon leveren van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan. In onderdeel 6.5.4. van de uitspraak van de Douanekamer wordt in verband daarmee onder meer overwogen:

"Het uitdrukkelijk geven van gelegenheid om bewijs met betrekking tot de plaats van de overtreding of de onregelmatigheid te leveren is van wezenlijke betekenis in de douaneprocedure om tot de vaststelling van de douaneschuld te komen; het achterwege laten hiervan kan niet worden rechtgezet - zoals de inspecteur bepleit - met de opvatting dat die vraag reeds min of meer in de tekst van de kennisgeving lag besloten en dat belanghebbende als ervaren douane-expediteur had moeten begrijpen dat haar ook gevraagd werd naar informatie over de plaats van het ontstaan van de douaneschuld. Van een enkele vormfout in de kennisgeving, waarvan is gebleken dat belanghebbende daardoor niet is benadeeld, zoals de inspecteur verdedigt, is evenmin sprake. Daarom moet de omissie in de kennisgevingen ten volle voor risico van de inspecteur komen, en leidt zij tot de conclusie dat de inspecteur in casu niet bevoegd was de douanerechten te innen."

4.3. De Douanekamer verwerpt de door de inspecteur verdedigde opvatting dat in de tekst van de kennisgeving min of meer al besloten ligt dat belanghebbende ook gevraagd werd bewijs te leveren van de plaats van het ontstaan van de douaneschuld. Uit recente jurisprudentie van het HvJ EG kan worden afgeleid dat de te verzenden kennisgeving aan strikte voorwaarden is gebonden. Zo overweegt het HvJ EG in de zaak Commissie/Nederland (handelend over de afdracht van eigen middelen):(3)

"62 In de punten 24 en 25 van het arrest van 20 januari 2005, Honeywell Aerospace (C-300/03, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), heeft het Hof geoordeeld dat uit de tekst van de artikelen 378, lid 1, en 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening volgt dat de kennisgeving, door het kantoor van vertrek aan de aangever, van de termijn waarbinnen het gevraagde bewijs kan worden geleverd, verplicht is en moet voorafgaan aan de inning van de douaneschuld. Deze termijn beoogt de belangen van de aangever te beschermen door hem een termijn van drie maanden te verlenen om in voorkomend geval het bewijs te leveren van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan. Derhalve kan de lidstaat waaronder het kantoor van vertrek ressorteert, de invoerrechten slechts innen wanneer hij de aangever erop heeft gewezen dat hij over drie maanden beschikt om het gevraagde bewijs te leveren en wanneer dat bewijs niet binnen deze termijn is geleverd.

63 Uit het voorgaande volgt dat indien, zoals in casu, de in geding zijnde zendingen niet aan het kantoor van bestemming zijn aangeboden en de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, niet kan worden vastgesteld, het kantoor van vertrek dit in het belang van een snelle terbeschikkingstelling van de eigen middelen van de Gemeenschap zo spoedig mogelijk dient mee te delen aan de aangever, doch uiterlijk binnen elf maanden na geldigmaking van de aangifte voor communautair douanevervoer. In deze kennisgeving moet de aangever worden meegedeeld dat hij beschikt over een termijn van drie maanden waarbinnen bij het kantoor van vertrek ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs kan worden geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan (cursivering WdW). Indien het bewijs na het verstrijken van deze termijn niet is geleverd, "gaat de bevoegde lidstaat over tot de inning" van de douaneschuld."

Behandeling van het eerste cassatiemiddel

4.5. Bestudering van het eerste middel van de staatssecretaris brengt mij tot de volgende vraagstelling: Is een douaneschuld wettelijk verschuldigd op het tijdstip van betaling, indien deze niet kan worden geïnd? De vraag is niet zo absurd als deze op het eerste gezicht lijkt. Het mag inmiddels vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) worden genoemd dat ondanks het niet versturen van de in artikel 379 UCDW (oud) bedoelde kennisgeving een douaneschuld ontstaat wegens onttrekking van goederen aan een douaneregeling (artikel 203 CDW). Het niet versturen van genoemde kennisgeving heeft uitsluitend tot gevolg dat geen bevoegdheid tot inning van die douaneschuld ontstaat.(4) Voornoemde vraag stelt dan ook in wezen aan de orde of onder die omstandigheden moet worden gezegd dat de rechten niet wettelijk verschuldigd zijn op het moment van betaling. Alleen dan bestaat immers aanspraak op terugbetaling ex. artikel 236 CDW.

4.11. Ter ondersteuning van zijn stellingen verwijst de staatssecretaris naar de uitspraak van 13 februari 2002, nr. AWB 00/911, van het CBB. Over het verdere verloop van de door de staatssecretaris genoemde procedure is inmiddels meer bekend. Bij uitspraak van 28 mei 2004 in de zaak Transport Maatschappij Traffic B.V. tegen de Staatssecretaris van Economische Zaken heeft het CBB het HvJ EG verzocht om bij wijze van een prejudiciële beslissing uitspraak te doen over de volgende vraag:

"moet het begrip "wettelijk verschuldigd" in artikel 236 CDW aldus worden uitgelegd dat daarmee uitsluitende gedoeld wordt op de vraag of aan de ontstaansvoorwaarden van een douaneschuld, als neergelegd in hoofdstuk 2 van Titel VII CDW, is voldaan of is slechts sprake van wettelijke verschuldigdheid als geen grond, ook niet uit de geldende nationale bepalingen als bedoeld in punt 23 van artikel 4 van het CDW, kan worden aangewezen, waarop de mededeling dat rechten verschuldigd zijn, kan worden aangetast."

4.13 Inmiddels heeft A-G Stix-Hackl een conclusie uitgebracht in de zaak Traffic. Zij geeft het HvJ EG in overweging de prejudiciële vraag van het CBB als volgt te beantwoorden:(7)

"Het begrip ‚wettelijk verschuldigd' in artikel 236 van het douanewetboek (verordening [EEG] nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek) moet aldus worden uitgelegd, dat dit begrip betrekking heeft op de voorwaarden waaronder volgens titel VII, hoofdstuk 2, van het douanewetboek een douaneschuld ontstaat, maar niet op nationale bepalingen op grond waarvan de in artikel 221, lid 1, van het douanewetboek bedoelde mededeling onregelmatig is of kan zijn, zodat het bedrag aan te betalen rechten op het tijdstip van betaling ervan ook indien de mededeling van het bedrag niet ‚op een daartoe geëigende wijze', en dus in strijd met artikel 221, lid 1, van het douanewetboek, is gedaan, ‚wettelijk verschuldigd' is in de zin van artikel 236 van het douanewetboek."

De A-G onderschrijft dus de veronderstelling van het CBB dat het begrip 'wettelijk verschuldigd' uit artikel 236 CDW betrekking heeft op de voorwaarden waaronder volgens Titel VII, Hoofdstuk 2, van het CDW een douaneschuld ontstaat. De vraag is hoe ver deze conclusie van de A-G strekt, en wat haar argumenten daarvoor zijn.

4.14. Uit de conclusie van de A-G wordt duidelijk dat het door haar voorgestelde antwoord is gebaseerd op de systematiek van het CDW, met name op het onderscheid tussen het ontstaan van de (materiële) douaneschuld (Hoofdstuk 2 van Titel VII CDW), en de invordering daarvan (Hoofdstuk 3 van Titel VII van CDW). De materiële douaneschuld ontstaat wanneer aan de voorwaarden van Hoofdstuk 2 van Titel VII van het CDW, met name de artikelen 201 t/m 205 CDW, is voldaan, bijvoorbeeld doordat goederen zijn onttrokken aan een douaneregeling in de zin van artikel 203 CDW. De A-G stelt ondermeer:

"22. (....) Over de vraag vanaf welk tijdstip de douaneschuld als zodanig echter ook in beginsel reeds verschuldigd is, is hiermee echter nog niets gezegd, omdat het bestaan en de opeisbaarheid van een vordering conceptueel los van elkaar moeten worden gezien en met betrekking tot het tijdstip waarop het ene en het andere feit zich voordoen, afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Derhalve volgt uit artikel 4, punt 9, CDW, waarin van de verplichting tot betaling wordt gesproken, niet dat deze verplichting pas ontstaat wanneer deze vordering opeisbaar wordt, dat wil zeggen nadat de mededeling ervan heeft plaatsgevonden.

23. De formulering van artikel 221, lid 3, CDW pleit bijvoorbeeld integendeel voor het uiteengezette inzicht dat het ontstaan en de opeisbaarheid van de douaneschuld strikt moeten worden gescheiden. Artikel 221, lid 3, eerste volzin, CDW stelt voor de mededeling een termijn vast vanaf het ontstaan van de douaneschuld en brengt daarmee tot uitdrukking dat de voorwaarden voor het ontstaan van deze schuld op het tijdstip waarop de mededeling wordt gedaan reeds zijn vervuld. Ook de bewoordingen van artikel 221, lid 3, tweede volzin, CDW, waarin is bepaald dat de douaneautoriteiten de mededeling - onder de daargenoemde voorwaarden - ook na het verstrijken van deze termijn mogen doen indien zij niet in staat waren het juiste bedrag aan (dus reeds op dit tijdstip vóór de mededeling) wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, pleiten voor deze uitlegging.

24. De Nederlandse regering heeft er bovendien op gewezen dat artikel 236, lid 1, tweede volzin, CDW voorziet in kwijtschelding van rechten bij invoer of van rechten bij uitvoer indien het bedrag van deze rechten op het tijdstip van boeking niet wettelijk verschuldigd was, hetgeen ertegen pleit de mededeling als een constitutief vereiste aan te merken. Aangezien de mededeling ingevolge artikel 221, lid 1, CDW pas na de boeking plaatsvindt, zou, indien de mededeling een constitutief vereiste voor "wettelijke verschuldigdheid" zou zijn, een bedrag op het tijdstip van boeking in deze zin inderdaad nooit "wettelijk verschuldigd" zijn, zodat steeds kwijtschelding zou moeten plaatsvinden. Derhalve moet het betrokken bedrag reeds wettelijk verschuldigd zijn voordat de boeking en de mededeling plaatsvinden.

25. De context en de functie van de mededeling in het stelsel van het douanewetboek pleiten er dus voor haar niet als een constitutief vereiste voor "wettelijke verschuldigdheid" aan te merken."

4.16. Cruciaal in het betoog van de A-G is dat douanerechten 'wettelijk verschuldigd' zijn op het moment van ontstaan van de douaneschuld, en dat deze douaneschuld al bestaat vóórdat de boeking en mededeling van die schuld aan de douaneschuldenaar plaatsvinden. Daaruit leidt zij in algemene zin af dat gebreken in de mededeling geen onderwerp kunnen zijn van een verzoek om terugbetaling ex artikel 236 CDW. Zoals eerder al opgemerkt is een juiste toepassing van de kennisgevingprocedure volgens het HvJ EG voorwaarde voor de lidstaat van vertrek om de bevoegdheid tot 'inning' van de douaneschuld te verwerven. Zoals duidelijk is geworden uit de arresten Honeywell, Commissie/Nederland en Commissie/Duitsland is onder 'inning' mede te verstaan het doen van de boeking en de mededeling daarvan.(8) De materiële douaneschuld is dus al een feit op het moment dat de douaneautoriteiten overgaan tot het doen van de boeking en de mededeling daarvan aan de douaneschuldenaar. Zo overweegt het HvJ EG in r.o. 23 van de zaak Honeywell:

"Hoewel, anders dan Honeywell stelt, de niet-vermelding van de in artikel 379, lid 2, van de uitvoeringsverordening gestelde termijn van drie maanden niet belet dat een douaneschuld in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek ontstaat, aangezien de douaneschuld ontstaat doordat aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, zoals in punt 18 van het onderhavige arrest is opgemerkt, vormt de kennisgeving van deze termijn van drie maanden aan de aangever niettemin een conditio sine qua non voor de inning van de douaneschuld door de douaneautoriteiten."

4.18. In de al aangehaalde zaak C-460/01 (Commissie/Nederland) overweegt het HvJ EG als volgt omtrent de functie van artikel 378 UCDW e.v.:

"77 Wat ten slotte het bepalen van de douaneautoriteiten betreft die bevoegd zijn om tot inning van de douaneschuld over te gaan, bevat artikel 378, leden 1 en 2, van de uitvoeringsverordening een vermoeden van bevoegdheid van de lidstaat van het kantoor van vertrek. Binnen de in artikel 379, lid 2, van deze verordening gestelde termijn van drie maanden kan het bewijs dat de overtreding in een andere staat is begaan, door de aangever worden geleverd (...)."

Afsluitende opmerkingen bij het eerste middel

4.22. Het CBB poogt met de prejudiciële vragen in de zaak Traffic van het HvJ EG onder meer te vernemen of er inderdaad een dubbele rechtsgang besloten ligt in het CDW. Al zou men dit niet achter de zaak zoeken, indien men de prejudiciële vraag zonder verdere kennisneming van de uitspraak van het CBB beziet. In de praktijk is veelal van een dubbele rechtsgang uitgegaan. Indien het HvJ EG A-G Stix-Hackl volgt in haar conclusie, lijkt deze vraag - zij het indirect -ook te zijn beantwoord. Ik meen dat alsdan aangenomen zal moeten worden dat er inderdaad een dubbele rechtsgang mogelijk is, zij het dat dan aan de 'rechtsgang' van artikel 236 CDW in vergelijking met die van artikel 243 CDW, een beperkte reikwijdte toekomt.

4.23. De A-G gaat aan het einde van haar conclusie kort in op het mogelijke bestaan van één rechtsgang waarin het verzoek om teruggaaf ex artikel 236 CDW als het ware het bezwaar tegen de mededeling van de boeking (achteraf) inneemt, terwijl de bestrijding van een negatieve beslissing op dit verzoek in het kader van de bezwaarmogelijkheid van artikel 243 CDW plaatsvindt:

"49. Het argument van TMT betreffende artikel 243 CDW leidt niet tot een ander resultaat. TMT betoogt in dit verband namelijk dat de mededeling ingevolge artikel 221, lid 1, CDW geen beschikking in de zin van artikel 243 CDW is. Om te beginnen zouden er haars inziens anders met artikel 243 CDW enerzijds en met het verzoek om terugbetaling van artikel 236 CDW anderzijds, twee grotendeels gelijkgerichte en elkaar overlappende rechtsmiddelen bestaan. TMT voert voorts aan dat de mededeling op het nationale recht is gebaseerd zodat - indien men deze zienswijze niet zou volgen - in het kader van het rechtsmiddel van artikel 243 CDW nationaal recht zou moeten worden onderzocht en de beslissing dus daarvan afhankelijk zou zijn. Hieruit volgt dat de betrokkene - wat de mededeling betreft - alleen overeenkomstig artikel 236 CDW terugbetaling of kwijtschelding kan vorderen; eerst de beslissing hierover zou dan een beschikking in de zin van artikel 243 CDW zijn. Aldus bestaat er volgens TMT een leemte in de rechtsbescherming ten aanzien van de mededeling, wanneer de onrechtmatigheid daarvan niet in het kader van het rechtsmiddel van artikel 236, lid 1, CDW kan worden aangevoerd.

50. De genoemde leemte in de rechtsbescherming ontstaat echter pas door de veronderstelling dat de mededeling niet met het rechtsmiddel van artikel 243 CDW zou kunnen worden aangevochten. De juistheid van deze veronderstelling kan hier echter in het midden worden gelaten, want deze redenering, die de vermeende afhankelijkheid van nationale voorschriften juist moet vermijden, leidt er hoe dan ook toe dat de beslissing over het verzoek om terugbetaling mede afhankelijk zou zijn van de onrechtmatigheid van de mededeling op basis van nationale procedurevoorschriften, zodat nationale verschillen uiteindelijk toch gevolgen zouden hebben voor de gemeenschapsrechtelijke douaneregeling."

Inleiding

5.1. Het tweede middel stelt wederom de reikwijdte van een verzoek ex. artikel 236 CDW aan de orde. Dit keer betreft het de (on-)mogelijkheid om een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding van omzetbelasting bij invoer te doen, wanneer er ingevolge artikel 236 CDW geen recht bestaat of zou bestaan op terugbetaling van douanerechten.

5.4. De Douanekamer heeft vervolgens, onder verwijzing naar artikel 22 van de Wet en artikel 110a Douaneregeling als volgt overwogen in onderdeel 6.6. van de bestreden uitspraak:

'In het eerste lid van laatstvermeld artikel (110a Douaneregeling, WdW) is bepaald dat terugbetaling of kwijtschelding van onder meer omzetbelasting wordt verleend in de gevallen waarin bij of krachtens het CDW aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer zou bestaan. Deze bepalingen brengen derhalve met zich dat aanspraak bestaat op terugbetaling van omzetbelasting bij invoer in de gevallen waarin op de voet van artikel 236 van het CDW recht op terugbetaling van douanerechten bestaat dan wel zou bestaan, dat wil zeggen in gevallen waarin het geheven bedrag aan belasting op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was.'

Relevante regelgeving en toelichtingen

5.6. De eerste twee leden van artikel 22 van de Wet luiden m.i.v. 1 januari 1998 als volgt:

"1. Ter zake van de belasting bij invoer zijn de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 2, tweede lid, onderdeel a, van de Douanewet, met uitzondering van het bepaalde in artikel 868 van de toepassingsverordening Communautair douanewetboek, van overeenkomstige toepassing.

2. Bij ministeriële regeling kan, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, kwijtschelding of teruggaaf van bij invoer verschuldigde belasting worden verleend in de gevallen waarin aanspraak op kwijtschelding of terugbetaling van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan indien de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap, bedoeld in artikel 3 van het Communautair douanewetboek zouden zijn ingevoerd of, in andere gevallen, om redenen van billijkheid."

5.7. Het Voorschrift In- en Uitvoer vermeldt onder meer:(10)

"§ 1. Teruggaven ingevolge de Beschikking Teruggaaf Heffingen bij invoer 1980

Ingevolge artikel 22, tweede lid, van de Wet kan bij ministeriële regeling worden voorzien in een mogelijkheid tot het verlenen van afschrijving of teruggaaf van bij invoer verschuldigde belasting.

(...)

Onder het huidige systeem van heffing van omzetbelasting komt aan deze mogelijkheid van afschrijving of teruggaaf van bij invoer verschuldigd geworden belasting overigens slechts beperkte betekenis toe. Alleen bij toepassing van artikel 22, eerste lid, van de Wet en wanneer het aftrekmechanisme niet functioneert, is de teruggaaf van feitelijk belang. Dit zal met name het geval zijn indien de invoer heeft plaatsgevonden door of ten behoeve van ondernemers die de goederen, bijvoorbeeld wederuitgevoerde goederen, niet in het kader van hun onderneming hebben gebezigd, particulieren, vrijgestelde ondernemers, lichamen (andere dan ondernemers) en landbouwers onder de landbouwregeling.

De teruggaven zijn geregeld in de Beschikking Teruggaaf Heffingen bij invoer 1980. Voor de toepassing van de daarin vervatte bepalingen zij verwezen naar het Voorschrift teruggaaf. Zoals hiervoor reeds is aangegeven, is in artikel 22, derde lid, van de Wet bepaald, dat belasting waarvan krachtens die regelingen afschrijving of teruggaaf is verleend niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking komt. Heeft die aftrek reeds plaatsgevonden, dan wordt de ondernemer, die de aftrek heeft genoten het in aftrek gebrachte bedrag als belasting verschuldigd. In verband daarmee dient van de verleende teruggaaf, welke wordt verleend door de inspecteur der douane in wiens ambtsgebied de aangifte ten invoer is gedaan, kennis te worden gegeven aan de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van omzetbelasting ten aanzien van degene voor wie de goederen bij invoer waren bestemd."

5.8. De Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980(11) waar het Voorschrift naar verwijst is met invoering van de Douanewet ingetrokken.(12) Daarbij is de volgende toelichting verstrekt:

"De in de ingetrokken ministeriële regelingen geregelde materie, voorzover niet geregeerd door rechtstreeks werkend Europees recht, wordt met ingang van 1 juni 1996 geregeld in de Douaneregeling."

5.9. Vreemd genoeg voorzag de Douaneregeling tot 1 januari 2000 niet in enige teruggaafregeling voor omzetbelasting bij invoer. Sindsdien wordt daarin voorzien middels artikel 110a Douaneregeling:

"1. Terugbetaling of kwijtschelding van accijnzen, omzetbelasting en de verbruiksbelastingen van alkoholvrije dranken en enkele andere produkten wordt verleend in de gevallen waarin bij of krachtens het Communautair douanewetboek aanspraak op terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer bestaat of zou bestaan.

2. De door de Commissie genomen beschikking bedoeld in artikel 239, lid 1, tweede gedachtestreepje, van het Communautair douanewetboek en de ter uitvoering van dit artikel vastgestelde bepalingen is van overeenkomstige toepassing op het verzoek om terugbetaling of kwijtschelding voor zover het tevens betrekking heeft op accijnzen, omzetbelasting en de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten."

5.10. Artikel 110a van de Douaneregeling is toegevoegd bij besluit van 13 december 1999.(13) Daarbij is de volgende toelichting verstrekt:

"Artikel 1, onderdeel H:

In het Communautair douanewetboek is een aantal mogelijkheden opgenomen verzoeken tot terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer te doen. Terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer kan alleen op basis van in de wettelijke bepalingen opgesomde gevallen. De communautaire wetgeving is ook geldig verklaard voor de nationale heffingen bij invoer. Wanneer terugbetaling of kwijtschelding voor rechten bij invoer wordt verleend of zou kunnen worden verleend geldt dat ook voor deze nationale belastingen. Thans wordt in de douaneregeling een bepaling opgenomen waarin één en ander expliciet wordt bepaald."

Behandeling van het tweede cassatiemiddel

5.11. Uit het voorgaande blijkt dat van 1 juni 1996 tot 1 januari 2000 in de ministeriële regelgeving geen mogelijkheid was opgenomen voor terugbetaling van omzetbelasting bij invoer. Het recht op terugbetaling of kwijtschelding van omzetbelasting bij invoer lijkt dan ook met ingang van 1 juni 1996 rechtstreeks voort te (moeten) vloeien uit het eerste lid van artikel 22 van de Wet.(14) Ik neem dit maar voor juist aan, nu een andere opvatting tot gevolg zou hebben dat in de periode 1 juni 1996 tot 1 januari 2000 geen wettelijk recht op terugbetaling of kwijtschelding van omzetbelasting bij invoer zou bestaan. Met invoering van de Douanewet is de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 immers ingetrokken.

5.14. Het huidige artikel 22, tweede lid, van de Wet vindt zijn meest recente oorsprong in artikel 22, derde lid, van de Wet zoals van toepassing vanaf 1 januari 1992. De MvT vermeldt daarover onder meer:(16)

"Het nieuwe derde lid van artikel 22 strekt ertoe in de Wet op de omzetbelasting 1968 dezelfde mogelijkheden voor afschrijving of teruggaaf van omzetbelasting op te nemen als die welke zijn bedoeld in de artikelen 132 (oud) en 159 (oud) van de AWDA. Aangezien de mogelijkheid tot aansluiting bij de accijnsheffing zoals in die artikelen was neergelegd is komen te vervallen, zijn de bedoelde gevallen zelfstandig verwoord in artikel 22, derde lid. Het betreft afschrijving of teruggaaf ingeval goederen, zonder hier te lande te zijn gebruikt, teloorgaan, worden vernietigd onder ambtelijk toezicht of weer worden uitgevoerd, alsmede ingeval van ten onrechte geheven of betaalde belasting en, in andere gevallen om redenen van billijkheid. Deze mogelijkheden voor afschrijving of teruggaaf van invoerrecht zijn gebaseerd op EG-wetgeving (Verordening (EEG) nr. 1430/79, PbEG 1975, L175) en thans opgenomen in de Beschikking Teruggaaf Heffingen bij invoer 1980 (Stcrt 1980, 120). Het nieuwe derde lid van artikel 22 biedt de mogelijkheid in dezelfde gevallen ook voor bij invoer verschuldigde omzetbelasting afschrijving of teruggaaf te verlenen."

5.16. In het hiervoor opgenomen citaat wordt ook nog verwezen naar de situatie van 1 oktober 1982 tot 1 januari 1992, waarbij in artikel 22, eerste lid, van de Wet werd verwezen naar de artikelen 132 en 159 van de AWDA. Duidelijk is dat de wetgever met het nieuwe artikel 22, derde lid, van de Wet wilde aansluiten bij de tot dan bestaande situatie onder het oude artikel 22, eerste lid van de Wet en de artikelen 132 en 159 AWDA. Die laatste bepaling was van toepassing verklaard voor de omzetbelasting, en in die bepaling was geregeld dat bij door de Minister aangewezen gevallen afschrijving en teruggaaf van accijns kon worden verleend. Dit is gebeurd in de al eerder aangehaalde Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 van de staatssecretaris van Financiën.(17) Artikel 2 van die beschikking vermeldt onder meer het volgende:

"Afschrijving of teruggaaf van invoerrecht en van ter zake van invoer geheven accijns en omzetbelasting wordt verleend in de gevallen waarin krachtens de basisverordening tot terugbetaling of kwijtschelding van invoerrechten in de zin van die verordening wordt overgegaan of kan worden overgegaan. De in de basisverordening vermelde artikelen hebben zelfstandige betekenis voor de accijns en de omzetbelasting, waarbij in de desbetreffende artikelen voor 'het douanegebied van de Gemeenschap' en 'de Gemeenschap' moet worden gelezen 'Nederland' (...)".

6.2. De kernoverwegingen van het arrest in BNB 2003/210 luiden:

"-3.3.1. Het volgende moet worden vooropgesteld. In de eerste plaats laten de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de goederen van buiten het douanegebied van de Gemeenschap in Nederland zijn binnengebracht, op het tijdstip van binnenbrengen bestemd waren voor de opdrachtgever van belanghebbende in de zin van de hiervóór in 3.2.2 vermelde wettelijke bepalingen en na binnenkomst zijn gebracht onder de douaneregeling douane-entrepots. Voorts staat vast dat de opdrachtgever, nadat hij de goederen had verkocht aan een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer, met het oog op de aflevering opdracht heeft gegeven tot vervoer onder douanetoezicht naar S en daartoe belanghebbende opdracht heeft gegeven aangifte te doen voor extern communautair douanevervoer, hetgeen belanghebbende heeft gedaan op eigen naam en voor eigen rekening, althans niet als vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 van het Communautair Douanewetboek. Voordat de goederen waren aangebracht bij het kantoor van bestemming en ook voordat de goederen aan de afnemer waren geleverd in de zin van de Wet, is de vrachtauto met de goederen door derden weggereden. Het vervoermiddel is later vrijwel leeg teruggevonden, op één enkel exemplaar na heeft men de goederen niet meer kunnen achterhalen.

(...)

-3.3.2. Ingevolge artikel 23 van de Wet moet de omzetbelasting, welke is verschuldigd ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor een aangewezen ondernemer, in afwijking van het bepaalde in artikel 22 van de Wet op aangifte worden voldaan door die ondernemer. Dit is niet anders indien goederen worden ingevoerd doordat zich ten aanzien van een douaneregeling een of meer onregelmatigheden heeft voorgedaan (vergelijk Hoge Raad 4 september 1991, nr. 26 871, BNB 1991/314 en Hoge Raad 4 september 1991, nr. 27 227, BNB 1992/2).

-3.3.3. Op zichzelf is de omstandigheid dat de goederen tijdens het onderwerpelijke vervoer - dat plaatsvond onder douanetoezicht, nadat de douaneregeling douane-entrepots voor de goederen was beëindigd - zijn onttrokken in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet onvoldoende om aannemelijk te achten dat de bestemming van die goederen in de zin van de hiervóór in 3.2.2 vermelde bepalingen is gewijzigd (vergelijk Hoge Raad 3 oktober 1990, nr.26 498, BNB 1990/321).

Daaraan doet niet af dat het vervoer plaatsvond wegens de verkoop van de goederen. Op grond van het systeem van de Wet moet worden aangenomen dat de bestemming in de vermelde zin van onder een douaneregeling geplaatste goederen eerst wijzigt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd in de zin van de Wet. Aangezien de goederen in het onderhavige geval op het tijdstip van de invoer nog niet waren geleverd, was de bestemming op dat tijdstip niet gewijzigd, hetgeen meebrengt dat de omzetbelasting niet met toepassing van artikel 22 van de Wet - van belanghebbende - geheven had mogen worden."

7.3. Vanuit deze doelstelling dient dan ook te worden bezien of het oordeel met vrucht wordt bestreden. In dit verband moet erop worden gewezen dat de Douanekamer op twee cumulatieve gronden aannemelijk heeft geacht dat de feiten die tot het ontstaan van de schuld hebben geleid zich hebben voorgedaan in Nederland:

(i) het vervoer vond telkens plaats tussen twee binnen Nederland gelegen plaatsen;

(ii) niet gesteld en aannemelijk is geworden dat het vervoermiddel waarop de goederen waren geladen zich tijdens het vervoer buiten de landsgrenzen heeft begeven.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Het hoofd van de Belastingdienst/Douane P.

2 Gerechtshof te Amsterdam 16 januari 2004, nr. 02/7224 DK. Een samenvatting is opgenomen in DouaneUpdate onder nr. 2004/255.

3 HvJ EG, 14 april 2005, zaak C-460/01 (Commissie/Nederland), te vinden op www.curia.eu.int.

4 HvJ EG 20 januari 2005, C-300/03 (Honeywell Aerospace GmbH), te vinden op www.curia.eu.int. Zie voor een gelijkluidend oordeel met betrekking tot de aan het CDW voorafgaande regelingen HvJ EG 21 oktober 1999, C-33/98 (Lensing & Brockhausen GmbH), Jur. EG 1999, blz. I-7349.

5 Dit merkwaardige fenomeen (de potentieel dubbele rechtsgang) is overigens niet typisch Nederlands. Duitsland kent ook een dergelijke dubbele rechtsgang (zie nader Glashoff/Kühle, Rechtsschutz in Zollsachen, Verlag Neue Wirdschafts-Briefe, Herne/Berlin, 2003). Zie voor kritische kanttekeningen bij deze dubbele rechtsgang het artikel UTB, Awb en CDW, van Van Hilten in WFR 2003/184 en Punt en Van Vliet, Douanerechten - Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer, 2000, blz. 392 e.v..

6 Punt en Van Vliet menen overigens dat de in artikel 236, eerste lid CDW opgenomen aanvulling van artikel 220, tweede lid CDW uiteraard overbodig is, aangezien een dergelijke boeking in strijd is met de wettelijke bepalingen (a.w., blz. 399).

7 Conclusie van 10 mei 2005, in zaak C-247/04, Transport Maatschappij Traffic. Gepubliceerd op www.curia.eu.int

8 HvJ EG 20 januari 2005, C-300/03 (Honeywell Aerospace GmbH); HvJ EG, 14 april 2005, C-460/01, (Commissie/Nederland); HvJ EG 14 april 2005, C-104/02 (Commissie/Duitsland), te vinden op www.curia.eu.int

9 De A-G stelt eerst dat de juistheid van de stelling van TMT in het midden gelaten kan worden, maar lijkt er vervolgens toch op in te gaan.

10 Besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2257, zoals gewijzigd bij het besluit van 12 december 1994, nr. VB94/3979.

11 Beschikking van 25 juni 1980, Stcrt. 120, zoals gewijzigd bij de Beschikkingen van 8 april 1983, Stcrt. 68, 27 december 1993, Stcrt. 252.

12 Zie ministeriële regeling van 23 mei 1996, Stcrt. 1998. Artikel 3, eerste lid van de Beschikking teruggaaf heffingen bij invoer 1980 bepaalde overigens dat artikel 13 van Verordening (EEG) nr. 1430/79 (thans artikel 239 CDW) niet van toepassing was ten aanzien van omzetbelasting en accijns.

13 Besluit van 13 december 1999, WD99/2151M, Stcrt. 249.

14 Wat betreft de terugbetaling van accijns bij invoer heeft de wetgever 'ook' geen specifieke ministeriële regeling noodzakelijk geacht en is slechts volstaan met een overeenkomstige toepassingverklaring (zie artikel 62 van de Wet op de accijns). Zie wederom Van Hilten in meergenoemd artikel.

15 Bij de introductie van artikel 110a Douaneregeling is niet voorzien in een overgangsbepaling.

16 Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, kamerstukken 22.155, nr. 3, blz. 12/13.

17 Beschikking van 25 juni 1980, nr. 080-1329, Stcrt. 120, gewijzigd bij de Beschikking van 8 april 1983, nr. 083-755, Stcrt. 68.

18 Zie de nadere stukken die door belanghebbende op 24 oktober 2003 bij de Douanekamer zijn ingediend. Daaruit kan worden afgeleid dat de goederen van de desbetreffende zendingen (met name de zendingen 4 tot en met 6) reeds een bestemming in de EU hadden, voordat deze door de opdrachtgevers van belanghebbende werden verkocht.

19 Zie overwegingen 7 en 12 van het arrest Safe van het HvJ EG, zaak 320/88, Jur. 1990, blz. I-285. Zie ook HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), Jur. EG 2003, blz. I-1317 (en V-N 2003/13.18), waar de feitelijke beschikkingsmacht een belangrijke rol speelt.

20 Het HvJ EG laat dit kennelijk liever over aan de nationale rechter (zie overweging 11 van het Safe-arrest). In het arrest Auto Lease Holland is het daarentegen wel overgegaan tot een verdere beoordeling van de feiten.

21 Zie Akveld e.a., Hoofdstukken Handelsrecht, Kluwer-Deventer 2001, blz. 379 e.v. voor een overzicht van de Incoterms 2000 en hun functie.

22 Het in de beoordeling betrekken van leveringscondities wordt tevens geopperd door Roke in zijn aantekening bij HR 11 april 2003, nr. 37 897 (Douanerechtspraak 2003/43). In gelijke zin Van Hilten in BNB 2003/210.

23 Vgl. wederom het Safe-arrest van het HvJ EG.

24 In gelijke zin: Punt en Van Vliet, Extern douanevervoer: welke lidstaat mag de invoerbelasting heffen?, WFR 2000/6400, blz. 130. Vgl. ook HvJ EG 20 september 1988, zaak 252/87 (Wilhelm Kiwall KG), Jur. EG 1988, blz. 4753.

25 De artikelen 378 en 380 van de UCDW geven duidelijk blijk van deze mogelijkheid en de wijze waarop die te benutten.