Parket bij de Hoge Raad, 16-05-2008, BC0631, 43771

21 november 2007

1 Feiten

1.1 Ten behoeve van zijn transportonderneming heeft de belanghebbende op 29 maart 1990 van A een bedrag geleend ad ƒ 200.000. Deze lening moest in halfjaarlijkse termijnen van ƒ 5.000 worden afgelost; over het niet afgeloste deel was 5% rente per jaar verschuldigd. Bij te late betaling van de rente was de belanghebbende een boeterente van 1% per maand verschuldigd. In 1990 en 1991 is in totaal ƒ 15.000 aan rente betaald.

1.2 In 1991 en 1992 heeft A ten behoeve van belanghebbendes onderneming betalingen gedaan tot een bedrag van ƒ 285.000, die werden bijgeboekt bij voormelde lening. In 1992 is een factuur van de belanghebbende aan A ad ƒ 1.873 op het saldo van de lening afgeboekt. In 1995 heeft de belanghebbende ten behoeve van zijn onderneming nog een bedrag van ƒ 100.000 geleend van A, waardoor het saldo van de lening uitkwam op ƒ 583.127. Dit bedrag is gepassiveerd op belanghebbendes balans per 1 januari 1999. Niet in geschil is dat de bijboekingen op de lening onder hetzelfde regime vallen als de in 1990 gesloten lening. Behoudens het boven vermelde bedrag ad f 15.000 heeft de belanghebbende geen rente betaald.

1.3 Jaarlijks stuurde A's adviseur aan belanghebbende's adviseur een brief met specificatie van de stand van de lening en de volgens A's adviseur nog verschuldigde, enkelvoudig berekende rente. Belanghebbende's adviseur heeft deze brieven niet beantwoord, maar in 1995 de afboeking van ƒ 1.873 meegedeeld onder toevoeging van: "Conform voorgaande jaren heeft A afgezien van rentevergoeding." A's adviseur heeft schriftelijk meegedeeld dat die toevoeging onjuist is en dat A niet heeft afgezien van rente. Ten processe staat vast dat A de rentetermijnen formeel noch informeel heeft kwijtgescholden.

1.4 Voor de inkomstenbelasting heeft A de rente niet aangegeven. Voor de vermogensbelasting gaf hij een rentevordering op ad nihil, met de toevoeging "p.m." ook de in 1995 ontstane vordering ad ƒ 100.000 waardeerde hij op nihil. De belanghebbende heeft de rente niet van zijn belastbare winst afgetrokken.

1.5 In zijn jaarrekeningen over 1993 tot en met 1998 heeft de belanghebbende als toelichting op de lening vermeld dat A over het jaar 1993(1) heeft afgezien van rentevergoeding, hetgeen dus niet juist bleek te zijn.

1.6 In 1999 is A overleden. Vrij van recht - althans dat was A's bedoeling - is aan de belanghebbende gelegateerd een boerderij cum annexis alsmede al hetgeen A op de belanghebbende te vorderen had. Omdat de rente niet is kwijtgescholden moest zij voor het successierecht in aanmerking worden genomen. De door A bepaalde legaten waren groter dan de waarde van de nalatenschap, zodat de belanghebbende over zijn verkrijging wel successierecht heeft moeten betalen.

1.7 In zijn aangifte IB 1999 heeft de belanghebbende voor de bepaling van zijn belastbare winst uit onderneming ƒ 183.589 afgetrokken met als omschrijving "Nagekomen achterstallige rente A". Deze post heeft hij niet in de commerciële jaarrekening, maar wél in zijn aangifte opgenomen. Per 31 december 1999 is de schuld ad ƒ 583.127 niet meer in de jaarrekening opgenomen.

2 Loop van het geding

2.1 De Inspecteur heeft de aftrek van de rente bij de aanslagregeling geschrapt. Belanghebbendes bezwaar daartegen heeft hij ongegrond verklaard.

2.2 Tegen die uitspraak op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden. Dat Hof was van oordeel dat de rente weliswaar in aftrek kon komen, maar dat, gelet op de band van de renteschuld met de onderneming, ook het tenietgaan van de renteschuld door de optredende schuldvermenging in dat jaar tot uitdrukking behoorde te worden gebracht in de winst van de onderneming. Het Hof Leeuwarden verklaarde daarom belanghebbendes beroep ongegrond.(2)

4.2. Het Hof stelt voorop dat de rentevordering betrekking heeft op de som van de over de periode 1990 tot en met 1998 verschuldigde doch niet betaalde rentetermijnen die belanghebbende ingevolge de notariële akte van geldlening van 29 maart 1990 op de daarin genoemde vervaldagen aan de erflater diende te voldoen. Op het tijdstip van overlijden van de erflater op 30 oktober 1999 was er met betrekking tot deze geaccumuleerde rentetermijnen derhalve geen sprake van lopende termijnen waarop het bepaalde in artikel 27 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing is.

4.3. Het uitgangspunt van de Inspecteur dat de bij wijze van legaat verkregen rentevordering bij belanghebbende eerst als inkomsten uit vermogen moet worden verantwoord alvorens de daar tegenoverstaande renteschuld door schuldvermenging teniet kan gaan is onjuist, aangezien voor het ontstaan van schuldvermenging niet meer is vereist dan dat de hoedanigheden van schuldeiser en schuldenaar zich in dezelfde persoon verenigen ongeacht de fiscale gevolgen die aan de wijze van verkrijging zijn verbonden. Voor zover de Inspecteur zou menen dat in ieder geval bij verkrijging van een rentevordering inkomsten uit vermogen wordt genoten indien de schuldvermenging meebrengt dat de daar tegenover staande renteschuld ten laste van de ondernemingswinst kan worden gebracht, zoals te dezen het geval is, is dat standpunt eveneens onjuist, reeds omdat voor het regime van winst uit onderneming andere regels voor belastbaarheid gelden dan voor het regime van inkomsten uit vermogen en een aftrekbaarheid in de ondernemingssfeer niet noodzakelijkerwijs leidt tot belastbaarheid in de privé-sfeer en omgekeerd. De door de Inspecteur kennelijk veronderstelde samenhang ontbreekt.

4.4. Voor zijn stelling dat de rentevordering ook werkelijk het karakter van rente heeft behouden heeft de Inspecteur voor het Gerechtshof te Leeuwarden aangevoerd dat zowel het bedrag van de hoofdsom als de verschuldigde rente onderdelen vormen van het legaat. Ter zitting heeft hij daaraan toegevoegd dat over de hoofdsom enkelvoudige rente en geen rente op rente is bedongen.

4.6. Nu de erflater de door belanghebbende aan hem verschuldigde rente noch formeel noch informeel heeft kwijtgescholden, moet er voor de inkomstenbelasting evenals voor het recht van successie van worden uitgegaan dat er ten tijde van het overlijden van de erflater ter zake van de door belanghebbende verschuldigde en reeds vervallen rentetermijnen sprake was van een als een vermogensbestanddeel aan te merken vordering. Deze vordering heeft door de wijze waarop de erflater deze een plaats in zijn vermogen heeft gegeven haar karakter van rente verloren nu alle onder 4.4 (bedoeld zal zijn: 4.5; PJW) genoemde feiten en omstandigheden er op wijzen dat de erflater duidelijk de bedoeling heeft gehad de aan hem verschuldigde en vervallen rentetermijnen om te zetten in een nominale niet rentedragende lening aan belanghebbende. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de door belanghebbende bij wijze van legaat verkregen rentevordering het karakter van belastbare rente heeft behouden. De rente is nog tijdens het leven van de erflater telkens omgezet in een nominale vordering zodat ook deze bij wijze van legaat verkregen vordering evenals de vordering ter zake van de hoofdsom niet kan worden aangemerkt als het genieten van inkomsten.

4.7. De Inspecteur heeft - door belanghebbende niet weersproken - gesteld dat het belastbaar inkomen van belanghebbende te laag zou worden vastgesteld indien bij het in aanmerking nemen van de renteschuld ten laste van de winst geen rekening zou worden gehouden met het feit dat bij de aanslagregeling de maximale dotatie aan de oudedagsreserve in aanmerking is genomen. De Staatsecretaris van Financiën heeft geen (incidenteel) cassatieberoep ingesteld tegen het oordeel van het Gerechtshof te Leeuwarden dat het in de schuld begrepen rentebestanddeel in 1999 ten laste van belanghebbendes winst moet worden gebracht terwijl de Hoge Raad geen aanleiding heeft gevonden de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden op dit punt (ambtshalve) te casseren. Alsdan staat voor dit geding vast dat de winst, waarvan de Inspecteur bij de aanslagregeling is uitgegaan, met een bedrag van ƒ 183.589 moet worden verminderd tot ƒ 119.323 en de dotatie aan de fiscale oudedag[s]reserve op grond van artikel 44e, van de Wet niet meer dan (12% van ƒ 119.323 = ) ƒ 14.319 kan bedragen. Nu bij de aanslagregeling is uitgegaan van het onder [3.4] genoemde bedrag (ƒ 21.009) dient het belastbare inkomen over 1999 op basis van het voorgaande te worden berekend op ƒ 257.623 - ƒ 183.589 + ƒ 6.690 = ƒ 80.724 ofwel € 36.631. Gelet op hetgeen onder 4.6 is overwogen is de rentevrijstelling niet van toepassing."(4)

Het Hof heeft het beroep van de belanghebbende gegrond verklaard.

2.5 De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. De belanghebbende heeft verweer gevoerd en heeft gelijktijdig met de indiening van het verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd in het incidentele beroep. De belanghebbende heeft gerepliceerd in het incidentele beroep, terwijl de Staatssecretaris heeft afgezien van repliek in het principale en dupliek in het incidentele beroep.

2.7 Het incidentele beroep strekt ten betoge dat het legaat tot gevolg heeft gehad dat de erfgenamen van A een vordering aan de belanghebbende hebben overgedragen en dat die overdracht een onbelaste (althans voor de inkomstenbelasting) vermogenmutatie inhoudt en niet het genieten van inkomsten uit vermogen. De belanghebbende verkreeg een vordering op de nalatenschap en niet op A. Ik meen dat het incidentele beroep geen andere inhoud heeft dan verweer tegen het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep en herhaling van standpunten in eerdere instanties. De Hofuitspraak wordt niet zichtbaar aangevallen, ook niet voorwaardelijk.

3 Rentevordering of novatie in nieuwe hoofdsom?

Dit kasstelsel of reële stelsel brengt mee dat een inkomst genoten is als zij reëel in de beschikkingsmacht van de belastingplichtige is gekomen.(5) Van genieten (en van aftrek) is dus in beginsel ook sprake bij vooruitbetalen of achterafbetalen ten opzichte van de civielrechtelijke opeisbaarheidsdatum, afgezien van verschijnselen zoals een depotstorting. Anders dan onder het regime voor winst uit onderneming, wordt een uitgave of ontvangst niet toegerekend aan de tijdsspanne waarop zij betrekking heeft.

Belanghebbendes verbintenis tot rentebetaling zou in deze veronderstelling teniet gegaan moeten zijn door een overeenkomst tussen A en de belanghebbende waarbij A afstand zou hebben gedaan van zijn recht op rentebetaling, om niet of tegen een tegenprestatie. Het eerste geval staat gelijk aan kwijtschelding van de renteschuld, in het tweede geval wordt de renteschuld vervangen door een nieuwe (renteloze) hoofdsom van geldlening.

3.3 Met de Staatssecretaris meen ik dat 's Hofs oordeel in r.o. 4.6 blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting of niet-begrijpelijk is. Uit art. 6:160 BW blijkt dat schuldvernieuwing tweezijdig is. Het Hof heeft echter schuldvernieuwing aangenomen slechts op basis van de door hem op grond van vastgestelde feiten veronderstelde bedoeling van de erflater en heeft niet onderzocht of de belanghebbende tijdens leven van de erflater dat veronderstelde aanbod tot afstand heeft aanvaard. Weliswaar merkt het tweede lid van art. 6:160 BW het stilzwijgen van de schuldenaar na een hem bereikt hebbend aanbod van de schuldeiser tot afstand om niet aan als aanvaarding van dat aanbod, maar die bepaling is niet van toepassing omdat zij alleen bij een aanbod tot afstand om niet (kwijtschelding) geldt; niet bij novatie. Het Hof heeft dus ofwel miskend dat novatie tweezijdig is ofwel onvoldoende gemotiveerd waaruit het bestaan van de schuldvernieuwingsovereenkomst zou blijken.

De gegevens 1, 2, 3 en 5 wijzen mijns inziens geenszins op een omzetting van de rentetermijnen in een lening. Zij geven slechts aan dat de belanghebbende geld is verschuldigd aan A. Ook het laatste gegeven (4) kan mijns inziens niet de conclusie dragen dat A de bedoeling had de rentetermijnen om te zetten in een lening, aangezien een vordering heel wel het karakter van rentevordering kan behouden ook als er geen rente over berekend wordt. Met de Staatssecretaris meen ik dat de gedingstukken er juist op duiden dat A niet de bedoeling had de rentevordering om te zetten in een lening. A's adviseur maakte in de aan A en de belanghebbende verstrekte overzichten altijd onderscheid tussen de lening en de te vorderen rente, die ook onder die aanduiding in de boeken stond.(8) Ook in zijn aangifte vermogensbelasting gebruikte A de term 'rentevordering.' A heeft de rente ook nimmer aangegeven als genoten in zijn aangifte inkomstenbelasting, hetgeen wel vereist was geweest als zij uit een door de belanghebbende bij A aangegane nieuwe geldlening zou zijn bestreden bij wijze van verrekening met de hoofdsom van die nieuwe (renteloze) lening.

3.5 Ik merk voorts op dat noch de belanghebbende, noch de Inspecteur in de eerste feitelijke ronde heeft gesteld dat de rentetermijnen gedurende A's leven het karakter van rente zouden hebben verloren. De belanghebbende heeft steeds gesteld dat hij er van uitging dat A tot aan zijn overlijden afzag van betaling van rente, dat de rente opeisbaar zou worden door dat overlijden en dat de rente is verrekend met belanghebbendes vordering krachtens legaat op de erfgenamen. In geschil was slechts (primair) de aftrekbaarheid van de rente in de ondernemingssfeer (de invloed van goed koopmansgebruik en eventueel de foutenleer op de aftrekbaarheid) en (subsidiair) het antwoord op de vraag wat aan de belanghebbende gelegateerd is (een rentevordering of een geldbedrag). Het lijkt er dus op dat het Hof Arnhem buiten het geschil is getreden en (daarmee) ook buiten de verwijzingsopdracht:

3.6 Uw eerste arrest in deze zaak lijkt de kwestie van de kwalificatie van de vordering tot het moment van A's overlijden (niet daarna) trouwens af te doen. U oordeelde dat de 'rentevordering' niet in het kader van de onderneming was opgekomen en gebruikte alleen die aanduiding ('rentevordering'), niet 'lening.' U verwees slechts om de onbehandeld gebleven stellingen van de Inspecteur te doen behandelen. Die stellingen hielden in dat de dotatie aan de fiscale oudedagsreserve te hoog was en dat de belanghebbende krachtens legaat een rentevordering had verkregen. Ook in de procedure na verwijzing heeft de belanghebbende volgehouden dat het gaat om een rentevordering (en dat de rente niet door hem is genoten, maar door A's erfgenamen). Een onderzoek naar een mogelijke schuldnovatie voorafgaand aan A's overlijden behoorde mijns inziens niet tot de verwijzingsopdracht, zodat het Hof het verwijzingsarrest onjuist lijkt te hebben uitgelegd. De partijen klagen hierover echter niet in cassatie.

3.7 Op grond van het bovenstaande meen ik dat de stukken van het geding en de afbakening van het geschil na verwijzing niet toelaten te veronderstellen dat reeds tijdens A's leven de rentevordering teniet zou zijn gegaan door novatie. Ik meen dat de stukken van het geding, met name de daarin weergegeven gedragingen van A en zijn adviseur en de stellingen van de belanghebbende, geen andere conclusie toelaten dan dat de belanghebbende en A stilzwijgend zijn overeengekomen dat de rente pas vorderbaar zou worden bij A's overlijden, althans dat daar in cassatie veronderstellenderwijs vanuit gegaan moet worden. De conclusie is dan dat A de rente niet tijdens leven heeft genoten, althans dat het Hof dat niet op basis van de door hem vastgestelde feiten kon beslissen, zodat vernietiging moet volgen.

3.8 Daarmee zijn wij terug op het punt waarop u de zaak in de eerste ronde na cassatie verwees. Een nieuwe verwijzing ligt daarom helaas in de rede. Omdat het mijns inziens aanbeveling verdient het verwijzingshof aanknopingspunten tot afdoening van de zaak te geven, ga ik hieronder dieper op de zaak in, veronderstellende dat A niet tijdens leven de rente genoten heeft.

4 De invloed van het legaat

4.1 Partijen houdt verdeeld de vraag welke invloed het legaat heeft. Hoewel de fiscale behandeling van het legaat bij de erfgenamen niet beslissend hoeft te zijn voor de fiscale behandeling bij de legataris, zal ik hieronder ook ingaan op de civiel- en fiscaalrechtelijke positie van A's erfgenamen belast met het legaat.

4.2 In deze zaak (A overleed in 1999) is het oude erfrecht van toepassing. Civielrechtelijk valt de rentevordering in A's nalatenschap. De erfgenamen hebben de onverdeelde eigendom van de goederen in de boedel tot het moment waarop de boedel wordt verdeeld. Civielrechtelijk zijn de erfgenamen dus ook onverdeeld gerechtigd tot de rente. Fiscaalrechtelijk is de genieter van inkomsten de persoon die krachtens een eigendomsrecht of beperkt recht gerechtigd is tot die inkomsten.(9) Fiscaalrechtelijk wordt voorts door de boedel heen gekeken: het aandeel van elke erfgenaam in de nalatenschap wordt toegerekend aan die erfgenaam.(10) Door A's overlijden werd de rente vorderbaar en inbaar. Niet gesteld of gebleken is dat de belanghebbende de rente toen niet had kunnen betalen of dat zij anderszins niet inbaar was. Dat betekent dat de erfgenamen fiscaalrechtelijk bij A's overlijden de rente genoten.(11) De overgang onder algemene titel brengt geen verandering in het karakter van inkomsten (HR 15 juli 1986, nr. 23 800, BNB 1986/299, met noot Van Dijck).(12)

4.3 Wordt dit anders door (de uitvoering van) het legaat? Art. 4:1004 (oud) BW omschrijft het legaat als "eene bijzondere beschikking, waarbij de erflater aan een of meer personen zekere bepaalde goederen geeft (...)". De legataris verkrijgt het recht op levering van het gelegateerde (art. 4:1005 (oud) BW). Het legaat heeft geen goederenrechtelijke werking: de erfgenamen moeten het gelegateerde nog juridisch(13) en feitelijk(14) leveren. De erfgenamen moeten naar evenredigheid de last van het legaat dragen (art. 4:1146 (oud) BW). Civielrechtelijk heeft het legaat derhalve niet tot gevolg dat de legataris eigenaar wordt van bepaalde goederen in de nalatenschap. Het legaat wordt beschouwd als een schuld van de boedel, zodat de erfgenamen onverdeeld schuldenaar zijn. In het geval van een enkele erfgenaam ontstaat geen onverdeelde boedel en vormt het legaat rechtstreeks een individuele verplichting voor die erfgenaam.

4.4 De precieze fiscaalrechtelijke gevolgen van het legaat zijn afhankelijk van zijn inhoud. Hoewel daaromtrent wel enkele aanwijzingen in het dossier zijn te vinden - met name bijlage 11 bij het beroepschrift voor Hof Leeuwarden lijkt erop te wijzen dat gelegateerd is al hetgeen erflater op de belanghebbende te vorderen heeft - staat de inhoud van het legaat niet vast. Met Hoogeveen(15) zie ik twee mogelijkheden.

4.5 De eerste mogelijkheid is dat het legaat een geldbedrag betreft ter grootte van de vorderingen van de erflater op de legataris. Met Hoogeveen meen ik dat een dergelijk legaat betekent dat de erfgenamen ondanks afgifte van een gelijk bedrag de rentegenieters blijven (geen negatieve inkomsten). Aan de belanghebbende wordt alsdan geen rente(vordering) overgedragen, maar een geldsom. Het enige verband tussen de rentevordering en de geldsom is dan dat zij hetzelfde bedrag betreffen. De erfgenamen kunnen het legaat niet ten laste van hun inkomen brengen (de levering van de geldsom is een inkomensbesteding) en de legataris verkrijgt krachtens legaat een geldsom die geen onderdeel is van zijn belastbare inkomen voor de toepassing van de Wet IB 1964.

4.6 De tweede mogelijkheid is dat het legaat de rentevordering zelf betreft. In dat geval rust op de erfgenamen de verplichting de lening en de rentevordering te leveren aan de legataris. Ik merk volledigheidshalve op dat onze zaak niet (mede) de toepassing van art. 4:1006, lid 2 (oud) BW betreft, nu die bepaling niet ziet op reeds vóór het overlijden aangegroeide rente, maar juist op vruchten en renten die ná het overlijden van de erflater aangroeien. In casu beperkt het geschil zich tot de rente aangegroeid vóór, maar pas opeisbaar/inbaar bij overlijden, zodat de verplichting tot levering van de rentevordering is gebaseerd op het legaat en niet op art. 4:1006 (oud) BW. De erfgenamen worden bij het overlijden van de erflater aldus niet alleen rechthebbende tot de lening en de rentevordering, maar worden tegelijkertijd aan de verplichting onderworpen om de lening en de rentevordering te leveren aan de legataris. De legataris wordt pas bij die levering rechthebbende. Men kan dus niet zeggen dat de erfgenamen op het moment van het overlijden van de erflater 'ten onrechte' zouden hebben genoten in de zin van HR BNB 1989/120.(16) Niettemin, nu van meet af aan op de erfgenamen de verplichting rust de rentevordering aan de legataris te leveren, mogen zij op het moment van levering de rente als negatieve inkomsten uit vermogen in aanmerking nemen. Van Vijfeijken(17) wijst daartoe op HR 20 januari 1988, nr. 24 304, BNB 1988/122, na conclusie Moltmaker, met noot Van Dijck, betreffende terugbetaling in 1981 door de aandeelhouder aan de BV van in 1977-1980 uitgekeerde dividenden. U oordeelde dat van een negatieve inkomst uit vermogen sprake kan zijn indien en voor zover een wettelijke verplichting tot terugbetaling bestaat.(18) In die zaak was van een dergelijke verplichting sprake omdat de dividenden waren uitgekeerd in strijd met de civielrechtelijke kapitaalbeschermingsregels. Ook in ons geval berust de overdracht op een verplichting, namelijk de verplichtingen voorvloeiende uit het legaat.

4.7 Niet ter zake doet mijns inziens dat hier van een terugbetaling geen sprake is. Ik meen dat ook een doorbetaling van de rente of een doorlevering van de rentevordering tot een negatieve inkomst leidt. Steun daarvoor meen ik te vinden in drie uwer arresten: één over negatieve inkomsten uit vermogen en twee over negatief loon. HR 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144, met noot Van Dijck betrof de terugbetaling door de directeur/enig aandeelhouder aan zijn BV van het bedrag waarmee de overdrachtsprijs van een aandelenpakket van de directeur/enig aandeelhouder aan die BV een zakelijke prijs overschreed. In r.o. 4.3 plaatste u "(terug)" tussen haakjes ( "(terug)betaling"), hetgeen erop duidt dat u een terugbetaling niet vereist acht: een "betaling" kan kennelijk voldoende zijn, als het bedrag de beschikkingsmacht van de belastingplichtige maar weer verlaat in causaal verband met eerder genoten inkomen. In HR 3 maart 1999, nr. 32 944, BNB 1999/228, na conclusie Van Soest, met noot Kavelaars was evenmin sprake van een terugbetaling, zelfs niet van een betaling. Die zaak betrof de toekenning van een tantième ad ƒ 100.000 over vijftien jaar door een BV aan haar directeur/enig aandeelhouder, onder de ontbindende voorwaarde dat de toekenning niet de door de partijen gewenste fiscale gevolgen had (nl. aanspraak belast naar contante waarde, uitbetaling onbelast). U oordeelde dat het loon wegens de ongebruikelijkheid van het betalingstijdstip in het jaar van toekenning was belast en dat de vervulling van de ontbindende voorwaarde tot het in aanmerking nemen van negatief loon kan leiden. Deze arresten besprak ik in onderdeel 4.4 van mijn conclusie voor het derde arrest, HR 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8, met noot Cornelisse; in laatstgenoemd arrest overwoog u dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen "een element [is] dat inderdaad veelal (curs. PJW) bij negatieve inkomsten aanwezig is", waaruit op te maken valt dat het geen noodzakelijke voorwaarde is.

4.8 Voor aftrek van negatieve inkomsten die bestaan uit uitgaven waarmee eerder genoten positieve inkomsten ongedaan worden gemaakt, is wel vereist - op grond van een redelijke wetstoepassing - dat die positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken.(19)

4.9 Indien het legaat de rentevordering zelve betreft, luidt de conclusie daarom dat de erfgenamen in het jaar van overlijden de rente genieten, terwijl zij in het jaar waarin de rentevordering aan de legataris wordt geleverd negatieve inkomsten tot hetzelfde bedrag in aanmerking mogen nemen. De legataris verkrijgt als gevolg van de levering in het jaar van levering een inbare en vorderbare rentevordering, zodat op dat moment de legataris de rente geniet. Het reële stelsel van de Wet IB 1964 brengt mee dat deze omweg van de rentevordering naar de belanghebbende in beginsel gevolgd moet worden, net als bij het intreden van een ontbindende voorwaarde, al zou het negeren van de omweg langs de erfgenamen tot eenzelfde uitkomst leiden - behoudens een temporeel verschil indien er een fiscale jaargrens ligt tussen het moment van overlijden en het moment van uitvoering van het legaat - welke uitkomst in overeenstemming is met de economische werkelijkheid. Met Van Vijfeijken(20) meen ik dat de legataris fiscaalrechtelijk rechtstreeks als genieter op het moment van overlijden kan worden aangemerkt indien het legaat binnen hetzelfde belastingjaar wordt afgegeven. Anders dan Van Vijfeijken acht ik het echter minder gelukkig om de legataris ook als rechtstreekse genieter aan te merken indien de afgifte niet in hetzelfde belastingjaar plaatsvond, ook al was op het einde van het belastingjaar te verwachten - zij spreekt van "vaststaan", maar bedoelt waarschijnlijk: met grote mate van zekerheid te verwachten - dat het legaat binnen afzienbare tijd zou worden afgegeven. Enerzijds kan men weliswaar in de lijn van HR BNB 1989/120 redeneren dat indien de erfgenamen terstond te kennen hebben gegeven het legaat te zullen uitvoeren, zij fiscaalrechtelijk niet genieten, maar anderzijds is niets zeker totdat het legaat daadwerkelijk is uitgevoerd en hebben de erfgenamen, anders dan de belanghebbende in HR BNB 1989/120, de rentevordering niet ten onrechte verkregen (zij zijn civielrechtelijk rechthebbende), terwijl in casu bovendien onduidelijkheid bestaat over onder meer de vraag hoeveel erfgenamen er zijn en of zij de nalatenschap verworpen hebben. Verwerping van de nalatenschap kan niet uitgelegd worden als uiting van een stellig voornemen tot het afgeven van eventuele legaten. En indien ondanks een aanvankelijk voornemen tot uitvoering toch geen afgifte plaatsvindt of alsnog jarenlang geprocedeerd wordt, blijft de beoogde legataris met een hoog belastbaar inkomen in het overlijdensjaar zitten zonder de daarbij horende inkomsten (in dit geval schuldbevrijding door verrekening of vermenging). Ik zou daarom ingeval van belastingjaargrensoverschrijding aansluiting bij het uitvoeringsmoment prefereren. Dogmatisch onelegant is wel dat dezelfde rente dan in fiscale zin twee keer "genoten" wordt - éénmaal door de erfgenamen en nogmaals door de legataris - maar de eerste genieting moet dan maar geacht worden uitgewist te zijn door het aannemen van negatieve inkomsten, het aannemen waarvan immers - onelegant doorredenerend - ook een negatief genieten van eerder genoten inkomsten impliceert.

4.11 Niet ter zake doet de pas bij incidenteel verweer in tweede cassatie betrokken stelling van de Staatssecretaris dat de erfgenamen de nalatenschap hebben verworpen. In de eerste plaats valt uit de stukken van het geding niet af te leiden dat de erfgenamen de nalatenschap zouden hebben verworpen. Het enkele feit dat de waarde van de legaten de waarde van de nalatenschap overtrof, is voor die aanname onvoldoende feitelijke grondslag. Daarbij merk ik op dat de legataris belastingplichtig is voor de successierechten (vgl. art. 36 Successiewet 1956), zodat de omstandigheid dat de belanghebbende de verschuldigde successierechten moest voldoen, ook al waren de legaten vrij van recht, niets zegt over een eventuele verwerping. De stelling van de Staatssecretaris vereist feitelijk onderzoek waarvoor in cassatie geen plaats is, terwijl die stelling bovendien buiten de rechtsstrijd na eerste cassatie treedt.

4.12 Verwerping van de nalatenschap zou mijns inziens overigens op de belastingpositie van de belanghebbende geen invloed hebben. Verwerping zou tot gevolg hebben dat de erfgenamen geacht worden nooit erfgenamen te zijn geweest (art. 4:1104 (oud) BW), zodat de goederen vervallen aan de staat (art. 4:879, lid 2 (oud) BW). De staat erft in dat geval als overheid en niet als erfgenaam.(22) Ongeacht of de verwerping ook fiscaalrechtelijk terugwerkende kracht zou moeten hebben,(23) kan de legataris pas worden belast in de inkomstenbelasting op het moment waarop het legaat wordt uitgevoerd, of dit nu gebeurt door de erfgenamen of door de staat.

5 Valt schuldvermenging onder 'genieten' in de zin van art. 33 Wet IB 1964?(24)

5.2 Aan de voorwaarden voor schuldvermenging is in casu voldaan. Voldaan is ook aan de in het tweede lid van art. 6:161 neergelegde eis dat de vordering en de schuld niet in van elkaar gescheiden vermogens vallen, nu het ondernemingsvermogen van een eenmanszaak civielrechtelijk geen afgeschieden vermogen vormt. De vraag is echter of vermenging een 'genieten' van inkomsten oplevert in de zin van art. 33 Wet IB 1964, nu vermenging niet wordt genoemd in die bepaling.

Hof Den Haag liet in een hem voorgelegd geval het antwoord op de vraag om dezelfde reden in het midden.(25) De beperking van aftrek van consumptieve rente in 1997 maakte het belang van de vraag bij een dergelijke ouderlijke boedelverdeling niet groter, omdat art. 45, lid 5, onder 5, Wet IB 1964, de aftrek van overbedelingsrente vanaf 1997 onverkort toestond.

5.4 Van Dijck(26) noemt naast het geval van niet-aftrekbare consumptieve rente nog een ander geval waarin de vraag naar het genietingskarakter van schuldvermenging van belang is en dat geval is het onze: één van de zijden van de rechtsverhouding bevindt zich in de ondernemingssfeer die wordt beheerst door goed koopmansgebruik. Ik merk op dat de vraag naar het genietingskarakter van schuldvermenging ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) nog van belang is. De artikelen 3.146, 3.147, 4.43 en 4:44 Wet IB 2001 kennen een op art. 33 en art. 38 Wet IB 1964 gebaseerd genietingsmoment, terwijl ook art. 3.130 Wet IB 2001 op die oude bepalingen lijkt te zijn geïnspireerd.

5.5 Het voornaamste argument om vermenging niet als 'genieten' aan te merken, is dat art. 33 Wet IB 1964 vermenging niet noemt. Gegeven het civielrechtelijke uitgangspunt van de genietingsspecies in art. 33 Wet IB 1964, kan vermenging niet worden gelijkgesteld met 'verrekening,' omdat die twee rechtsfiguren civielrechtelijk van elkaar verschillen.

5.7 De Kleer(28) betoogt mijns inziens terecht dat deze zienswijze impliceert dat vermenging geen 'genieten' in de zin van art. 33 Wet IB 1964 oplevert. Vermenging leidt, evenmin als kwijtschelding(29) en schenking, niet tot een genietingsmoment, omdat een tegenprestatie van de debiteur ontbreekt. Op het moment waarop vordering en schuld in één hand komen, gaan zij van rechtswege teniet: het is voor de schuldenaar niet langer mogelijk te betalen. Toch ziet Van Dijck(30) in schuldvermenging een vorm van genieten, en wel een 'verrekening'. Dat standpunt wordt niet beargumenteerd. Ook de (zelfde) opvattingen van Hoogeveen(31), Monteiro(32) en Den Hollander(33) zijn niet beargumenteerd. Hoogeveen en Den Hollander menen dat het vraagstuk vooral vanuit een fiscaalrechtelijke invalshoek moet worden bezien, terwijl volgens Monteiro doel en strekking van de wet meebrengen dat over de rente moet worden geheven. Ook Mobach e.a.(34) stellen zonder argumentatie dat schuldvermenging onder 'verrekening' valt. Dat zulks uit HR 21 september 1988, nr. 25 474, BNB 1989/71, met noot Brunt zou volgen, zoals Hofstra/Stevens(35) stellen, lijkt mij voor tegenspraak vatbaar, nu dat arrest een rekening-courant betrof en civielrechtelijk van schuldvermenging geen sprake was.(36)

5.8 In de wetsgeschiedenis van art. 33 Wet IB 1964 heb ik geen aanknopingspunten gevonden voor een zelfstandige fiscale uitleg van het begrip 'verrekenen,' in die zin dat daaronder, in afwijking een grammaticale en civielrechtelijke interpretatie van dat begrip, ook schuldvermenging zou moeten worden verstaan.

De medewetgever merkt hier een schuldvermenging uitdrukkelijk aan als 'verrekening'. Toegegeven, dat kan een civielrechtelijke fout zijn, maar duidelijk is wel dat hij geen aanleiding ziet de schuldvermenging anders te behandelen dan een verrekening.

5.11 Een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat de wetgever vermenging fiscaalrechtelijk als een vorm van verrekening ziet. De bepalingen zijn anders zinloos. Wetssystematisch bezien moet daarom mijns inziens aangenomen worden dat vermenging fiscaalrechtelijk een vorm van verrekenen is in de zin van art. 33 Wet IB 1964.

5.12 Dat lijkt mij een redelijke conclusie. De tegengestelde conclusie zou er in gevallen als het onze toe leiden dat de rente wél kan worden afgetrokken van de winst uit onderneming, maar niet kan worden belast in de privé-sfeer. Daar staat tegenover dat de invoering van art. 20b, lid 2, Wet IB 1964 en art. AK Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 berusten op een uitgangspunt waarvoor geen steun is te vinden in de parlementaire geschiedenis van art. 33 Wet IB 1964. Toch zou ik het maar bij de redelijke wetstoepassing willen houden, nu ook die steun geniet van de wetgever, zij het van de latere wetgever en in een ander inhoudelijk verband.

5.14 Ook in onze zaak betreft de glad te strijken plooi de omstandigheid dat een bepaald inkomenbestanddeel bij hetzelfde belastingsubject wél aftrekbaar is, maar niet belast. Analoog aan HR BNB 2001/31 ligt het daarom voor de hand deze plooi glad te strijken door een redelijke wetstoepassing te laten meebrengen dat een vermenging bij de belanghebbende van de renteschuld met de rentevordering als genieten in de zin van art. 33 Wet IB 1964 moet worden aangemerkt.

5.15 Ik concludeer daarom dat het - in de veronderstelling dat het legaat niet een geldsom maar de rentevordering zelve tot object had - voor de uitkomst van het geschil niet uitmaakt op welke wijze het legaat is uitgevoerd. Zowel in het geval waarin de rentevordering werd geleverd (leidende tot schuldvermenging) als in het geval waarin tussen de belanghebbende en de erfgenamen (of de Staat) verrekening plaatsvond van leveringsverplichting en renteschuld, heeft de belanghebbende de rente genoten.

6 Conclusie

6.1 Uit onderdeel 3 blijkt dat het middel van de Staatssecretaris slaagt. Uit de onderdelen 4 en 5 blijkt dat de afdoening van de zaak afhangt van het object van het legaat (geldsom of (rente)vorderingen) en van het tijdstip waarop het is uitgevoerd (in het fiscale jaar van overlijden of in een later jaar). Indien het legaat een geldsom betrof, heeft de belanghebbende fiscaalrechtelijk geen rente genoten. Indien het legaat (rente)vorderingen betrof, heeft de belanghebbende de rente genoten in het jaar waarin uitvoering werd gegeven aan het legaat, hetzij door verrekening van de leveringsverplichting van de erfgenamen met de betalingsverplichting van de belanghebbende, hetzij door schuldvermenging in het vermogen van de belanghebbende na levering van de rentevordering door de erfgenamen.

6.2 Ik geef u daarom in overweging opnieuw de Hofuitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de feiten. Het verdient aanbeveling het verwijzingshof aanwijzingen te geven welke feiten nog onderzocht moeten worden en langs welke rechtskundige lijn de zaak moet worden opgelost als die feiten zijn komen vast te staan, opdat de partijen geen aanleiding meer zullen zien ten derden male in cassatie te geraken. Dat betekent met name dat wenselijk is of het gebruik van de woorden 'tenietgaan door vermenging' en 'rentevordering' in uw eerste arrest een rechtsoordeel inhouden of slechts een onbedoeld gevolg zijn van het - feitelijk en rechtskundig niet-gefundeerde - gebruik van die woorden van het eerste Hof in zijn door u vernietigde uitspraak. In het eerste geval hoeft de inhoud van het legaat niet onderzocht te worden en staat vast dat de belanghebbende rente genoten heeft; de vraag is alsdan slechts nog in welk jaar (in welk jaar het legaat is afgegeven). In het laatste geval moet eerst de inhoud van het legaat onderzocht worden en bestaat de mogelijkheid dat de belanghebbende geen rente heeft genoten en er dus in geen enkel belastingjaar voor belast kan worden.

6.3 Het incidentele beroep is mijns inziens bij gebrek aan belang niet-ontvankelijk. De stelling dat geen rente(vordering) is verkregen maar een geldbedrag, is ofwel door u reeds verworpen in de eerste cassatieronde (zie de onderdelen 4.10 en 6.2. hierboven), ofwel komt na vernietiging ten onderzoek in derde feitelijke instantie.

(a.-g.)