Parket bij de Hoge Raad, 04-12-2009, BF0938, 07/10383

1. Inleiding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 179.888. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is afgewezen.

1.2 Belanghebbende is tegen de uitspraak op het bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

1.3 Het Hof heeft tevens behandeld de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op het bezwaar betreffende de aanslagen in de inkomstenbelasting c.a. voor de jaren 1998 en 1999, waarin het heden eveneens concludeer (zie de zaken met de nrs. 07/10384 en 07/10382).

1.4 Het Hof heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij schriftelijke uitspraak van 26 juni 2007(1) ongegrond verklaard.

1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.6 Het geschil spitst zich ook in cassatie toe op de vraag of de inkomsten van belanghebbende vallen onder artikel 16 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen(2) (hierna: het Verdrag) inzake niet-zelfstandige arbeid of onder artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen.

2. Feiten

2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld.

2.2 Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit en is sinds 1994 woonachtig in Nederland.

2.3 Belanghebbende is sedert 13 augustus 1994 bestuurder van de statutair in Q gevestigde vereniging D (hierna: de vereniging), die is opgericht op 14 juli 1994. In de hoedanigheid van bestuurder is belanghebbende samen met de andere bestuurders vertegenwoordigingsbevoegd. Met ingang van 1 juni 2001 is de inschrijving in het handelsregister met betrekking tot belanghebbende gewijzigd van 'bestuurder' in 'gevolmachtigde'.

2.4 Gedurende de jaren 1998 tot en met 2000 is de vereniging niet aangemerkt als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting.

2.5 Bij notariële akte is op 29 december 1994 door de vereniging de Stichting F opgericht (hierna: de stichting). Belanghebbende is sedert de oprichting voorzitter van het bestuur van de stichting en is samen met een ander bestuurslid bevoegd de stichting in en buiten rechte te vertegenwoordigen.

2.6 De stichting is voor het geheel van haar activiteiten onderworpen aan de vennootschapsbelasting.

2.7 De vereniging en de stichting treden naar buiten op als één organisatie.

2.8 De stichting is medio 2004 geliquideerd. De tot dat moment door de stichting verrichte activiteiten zijn voortgezet door de vereniging.

2.9 Op 31 maart 1994 heeft belanghebbende een 'Letter of Intention' ondertekend waarin namens de vereniging, aangehaald als 'the company', een verklaring wordt afgelegd omtrent de door de belanghebbende aanvaarde dienstbetrekking. Voor de inhoud van de Letter of Intention verwijs ik naar onderdeel 3.4 van de uitspraak van het Hof.

2.10 Op de eerste ledenvergadering van de vereniging, gehouden op 20 mei 1994, is belanghebbende benoemd tot Executive Director.

2.11 De verhouding tussen de vereniging en de belanghebbende is schriftelijk vastgelegd in een 'Employment Agreement' van 21 november 1995.

2.12 Bij een door belanghebbende op 29 september 1997 en door de secretaris van de vereniging op 3 oktober 1997 ondertekend 'Amendment' is de benoeming van belanghebbende als Executive Director van de vereniging voor onbepaalde tijd verlengd. Voor de 'job description' als Executive Director verwijs ik naar onderdeel 3.7 van de uitspraak van het Hof.

2.13 Uit hoofde van zijn dienstverband met de vereniging geniet belanghebbende een salaris. Aan de overige bestuursleden van de vereniging en de stichting is geen arbeidsvergoeding toegekend. Naast belanghebbende heeft de vereniging vier medewerkers in loondienst. De door de vereniging betaalde salariskosten worden, voor zover toerekenbaar aan de werkzaamheden ten behoeve van de stichting, tezamen met overige aan de activiteiten van de stichting toerekenbare kosten, door de vereniging doorbelast aan de stichting.

2.14 Belanghebbende is in het kader van zijn functie als Executive Director full time bezig met de dagelijkse gang van zaken van de vereniging. Tijdens de bestuursvergaderingen en ledenvergaderingen heeft belanghebbende geen stemrecht. De (andere) bestuurders hebben dit wel.

2.16 De inspecteur heeft op verzoek van belanghebbende bij beschikking van 4 april 1997 goedgekeurd dat belanghebbende voor de periode van 1 januari 1997 tot en met 30 juni 2004 de 35%-regeling toepast.

2.17 In de aangifte inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2000 heeft belanghebbende op de inkomsten uit arbeid van de vereniging ten bedrage van ƒ 230.126 een aftrek toegepast van ƒ 82.308 ter zake van 'in het buitenland gewerkte dagen op grond van Amerikaanse nationaliteit'. Bij het vaststellen van de aanslag over het jaar 2000 en ook na bezwaar heeft de inspecteur met een beroep op artikel 17 van het Verdrag slechts dat gedeelte van de door belanghebbende van de vereniging ontvangen arbeidsbeloning buiten aanmerking gelaten dat toerekenbaar is aan de in de Verenigde Staten gewerkte dagen, zijnde een bedrag van ƒ 4.425.

2.18 Van het totaal aantal werkzame dagen (260) heeft belanghebbende in het onderhavige jaar 167 dagen in Nederland en 93 dagen in het buitenland gewerkt, waarvan 5 in de Verenigde Staten.

2.19 De Inspecteur heeft de aangiften voor de jaren 1994 tot en met 1997 zonder nader onderzoek gevolgd.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was, voorzover in cassatie van belang, in geschil of de inkomsten van belanghebbende vallen onder artikel 16 van het Verdrag inzake niet-zelfstandige arbeid of onder artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen.

3.2 Het Hof oordeelde dat belanghebbende zijn arbeidsbeloning heeft genoten in de hoedanigheid van bestuurder van een vereniging die in Nederland is gevestigd, en niet als werknemer. Artikel 17 van het Verdrag inzake bestuurders- en commissarissenbeloningen is van toepassing:

'6.3.2. Uit de in 3.7 vermelde taakomschrijving [zie onderdeel 2.8 t/m 2.11 van deze conclusie; RN] maakt het Hof op dat belanghebbende belast is met de dagelijkse leiding van de D organisatie, verantwoordelijk is voor het aandragen en implementeren van beleidsvoorstellen en de daarvoor benodigde informatie, verantwoordelijk is voor het personeelsbeleid waaronder het inhuren en ontslaan van personeel, alsmede in algemene zin naar buiten het gezicht bepaalt van D en voorts de uiteindelijke verantwoordelijkheid heeft voor alle handelingen van en namens D. Gelet op deze taakomschrijving van belanghebbende in samenhang bezien met de statutaire regeling met betrekking tot het bestuur zoals vermeld onder 3.2.2, 3.2.3 alsmede 3.3.2 is het Hof van oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende voor het geheel zijn aan te merken als werkzaamheden in zijn hoedanigheid van bestuurder van D onderscheidenlijk de Stichting en mitsdien dat de daarvoor ontvangen arbeidsbeloning geheel onder het bereik van artikel 17 van het Verdrag valt. Het Hof kent daarbij met name betekenis toe aan het feit dat het dagelijks bestuur van D statutair bij het Bestuur berust, dat belanghebbende lid is van het Bestuur, dat het Bestuur de onderlinge taakverdeling regelt, dat de taken die aan belanghebbende zijn opgedragen hoofdzakelijk beleidsmatig van aard zijn en passen binnen deze onderlinge taakverdeling alsmede aan het feit dat belanghebbende zowel D als de Stichting in rechte kan vertegenwoordigen. Aan voormeld oordeel is ondergeschikt de omstandigheid dat belanghebbende in tegenstelling tot de overige leden van het Bestuur in dienstbetrekking staat tot D en voor zijn werkzaamheden een vergoeding krijgt zo min als de omstandigheid dat belanghebbende verantwoording verschuldigd is aan het bestuur en door dit Bestuur kan worden ontslagen uit de dienstbetrekking.

6.4.4. Anders dan belanghebbende verdedigt, is het Hof van oordeel dat D, niettegenstaande dat zij feitelijk niet in de heffing van vennootschapsbelasting is betrokken kennelijk omdat zij geen onderneming drijft, is aan te merken als inwoner van Nederland in de zin van het Verdrag. Bepalend is of D op grond van haar woonplaats in een zodanige verhouding staat tot Nederland welke tot onbegrensde belastingplicht aanleiding kan geven. Bezien vanuit doel en strekking van artikel 4 van het Verdrag (verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen beide Staten) is een verdergaande eis, te weten effectieve onderworpenheid aan een winstbelasting, niet nodig. Ook § 1, onderdeel 8.2 van het OESO-commentaar op artikel 4, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1992 wijst in voormelde richting. Verder vindt het Hof steun voor zijn oordeel in het gezaghebbend commentaar van Vogel/Lehner, DBA (Doppelbesteuerungsabkommen), Kommentar (4e druk, Verlag C.H. Beck, München), pagina 420 en 421 (...).'

3.3 Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel ongegrond verklaard.

4. Heffingsbevoegdheid volgens het Verdrag

4.1 In artikel 4, eerste lid, van het Verdrag wordt de uitdrukking 'inwoner' als volgt gedefinieerd:

'iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, of een vrijgesteld pensioenfonds zoals bedoeld in artikel 35 (Vrijgestelde pensioenfondsen) dat inwoner is van een van de Staten ingevolge de wetgeving van die Staat of een vrijgestelde organisatie als behandeld in artikel 36 (Vrijgestelde organisaties) die inwoner is van een van de Staten ingevolge de wetgeving van die Staat. (...) De uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' omvat echter geen personen die in die Staat slechts aan belasting zijn onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.'

4.2 Artikel 16, lid 1, Verdrag luidt:

'Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17 (Bestuurders- en commissarissenbeloningen), 19 (Pensioenen, lijfrenten, alimentatie-uitkeringen), 20 (Overheidsfuncties) en 21 (Professoren en leraren) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

4.3 De tekst van artikel 17 Verdrag luidt als volgt:

'Bestuurders- en commissarissenbeloningen (directors' fees) of andere beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer, van bestuurder of van commissaris van een lichaam dat inwoner is van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast. Dergelijke beloningen zijn echter slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar voorzover dergelijke beloningen verkregen zijn voor diensten die in die Staat zijn verricht.'

4.5 Op grond van artikel 16 van het Verdrag zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen in beginsel in de woonstaat van de belastingplichtige belastbaar. De ter zake van de dienstbetrekking verkregen beloning mag echter in de werkstaat worden belast, indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend.

4.6 Bestuurders- en commissarisbeloningen worden volgens artikel 17 Verdrag belast in de staat waarin het lichaam is gevestigd. Slechts wanneer de diensten worden uitgeoefend in de woonstaat van de bestuurder of commissaris, mag de woonstaat de verkregen beloningen belasten.

4.7 De eerste vraag die nu aan de orde komt, is in welke staat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag woonachtig is (onderdeel 5).

5. Inwonerschap van belanghebbende

5.1 Belanghebbende wordt als fictief buitenlands belastingplichtige beschouwd. Op grond van het Besluit van de staatssecretaris van 28 augustus 1992, nr. DB 92/4418, BNB 1992/331 en het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB 95/119M, BNB 1995/243 komt belanghebbende in aanmerking voor toepassing van de 35%-regeling.(4) Beide besluiten bewerkstelligen dat op gezamenlijk verzoek van de binnenlandse werkgever en belanghebbende, de laatstgenoemde als fictief buitenlands belastingplichtige wordt beschouwd. Dit brengt met zich dat naar nationaal recht de arbeidsbeloning van belanghebbende is onderworpen aan artikel 49, lid 1, onderdeel c, Wet op de inkomstenbelasting 1964 juncto artikel 2, lid 3, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000).

5.2 Nu belanghebbende naar nationaal recht is aan te merken als fictief buitenlands belastingplichtige, bewerkstelligt artikel 4, lid 1, Verdrag en in het bijzonder de volgende zinsnede: 'De uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' omvat echter geen personen die in die Staat slechts aan belasting zijn onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat', dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag is aan te merken als inwoner van de Verenigde Staten.

5.3 Bij de parlementaire behandeling van de goedkeuringswet betreffende het Verdrag heeft de regering met betrekking tot artikel 4 Verdrag opgemerkt:

'Een vergelijkbare situatie als bij naar Amerikaans recht opgerichte rechtspersonen doet zich voor bij Amerikaanse staatsburgers. Ook zij worden, ongeacht hun feitelijke woonplaats, op grond van de Amerikaanse fiscale wetgeving geacht hun fiscale woonplaats in de Verenigde Staten te hebben en voor hun wereldinkomen in de Amerikaanse belastingheffing betrokken.' (5)

'Een werknemer die vanuit een derde land naar Nederland is uitgezonden en in Nederland recht heeft op toepassing van de 35%-regeling en daarbij opteert voor de fictieve buitenlandse belastingplicht, is geen inwoner in de zin van artikel 4 van het Verdrag.' (6)

5.4 Het Besluit van 1 februari 2002 van de staatssecretaris met betrekking tot de toepassing van de 30%-regeling in relatie tot de inwonersdefinitie houdt in:(7)

5.5 James schrijft:(8)

'Voor de Amerikaanse werknemer (of Green Card holder) die onder de 30%-regeling heeft geopteerd voor de partiële buitenlandse belastingplicht, geldt dat hij voor de Nederlandse belastingheffing over zijn arbeidsinkomen slechts belastingplichtig is voor het loon dat gerelateerd wordt aan de dagen waarop hij in Nederland zijn dienstbetrekking uitoefent. De achtergrond hiervan kan als volgt worden verklaard.

Indien de werknemer voor Amerikaanse belastingdoeleinden voor zijn wereldwijde inkomen in de Verenigde Staten wordt belast en voor Nederlandse doeleinden op grond van de partiële buitenlandse belastingplicht, slechts beperkt belastingplichtig is in Nederland, wordt de werknemer voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Verenigde Staten aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten. Dit standpunt is door de staatssecretaris van Financiën voor het eerst vastgelegd in zijn mededeling van 15 juli 1994 (nr. IFZ94/770). Genoemd beleid is in hoofdlijnen eerst voortgezet in het besluit van 1 februari 2002. Thans is dit beleid terug te vinden in het besluit van 21 oktober 2005 [voetnoot auteur: Besluit van 1 februari 2002, nr. IFZ 2001/1203M, NTFR 2002/254 en Vraag 4, Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, NTFR 2005/1455].

Op grond van art. 16 Verdrag Nederland-Verenigde Staten kan de werknemer in dat geval slechts in de belastingheffing in Nederland worden betrokken voor dat deel van het salaris dat is toe te rekenen aan de in Nederland verrichte werkzaamheden.

De Amerikaanse werknemer (of Green Card holder) hoeft onder dit beleid slechts dat deel van het loon aan te geven dat gerelateerd is aan de in Nederland fysiek uitgeoefende werkzaamheden, ongeacht waar zijn salaris wordt uitbetaald.'

5.6 Het voorgaande voert mij tot de volgende tussenconclusie: nu belanghebbende de Amerikaanse nationaliteit heeft (zie 2.2) en naar Nederlands fiscaal recht is aan te merken als fictief buitenlands belastingplichtige, bewerkstelligt artikel 4, lid 1, Verdrag dat hij voor de toepassing van het Verdrag is aan te merken als inwoner van de Verenigde Staten.

6. Inwonerschap van de vereniging

6.1 Tussen partijen is niet in geschil dat de vereniging gelet op artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) naar Nederlands fiscaal recht in Nederland is gevestigd. Zie rechtsoverweging 6.4.3 van de uitspraak van het Hof.

6.2 Op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel e, Verdrag dient onder 'lichaam' te worden verstaan 'elke rechtspersoon of entiteit die voor de belastingheffing als rechtspersoon wordt behandeld'. Bij de bespreking van de nationale fiscale wetgeving zal de uitdrukking 'lichaam' nader ter sprake komen (zie 6.8 e.v.).

6.3 Het belang van de kwalificatie als 'inwoner van een verdragsluitende Staat' is gelegen in de omstandigheid dat het Verdrag volgens artikel 1 alleen van toepassing is op personen die inwoner zijn van Nederland of de Verenigde Staten. In artikel 4, lid 1, Verdrag wordt de uitdrukking 'inwoner' als volgt gedefinieerd:

'iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, of een vrijgesteld pensioenfonds zoals bedoeld in artikel 35 (Vrijgestelde pensioenfondsen) dat inwoner is van een van de Staten ingevolge de wetgeving van die Staat of een vrijgestelde organisatie als behandeld in artikel 36 (Vrijgestelde organisaties) die inwoner is van een van de Staten ingevolge de wetgeving van die Staat.'

6.4 Artikel 4, lid 1, Verdrag komt overeen met artikel 4, lid 1, OECD-modelverdrag.

6.5 Het commentaar behorende bij artikel 4 OECD-modelverdrag houdt in:

8.3 In some countries, however, these entities are not considered liable to tax if they are exempt from tax under domestic tax laws. These countries may not regard such entities as residents for purposes of a convention unless these entities are expressly covered by the convention. Contracting States taking this view are free to address the issue in their bilateral negotiations.'(9)

6.6 De MvT bij de goedkeuringswet betreffende het Verdrag houdt met betrekking tot artikel 4 van het Verdrag in:

6.7 Zoals gezegd wordt als uitgangspunt genomen, dat voor de betekenis van de uitdrukking 'inwoner' wordt aangesloten bij de nationale wetgeving van een land. In casu dient de vraag te worden beantwoord wanneer een vereniging naar Nederlands fiscaal recht als 'inwoner' wordt aangemerkt.

6.8 Vogel/Lehner leren in een commentaar op artikel 4 Verdrag:(11)

'Die Auslegung der Vorschrift aus dem Zusammenhang muss ihre Funktion als eine der Anwendungsvoraussetzungen der Verteilungsnormen berücksichtigen. Die Verteilungsnorm erfordert als Anwendungsvoraussetzung nicht, dass die Person tatsächlich (unbeschränkt) besteuert wird; sie setzt nur voraus, dass die Person zumindest zu einem der beiden Vertragsstaaten - dem "Wohnsitzstaat" - diejenige Beziehung aufweist, die zu ihrer unbeschränkten Besteuerung führen kann. Abs. 1 Buchst. B US-MU stellt dies für gemeinnützige Organisationen gesondert fest. Die Technical Explanations zu Art. 4 US-MA bezeichnen diese Ansicht zu Recht als "gemeinhin akzeptiert". Die Verteilungsnorm existiert auch dann, wenn der Wohnsitzstaat nicht besteuert (Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung); die virtuelle wird zur aktuellen Beschränkung sobald er von seiner Besteuerungsbefugnis tatsächlich Gebrauch macht. Ob dies geschieht, ist im Rahmen der Anwendungsvoraussetzung der Verteilungsnorm ebensowenig entscheidend, wie die Frage, wie es geschieht. Dies gillt zumindest dann, wenn einzelne Sachverhalte aus die Besteuerung ausgenommen sind, keine Besteuerungsfähigen Einkünfte vorliegen oder wenn die zu entrichtende Steuer tatsächlich nicht erhoben wird. Die Frage der Ansässigkeit kann zwar zweifelhaft sein, wenn eine Person nach innerstaatlichem Recht vollständig von der direkten Besteuerung freigestellt ist. Die Berücksichtigung der Funktion der Ansässigkeit als Anwendungsvoraussetzung der Verteilungsnormen muss jedoch auch in diesem Fall dazu führen, die Ansässigkeit zu bejahen. Der MA-Komm. Ziff. 8.2/8.3 lässt jedoch auch eine andere Sichtweise zu.'

6.9 C. van Raad e.a.:

6.10 Evenzo Klaus Vogel:

'All it requires is that the person concerned has that personal attachement to at least one of the contracting States - the 'State of residence'- which might result in him becoming subject to full tax liability.'(13)

6.11 Zie voorts S.C.W. Douma:

'Voor inwonerschap in de zin van artikel 4, eerste lid, NSV is na het arrest BNB 2001/295 volledige onderworpenheid aan belastingheffing ('full tax liability') van de belanghebbende vereist (zie paragraaf 2.4.5.). Op grond van die bewoordingen zou men het standpunt kunnen innemen dat subjectief vrijgestelde lichamen niet aan een zodanige onderworpenheid voldoen en dat zij derhalve geen inwoner van Nederland zijn voor toepassing van de Nederlandse belastingverdragen. Op grond van het OESO-commentaar ben ik evenwel van mening dat dit standpunt moet worden genuanceerd. Voor verdragsinwonerschap is na BNB 2001/295 vereist dat het lichaam volledig aan belastingheffing is onderworpen dan wel aan zodanige belastingheffing onderworpen zál worden als het niet langer aan bepaalde in de nationale wet opgenomen voorwaarden voldoet. Een voorwaardelijke uitzondering in de nationale wet op de subjectieve belastingplicht van een lichaam, staat derhalve niet aan verdragsinwonerschap van Nederland in de weg. Het verschil met een lichaam dat voor toepassing van een Nederlands belastingverdrag als inwoner van de andere staat wordt aangemerkt, is gelegen in de omstandigheid dat zo'n lichaam nooit volledig aan belastingheffing onderworpen zal kunnen worden zolang het feitelijk in die andere staat gevestigd is.'(14)

6.12 De auteurs van de 23e druk van Van Soest, Belastingen schrijven inzake artikel 4, lid 1, van het Nederlands Standaard Verdrag (hierna: NSV), welke bepaling gelijkluidend is aan artikel 4, lid 1, van het Verdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten:(15)

'De definitie van het begrip 'woonplaats' in art. 4, eerste lid, verwijst naar de wetgeving van de desbetreffende verdragsluitende staat. Uit het commentaar op het OESO-modelverdrag kan worden afgeleid dat de opsomming van relevante omstandigheden, woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid, slechts ten doel heeft duidelijk te maken dat de onderworpenheid aan belasting een volledige onderworpenheid (full liability to tax) moet zijn. Dit uitgangspunt wordt nog eens benadrukt in de tweede volzin van het eerste lid. Uit het commentaar bij die tweede volzin zou overigens kunnen worden opgemaakt dat inwoners van landen die hun heffing baseren op het territorialiteitsbeginsel, zoals Frankrijk, voor de toepassing van het verdrag niet als inwoner beschouwd zouden kunnen worden. Het tussen Nederland en Frankrijk geldende verdrag bevat overigens niet de beperking van de tweede volzin, omdat het nog gebaseerd is op het OESO-modelverdrag van 1963, waarin deze volzin niet voorkwam.'

6.13 En voorts:(16)

Ingevolge art. 5 Wet Vpb 1969 kunnen subjectief vrijgestelde lichamen strikt genomen geen inwoner zijn in de zin van art. 4, eerste lid, omdat ten aanzien van deze lichamen geen sprake is van subjectieve onderworpenheid. In de praktijk wordt, althans aan in Nederland gevestigde pensioenfondsen, een zogenoemde woonplaatsverklaring afgegeven ter verkrijging van reductie van buitenlandse bronbelasting onder de Nederlandse belastingverdragen. Ook heeft de staatssecretaris van Financiën er geen bezwaar tegen, indien in het buitenland gevestigde en daar niet aan winstbelasting onderworpen pensioenfondsen aanspraak maken op reductie van Nederlandse dividendbelasting krachtens onze belastingverdragen (Res., BNB 1993/318). Hetzelfde geldt, ingevolge de genoemde resolutie, voor in Nederland gevestigde overheidsinstellingen (Rijk, provincies, gemeenten, waterschappen, financiële instellingen en algemeen nut beogende instellingen). In het verdrag van 1992 met de Verenigde Staten wordt in art. 4 het vrijgestelde pensioenfonds onder het begrip 'inwoner' gebracht. In 1995 is het OESO- modelverdrag aangepast, in die zin dat thans onder het begrip 'inwoner' zijn begrepen ' [the] State and any political sub-division or local authority thereof'.

6.14 Peters(17) betoogt:

'Blijkens het OESO-commentaar [voetnoot auteur: Zie par. 3, 4 en 8 van het commentaar op art. 4, lid 1, OESO-Modelverdrag.] is voor verdragsinwonerschap vereist dat de desbetreffende staat aan de in dat artikel genoemde criteria voor de betrokken persoon een 'full liability to tax' ofwel 'comprehensive liability to tax' [voetnoot auteur: In de draft OESO-update 2008 (part I, onderdeel B, pt. 6) wordt verduidelijkt dat onderworpenheid moet bestaan aan de meest uitgebreide belastingplicht ('the most comprehensive liability to tax') die een staat aan het zijn van inwoner krachtens het nationale recht verbindt. Dit wordt weliswaar opgemerkt ten aanzien van een wijziging in het commentaar bij de tweede volzin, maar heeft mijns inziens evenzeer gelding met betrekking tot de eerste volzin van art. 4, lid 1.] verbindt. Het gaat dus kennelijk om subjectieve onbeperkte belastingplicht (in Nederland: onderworpenheid aan heffing van inkomstenbelasting naar het wereldinkomen of vennootschapsbelasting naar de wereldwinst). Objectieve vrijstellingen behoeven derhalve niet af te doen aan het inwonerschap. Zo leidt het uitsluitend genieten van objectief vrijgestelde voordelen niet tot het ontbreken van 'full tax liability'. Dat doet immers niet af aan de subjectieve onderworpenheid van de vennootschap; zodra de vennootschap andere voordelen gaat genieten, zullen die in de heffing worden betrokken. Niet geheel duidelijk is de invloed van subjectieve vrijstellingen. Het OESO-commentaar meldt enerzijds (par. 8.2) dat in veel landen ook subjectief vrijgestelde pensioenfondsen, liefdadigheidsinstellingen en andere organisaties als 'fully liable to tax' worden beschouwd, omdat zij uitsluitend zijn vrijgesteld als ze aan alle door de belastingwet aan die vrijstelling verbonden voorwaarden voldoen. [voetnoot auteur: Vogel concludeert nog sneller tot inwonerschap: 'All it requires is that the person concerned has that personal attachment to at least one of the contracting States - the 'State of residence'- which might result in him becoming subject to full tax liability'; zie Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, The Hague 1997, p. 229, par. 24a. Zie in die zin voorts David A. Ward e.a., 'A Resident of a Contracting State for Tax Treaty Purposes: A Case Comment on Crown Forest Industries', Canadian Tax Journal 1996/2. Vergelijk ook de conclusie van de paneldiscussie inzake Subject I (Double Non-taxation) van het IFA-congres 2004 (zie I.J.J. Burgers, 'Recente ontwikkelingen in het Nederlands belastingverdragenrecht', TFO 2005, p. 48): van 'liable to tax' is al sprake als een persoon zou kunnen worden onderworpen aan belastingheffing in een staat, ook al is er door subjectieve en objectieve vrijstellingen geen sprake van feitelijke heffing; minder ruim is het begrip 'subject to tax', nog minder ruim is 'tax effectively due' en 'paid tax' is het minst ruime begrip.] Anderzijds wordt in par. 8.3 opgemerkt dat sommige landen dergelijke entiteiten niet als verdragsinwoners beschouwen als dit niet expliciet in het desbetreffende verdrag is geregeld. [voetnoot auteur: Het is Nederlands verdragsbeleid om in art. 4 expliciet te bepalen dat pensioenfondsen verdragsinwoners zijn.] Naar mijn mening kan ook van subjectief vrijgestelde lichamen worden gezegd dat zij in beginsel aan belastingheffing naar de wereldwinst zijn onderworpen. Die onderworpenheid heeft ook betekenis, want zodra het lichaam niet meer aan de voorwaarden voor subjectieve vrijstelling voldoet, zal het daadwerkelijk worden belast.'

6.15 De vereniging is voor de periode 1998-2000 niet aangemerkt als belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. Artikel 2, lid 1, sub e, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) bepaalt:

6.16 Verburg:

'Voorwaarde voor de subjectieve belastingplicht van de in art. 2, lid 1, letter d, Wet Vpb 1969 genoemde lichamen is, dat zij een onderneming drijven. Zij worden echter niet geacht zulks met hun gehele vermogen te doen. Slechts indien en voorzover zij een onderneming drijven, is er sprake van belastingplicht (...).' (18)

6.17 Wanneer een vereniging als vrijgesteld subject zou kunnen worden aangemerkt, dringt de vergelijking zich op met vrijgestelde beleggingsinstellingen en pensioenfondsen. Omtrent de verdragsbescherming van vrijgestelde beleggingsinstellingen is in de Memorie van Toelichting bij een voorstel tot wijziging van de Wet Vpb 1969 opgemerkt:

6.18 De nota naar aanleiding van het verslag bij hetzelfde voorstel houdt in:

'Onder de huidige belastingverdragen zullen onze verdragspartners subjectief vrijgestelde lichamen, zoals de vrijgestelde beleggingsinstelling, waarschijnlijk niet als inwoner in de zin van het desbetreffende belastingverdrag aanmerken. Dit standpunt wordt mede ingegeven door de bezorgdheid dat Nederland geen garantie kan afgeven dat de achterliggende - niet in Nederland woonachtige - belegger voor de via de vrijgestelde beleggingsinstelling genoten passieve inkomsten in zijn woonstaat in de belastingheffing wordt betrokken. Bovendien kunnen verdragspartners bevreesd zijn dat de vrijgestelde beleggingsinstelling als een treaty-shopping instrument gaat fungeren voor in derde staten woonachtige beleggers die bij een rechtstreekse belegging geen aanspraak zouden kunnen maken op verdragsvoordelen toe te kennen door de bronstaat. Deze zorgen heeft ook Nederland ten aanzien van belastingheffing van buitenlandse beleggingsvehikels. Het huidige Nederlandse standpunt is dan ook dat Nederland als bronstaat evenmin verdragsvoordelen toekent aan dergelijke buitenlandse beleggingsvehikels, zoals bijvoorbeeld de Luxemburgse SICAV. Het eventueel aan de orde stellen van verdragsbescherming voor de Nederlandse vrijgestelde beleggingsinstelling bij onderhandelingen over bilaterale belastingverdragen zou het resultaat van de onderhandelingen over het belastingverdrag op andere punten kunnen verslechteren. De verdragspartner zal er immers doorgaans een tegemoetkoming op een door hem gewenst punt voor terug willen zien. Ook zou het gevolgen hebben voor de omgekeerde situatie waarin buitenlandse lichamen met een subjectieve vrijstelling Nederlandse dividenden ontvangen. Deze buitenlandse lichamen, zoals de SICAV, zouden dan ook verdragsbescherming moeten krijgen.' (20)

6.19 Van Raad merkt op over onderworpenheid:(21)

7. Het begrip bestuurder

7.1 Artikel 17 van het Verdrag geeft geen definitie van het begrip bestuurder. Artikel 3, lid 2, van het Verdrag bepaalt:

'Elke in deze Overeenkomst niet anders omschreven uitdrukking heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van de Staat waarvan de belasting wordt vastgesteld.'

Naar Nederlands fiscaal recht is het begrip bestuurder niet gedefinieerd, terwijl ook in verdragen in de meeste gevallen een definitie ontbreekt.(23) Verdragen waarin wel het begrip 'bestuurder' wordt omschreven zijn, naar de stand van zaken in 2000, die welke Nederland heeft gesloten met: Maleisië, Argentinië, Bangladesh, Belarus, Egypte, Estland, Finland, Hongarije, IJsland, India, Letland, Litouwen, Macedonië, Mexico, Nigeria, Portugal, Roemenië, de Russische Federatie en Vietnam.(24)

7.2 Hoge Raad 11 maart 1959, nr. 13 862, BNB 1959/142 betrof artikel 8 van het op 20 februari 1933 tussen Nederland en België gesloten Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. De bepaling luidt:

'Beloningen van directeuren, commissarissen en vereffenaars van vennootschappen op aandelen en van personen die soortgelijke betrekkingen bekleden, zijn belastbaar in de Staat, waar zich de werkelijke maatschappelijke zetel bevindt, onder voorbehoud van de toepasselijkheid van artikel 9 ten aanzien van beloningen, die de belanghebbenden genieten uit hoofde van enige andere hoedanigheid'.

De Hoge Raad overwoog:

'Dienaangaande: dat uit den Nederlandsen zowel als uit den Fransen tekst van artikel 8 van het op 20 Februari 1933 tussen Nederland en België gesloten Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, met name uit de daarin voorkomende zinssneden: "en van personen die soortgelijke betrekkingen bekleeden", onderscheidenlijk "et personnes qui remplissent des fonctions analogues", blijkt, dat bedoeld is de beloning van degenen, die onder welke benaming ook belast zijn met het bestuur van een naamloze vennootschap, voor de heffing van belasting toe te wijzen aan het land, waar de werkelijke maatschappelijke zetel dier vennootschap zich bevindt;'

7.3 F.P.G. Pötgens leidt uit bovenstaand arrest af dat de Hoge Raad hier een meer feitelijk bestuurdersbegrip hanteert.(25)

7.4 A-G Van Soest, conclusie bij HR 26 augustus 1981, nr. 20 413, BNB 1981/307c* betoogt:

'(...) Naar het mij voorkomt, zijn de zojuist genoemde arresten - waarvan de concrete uitkomst voor het huidige recht niet meer van belang is; zie art. 2, lid 3, letter c, LB '64 - er een aanwijzing voor, dat men bij de uitlegging van de term "bestuurder" in het belastingrecht dient uit te gaan van de betekenis van die term in het privaatrecht; naar het privaatrecht moet immers beoordeeld worden, welke bevoegdheden een functionaris heeft (...).'

7.5 In het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1981, nr. 20 413, BNB 1981/307c* overwoog de Hoge Raad:

7.6 HR 22 december 1999, nr. 35024, BNB 2000/94* met noot van J.W. Zwemmer overwoog:

'3.2 (...) Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Voor de toepassing van artikel 2, lid 3, letter c, van de Wet moet als bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam worden aangemerkt degene die, al of niet tezamen met anderen, deel uitmaakt van het orgaan dat volgens het op dat lichaam toepasselijke recht en de daarvoor geldende statuten is belast met het besturen van de vennootschap. De enkele omstandigheid dat iemand bevoegd is het lichaam te vertegenwoordigen is daarvoor, ook indien die bevoegdheid voortvloeit uit een bepaling in de statuten, onvoldoende, aangezien in voorkomende gevallen ook vertegenwoordigingsbevoegdheid kan zijn toegekend aan anderen dan bestuurders of juist een bestuurder daarvan kan zijn uitgesloten.'

7.7 Pötgens noemt het, in zijn bespreking van het arrest van de HR 26 augustus 1981, nr. 20 431, BNB 1981/307c* opvallend dat de Hoge Raad op geen enkele wijze refereert aan het Verdrag tussen Nederland en Maleisië.(26) In de cassatiemiddelen is uitdrukkelijk naar artikel 16 van genoemd verdrag verwezen. Het verdrag met Maleisië bevat in het Protocol een definitie van het begrip 'bestuurder'.

7.8 Artikel 16 van het Verdrag tussen Nederland en Maleisië luidt als volgt:

7.9 In artikel IV van het Protocol bij het Verdrag tussen Nederland en Maleisië wordt een definitie gegeven van het begrip 'bestuurder':

'Het is wel te verstaan dat de uitdrukking 'bestuurder' of 'commissaris' van een Nederlands lichaam slaat op personen, die als zodanig zijn benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders of door elk ander bevoegd orgaan van dat lichaam en zijn belast met de algemene leiding van het lichaam, onderscheidenlijk met het toezicht daarop.'

7.10 Uit de toelichtende nota op het Verdrag tussen Nederland en Maleisië valt af te leiden dat de definitie van de begrippen 'bestuurder' en 'commissaris' van een Nederlands lichaam is opgenomen ten behoeve van Maleisië. Bedoeld is weer te geven wat onder de begrippen in het Nederlandse vennootschapsrecht verstaan wordt. (27)

7.11 Ten aanzien van het ontbreken van een omschrijving van het begrip 'bestuurder' in het belastingrecht merkt Pötgens op dat de Hoge Raad voor wat betreft de omschrijving van dit begrip aansluit bij het Nederlandse privaatrecht. Hij betoogt:(28)

'Door het ontbreken van een omschrijving in de Nederlandse belastingwetgeving heeft de privaatrechtelijke betekenis ook voor art. 3, tweede lid, NSV te gelden, ondanks het feit dat deze bepaling expliciet verwijst naar de belastingwetgeving van de verdragstoepassende staat. Indien de nationale belastingwetgeving een begrip namelijk niet definieert, maar een definitie overneemt uit een ander rechtsgebied, is deze definitie ook bepalend voor art. 3, tweede lid, NSV. Deze zienswijze is in 1995 zelfs expliciet vastgelegd in het Commentaar op het OESO-modelverdrag.(29) De beslissing van de Hoge Raad zal derhalve gelding hebben voor de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen.'

7.12 Het commentaar behorende bij het OECD-modelverdrag waarnaar door Pötgens wordt verwezen, luidt:

7.13 Voorts betoogt Pötgens:

'Ik merk op dat in het privaatrecht het begrip 'bestuurder' omschreven wordt in art. 2:129 en 2:239 van het BW. Volgens deze bepalingen is het bestuur, behoudens beperkingen volgens de statuten, belast met het besturen van de vennootschap. Dit betekent dat een bestuurder in de zin van een belastingverdrag en art. 2, derde lid, onderdeel c, Wet LB 1964 uitsluitend een persoon is die voldoet aan de eisen die het BW daaraan stelt. Een persoon die formeel geen bestuurder is, maar feitelijk wel bestuurshandelingen mag verrichten, zoals in casu de vertegenwoordiging van de vennootschap, zal dan ook geen bestuurder in voormelde zin zijn.'

7.14 Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2004, nr. 38 317, BNB 2005/195c* merken de auteurs van het boek Internationaal belastingrecht op dat vereist is dat de bestuurder ook feitelijk de desbetreffende bestuurswerkzaamheden dient te verrichten en verricht.(30)

8. Toerekening van de beloning

8.1 Uit de feiten (2.10 en 2.12) blijkt dat belanghebbende een arbeidsovereenkomst met de vereniging heeft gesloten. Indien in cassatie wordt geoordeeld dat belanghebbende ook bestuurder is van de vereniging (2.2), is paragraaf 2 van het OECD-commentaar van 1992 (met wijzigingen van 2005) op artikel 16 OECD-modelverdrag relevant:

'A member of the board of directors of a company often also has other functions with the company, e.g. as ordinary employee, adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply to renumeration paid to such a person on account of such other functions.'

8.2 Derhalve dient een onderscheid te worden gemaakt in beloningen die belanghebbende heeft genoten als werknemer, en beloningen die belanghebbende heeft genoten als bestuurder.

8.3 Blijkens de Notitie 'Algemeen fiscaal verdragsbeleid' neemt Nederland het standpunt in dat ook vaste vergoedingen onder artikel 16 OECD-modelverdrag vallen:

'Het heffingsrecht over beloningen van directeuren en commissarissen pleegt te worden toegekend aan de staat waar de desbetreffende vennootschap is gevestigd. Daarbij kan Nederland evenwel niet volstaan met een bepaling die beperkt is tot tantièmes en soortgelijke betalingen zoals die wordt aanbevolen in artikel 16 van het OESO-modelverdrag. Daarmee zouden namelijk de vaste salarissen buiten het bereik van deze bepaling vallen. Nederland streeft er daarom naar dit te vermijden door in de directeuren/commissarissenbepaling te spreken van " beloningen en andere betalingen ", daarmee in het midden latend of het gaat om periodieke dan wel eenmalige beloningen.' (31)

8.4 HR 16 december 1959, nr. 14 083, BNB 1960/50* ziet op artikel XI van het op 30 december 1949 tussen Nederland en Frankrijk gesloten Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting inzake belastingen van inkomsten en tot regeling van enige andere belastingaangelegenheden. De bepaling luidt:

'Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen van bestuurders van vennootschappen op aandelen zijn belastbaar in die van de beide Staten waar zich de fiscale woonplaats van de vennootschap bevindt, onder voorbehoud van de toepassing van het hierna volgende artikel XIV, voor zoveel betreft de bedragen door de belanghebbenden genoten in enige andere hoedanigheid.'

8.5 Aangaande de vraag of een in de hoedanigheid van commissaris genoten beloning die de vorm heeft van een vast salaris, onder artikel XI kan worden gerangschikt, overwoog de Hoge Raad:

8.6 In Hoge Raad 15 juli 1997, nr. 32 016, BNB 1997/298c* wordt de opvatting bevestigd dat slechts de inkomsten die betrokkene ontvangt in zijn hoedanigheid van bestuurder, onder artikel 16 vallen:

8.7 HR 1 december 2006, nr. 39 535, BNB 2007/77c* oordeelde ten aanzien van de toepasselijkheid van artikel 16 Verdrag:

' 3.3 (...) Onder 'beloningen' is in dit verband te verstaan: beloningen voor de in hoedanigheid van bestuurder verrichte werkzaamheden die als zodanig door of namens de NV/SA aan die bestuurder zijn uitbetaald (vergelijk HR 15 juli 1997, nr. 32 016, BNB 1997/298). Het middel, dat uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve.'

8.8 Pötgens schrijft aangaande een splitsing tussen bestuurderswerkzaamheden en overige werkzaamheden:(32)

9. Beoordeling van de middelen

9.2 Niet in geschil is dat de vereniging gelet op artikel 4 AWR voor belastingdoeleinden in Nederland is gevestigd.

9.3 Echter, voor de kwalificatie 'inwoner' in de zin van artikel 4 van het Verdrag is tevens onderworpenheid aan belastingheffing vereist. Brood schreef in zijn dissertatie 'dat in het algemeen bedoeld is een subjectieve onderworpenheid als criterium te hanteren'.(35) Dat is klaarblijkelijk ook thans nog de zienswijze van de Nederlandse wetgever (zie onderdelen 6.17 en 6.18).

9.5 Nu vaststaat dat de onderhavige vereniging naar nationaal recht in Nederland is gevestigd en geen onderneming drijft, is zij niet onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Derhalve is zij, gelet op het in 9.4 betoogde, niet inwoner in de zin van het Verdrag.

9.6 Nu het Hof van een verkeerde rechtsopvatting is uitgegaan, slaagt het eerste middel. Artikel 17 is dus niet van toepassing.

9.8 Gelet op het voorgaande behoeven het derde en vierde middel geen behandeling meer.

10. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Advocaat-Generaal