Parket bij de Hoge Raad, 14-08-2009, BI1943, 43120

Nr. 43120

Kamer B

Bouwleges 2001

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 9 april 2009 inzake:

Gemeente Nijkerk

tegen

X

1.3 De leges worden geheven naar de tarieven die zijn opgenomen in de bij de Verordening behorende tarieventabel. De belangrijkste bepalingen aangaande de tarieven van leges voor bouwvergunningen luiden:

(...)

5.2 Het tarief bedraagt terzake van het in behandeling nemen van:

(...)

5.2.3 een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning:

5.2.3.1 indien de bouwkosten niet meer bedragen dan ƒ 2.500 ƒ 100,00

5.2.3.2 bovendien voor elk bedrag van ƒ 500,00 of gedeelte daarvan van ƒ 500,00 waarmede de bouwkosten onder 5.2.3.1 genoemd worden overschreden ƒ 7,00

5.2.3.3 de onder 5.2.3.1 en 5.2.3.2 vermelde tarieven worden verhoogd met ƒ 22,00 in verband met het publiceren van de aanvraag en vergunning

(...)

Tussen partijen is in geschil of de nota bouwleges in stand kan blijven. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld of de tariefstelling in de verordening verbindend is. Daarbij zijn de volgende deelvragen in geschil:

a. is de opbrengstnorm, welke is vervat in artikel 229b van de Gemeentewet, overschreden doordat ten onrechte bepaalde kostenposten zijn toegerekend aan de dienstverlening waarvoor leges worden geheven;

b. dient toetsing aan de onder a bedoelde opbrengstnorm plaats te vinden op het niveau van de legesverordening, zoals de Ambtenaar verdedigt, dan wel per dienst of groep van diensten, zoals belanghebbende verdedigt;

c. leidt de onderhavige tariefstelling tot onredelijke en willekeurige belastingheffing, waarop de wetgever met het toekennen van de bevoegdheid tot legesheffing niet het oog kan hebben gehad;

d. is de wijze van heffing in artikel 6 van de Verordening zodanig onduidelijk geregeld, dat moet worden aangenomen dat niet wordt voldaan aan het bepaalde in artikel 217 van de Gemeentewet.

Onredelijke en willekeurige belastingheffing

4.7 Belanghebbende stelt dat de onderhavige tariefstelling tot onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt, waarop de wetgever met het toekennen van de bevoegdheid tot legesheffing niet het oog kan hebben gehad. Hij voert hiertoe aan dat de aan de leges toegerekende kosten naar willekeur worden toegedeeld aan de bouwleges. Als gevolg hiervan vindt een onevenredige kostenafwenteling plaats, waarvoor in zijn visie geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is. Belanghebbende verwijst hierbij onder meer naar het door de Ambtenaar overgelegde overzicht Kostendekkendheid Legesverordening 2001. Uit dit overzicht blijkt dat de kostendekkendheid van de leges welke worden geheven in verband met bouwvergunningen 102,21 percent bedraagt, terwijl de kostendekkendheid van de leges welke voor kapvergunningen worden geheven slechts 12,12 percent bedraagt. Voorts blijkt uit het overzicht dat de kostendekkendheid van de leges met betrekking tot de meerderheid van de groepen van diensten minder dan 100 percent is. Gemiddeld dekken de leges 83,10 percent van de met de dienstverlening samenhangende kosten. Tenslotte wijst belanghebbende erop, dat de hoogte van de legesheffing ad ƒ 201 502, niet in een redelijke verhouding staat tot de redelijkerwijs met de behandeling van de onderhavige vergunningaanvraag voor de gemeente gemoeide kosten. Belanghebbende is in dit verband van mening dat de tariefstelling in de Verordening in het onderhavige geval niet verbindt.

Cassatie

2.7 Het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente (hierna: het College) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het College heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

2.8 In cassatie wordt gesteld dat het recht is geschonden, met name artikel 219, lid 2, en artikel 229b, lid 1, Gemeentewet en/of verzuim van vormen heeft plaatsgevonden. Aan het middel liggen, kort samengevat, de volgende klachten van het College ten grondslag:

Onderdeel I:

- Het Hof toetst ten onrechte de kostendekkendheid per onderdeel van de Verordening in plaats van de Verordening als geheel.

- Het Hof gaat uit van een onjuiste maatstaf. Er mogen aanzienlijke verschillen bestaan in de mate van kostendekkendheid van de diverse legesheffingen die in één verordening zijn geregeld.

- Anders dan het Hof stelt, behoeven de verschillen in kostendekkendheid geen motivering.

- Het Hof heeft zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd omdat het slechts de kostendekkingspercentages van bepaalde groepen van diensten in aanmerking neemt.

- Een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de met de dienst gemoeide kosten is niet vereist, zoals het Hof ten onrechte veronderstelt.

- Het Hof miskent dat er geen verplichting bestaat tot het maximeren van de betreffende leges of tot het opnemen in de Verordening van een degressief tarief.

- Het Hof miskent de gemeentelijke autonomie c.q. beleidsvrijheid.

Onderdeel II:

- De wijze van rechtsvinding door het Hof is onjuist omdat het is afgegaan op verklaringen van de Ambtenaar ten aanzien van de totstandkomingsgeschiedenis van de Verordening in plaats van zelf het onderzoek ter hand te nemen.

Onderdeel III:

- Het eindoordeel van het Hof is onjuist omdat het de wijze van tariefstelling slechts marginaal mag toetsen.

3.5 Nadat een bouwvergunning is verleend, vindt controle van gemeentewege plaats op naleving van de voorschriften. De naleving is niet beperkt tot een eindinspectie bij de gereedmelding door de vergunninghouder. Bij grote projecten pleegt de gemeente toezicht te houden in alle fasen van het bouwproject. In het onderzoeksrapport naar bouwleges uit 2005 van het Erasmus Studiecentrum Belastingen Lokale overheden (hierna: ESBL), getiteld 'Een fiscaaljuridische kijk op bouwgerelateerde leges', staat op blz. 20:

(...) Om die reden zijn soms tientallen bezoeken noodzakelijk. Zo zal de gemeente toezicht willen uitoefenen op het uitzetten van eventueel heiwerk en op het heien zelf om onder meer na te gaan of de vooronderstellingen bij de berekening juist waren. Tijdens de constructieve fase vindt vóór het storten van het beton inspectie plaats van de bewapening en van de opbouw van de staalconstructie, maar ook tijdens het storten en tijdens het afbouwen wordt bij elk essentieel onderdeel gecontroleerd. Inspecties vinden ook plaats van de maatvoering - bijvoorbeeld de breedte van de vluchtroutes - en van de technische installaties vóór het sluiten van de plafonds. Bij de gereedmelding ten slotte vindt controle plaats op alle bouwkundige aspecten en op het voldoen aan de brandveiligheidsvoorschriften.

4.1 Gemeenten kunnen belastingen heffen. Het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting geschiedt door het vaststellen van een belastingverordening (artikel 216 Gemeentewet). Artikel 217 Gemeentewet geeft aan wat een belastingverordening dient te vermelden. Het artikel luidt (sinds 1 januari 1995):

Een belastingverordening vermeldt, in de daartoe leidende gevallen, de belastingplichtige, het voorwerp van de belasting, het belastbare feit, de heffingsmaatstaf, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing, het tijdstip van beëindiging van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en de invordering van belang is.

4.2 Artikel 219 Gemeentewet luidt (sinds 1 januari 1995):

1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk.

2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.

(...) het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven [dient] om principiële redenen voorbehouden te blijven aan de centrale overheid.

Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou (...) kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. Wij menen dat naast de door de commissie inkomensprijzen gehanteerde en door ons onderschreven argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen en rechten in overwegende mate op het profijtbeginsel in ruime zin zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met de toepassing van het profijtbeginsel. (...) Voorts achten wij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. (...)

Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt.

Milieu-overwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuil-inzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld.

Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering.

De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel [219], tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. (...)

De wetgever geeft aan dat de evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, ervan uitgaat dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Advocaat-Generaal Ilsink wijst erop dat de wetgever zich hier vergist en het profijtbeginsel omschrijft in plaats van het evenredigheidsbeginsel:(6)

(...) Zou het waar zijn wat daar staat, dan zijn we terug in 1851 toen in art. 254, eerste lid, gemeentewet met zoveel woorden over de hierbedoelde evenredigheid tussen heffing en genot of gebruik gesproken. Er zou dan helemaal niets zijn veranderd en de hele operatie over de nieuwe vrijheid zou zinloos zijn geweest. Dat is niet aannemelijk. Ik houd het daarom ervoor dat de wetgever hier niet het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel op het oog had, maar het profijtbeginsel als economisch verdelingsbeginsel. Dat is weliswaar ook niet nieuw in retributieland, maar laat het (beperkt) instrumentele gebruik van de retributieheffing ongemoeid.

1. Rechten kunnen worden geheven ter zake van:

a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn;

b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten;

c. het geven van vermakelijkheden (...)

Wij zijn van mening dat in een moderne staatsopvatting zeer wel van dienstverlening gesproken kan worden als het gaat om een zuiver publiekrechtelijke handeling van de overheid, zoals het afgeven van een vergunning of het verlenen van ontheffing van een verbodsbepaling.

(...) Onder dienstverlening valt ook de behandeling van de vergunningsaanvrage door de overheid ongeacht het resultaat van die behandeling. Dit is in overeenstemming met de arresten van de Hoge Raad van 1 juli 1969, BNB 1969/185, en 14 november 1981, V-N 28 november 1981, nr. 25.

De rechten mogen slechts worden geheven ter vergoeding van kosten welke door de dienstverlening worden veroorzaakt. Dit kunnen kosten van directe en indirecte aard zijn. Onder directe kosten verstaan wij in dit kader de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Hier denken wij aan loonkosten, kapitaallasten en materiële kosten voor bijvoorbeeld de beoordeling van de vergunning of ontheffingaanvraag, alsmede voor het opstellen van de beschikking zelf. Onder indirecte kosten verstaan wij in dit kader de kosten die niet rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Bij de directe [noot CvB: bedoeld zal zijn: indirecte] kosten dient een onderscheid te worden gemaakt tussen:

1. indirecte kosten die wel in enig verband staan met die specifieke dienstverlening en

2. indirecte kosten die geen verband hebben met die specifieke dienstverlening.

Doorslaggevend hierbij is de vraag of deze kosten nog enig verband hebben met de specifieke dienstverlening.

De indirecte kosten kunnen worden verhaald voor zover ze in enig verband staan met de dienstverlening (groep 1). Het gaat hier bijvoorbeeld om ondersteuning of management ten behoeve van de voor de dienstverlening te verrichten werkzaamheden. Ook kan gedacht worden aan huisvestingskosten en toe te rekenen kosten van de salarisadministratie voor de medewerker.

De (...) indirecte kosten die niet in enig verband staan met specifieke dienstverlening kunnen niet worden verhaald (groep 2). Het kan hier gaan om beleidskosten die worden gemaakt voor het opstellen van plannen of voorschriften en het vaststellen van criteria voor vergunningverlening.

In een aantal arresten heeft de Hoge Raad uitgesproken dat de tarieven zich moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van de gemeentebezittingen (HR 9 mei 1984, Belastingblad 1984, blz. 311) en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden (HR 1 februari 1984, blz. 176). Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit art. [219], tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen.

In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiatie op andere gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. Wij denken hier bijvoorbeeld aan schepen die aan dezelfde kade liggen en eenzelfde inhoud hebben maar die toch anders kunnen worden belast omdat de lading verschillend is.

Een heffingsmaatstaf naar soort lading is derhalve geoorloofd. Voorts kan bijvoorbeeld een tariefsvoordeel worden gegund aan schepen die een historische binding hebben met de gemeente of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden.

Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van art. [219] niet alleen voor gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in art. [229], eerste lid, onderdeel b. De beleidsvrijheid zou zich bij de reinigingsrechten bijvoorbeeld kunnen uiten in een andere heffingsmaatstaf, gekoppeld aan een lager tarief voor de reinigingsrechten als wordt meegewerkt aan een systeem van gescheiden huisvuilinzameling.

Ook kan worden gedacht aan een hoger tarief voor huwelijksvoltrekkingen van niet-ingezetenen van een gemeente, om te voorkomen dat het pittoreske gemeentehuis wordt overstroomd met trouwlustigen die geen binding met de gemeente hebben.

4.8 In de literatuur is veel discussie geweest over de vraag hoe ver de met ingang van 1 januari 1995 ingevoerde 'nieuwe vrijheid' van artikel 219, lid 2 Gemeentewet reikt. Wordt de vrijheid van retributieheffing alleen maar begrensd door het verbod van heffing naar draagkracht en de algemene rechtsbeginselen, of bepaalt ook het karakter van de retributie, te weten een vergoeding voor een concrete overheidsprestatie, de omvang van de heffing? Advocaat-Generaal Ilsink is hier uitgebreid op ingegaan in zijn conclusie in BNB 2003/8. In een latere conclusie, BNB 2005/102, concludeert Ilsink dat het kader waaraan de gemeentelijke vrijheid moet worden getoetst heel groot is, en ruimer dan de in zijn eerdere conclusie gesignaleerde mogelijkheid tot instrumentalisering en subjectivering van retributies. Hij stelt dat vanaf 1 januari 1995 de gemeentelijke retributieheffing slechts drie randvoorwaarden kent:

1. de heffing mag zich niet richten naar het inkomen, de winst of het vermogen;

2. zij mag niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen; en

3. zij mag niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing.

De wetgever stelt dat het aan de gemeentelijke autonomie wordt overgelaten om te bepalen welke diensten in één verordening worden geregeld. Aan deze stellingname voegt de wetgever toe:(16)

Het is derhalve ook niet mogelijk om te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de geraamde lasten. Dat de ene belastingplichtige wellicht meer bijdraagt in de gemeentelijke lasten dan overeenkomt met zijn aandeel in die lasten is inherent aan de keuze dat de gemeente zelf de heffingsmaatstaven kan vaststellen (...)

5.1 HR 4 maart 1981, nr. 20 037, BNB 1981/142, ging over de heffing van leges wegens de verlening van een bouwvergunning door de gemeente Uithuizermeeden. De aannemingssom van de bouw, waarvoor een vergunning werd gevraagd, bedroeg f 20.000.000 en de leges, die proportioneel was gerelateerd aan de bouwsom, f 100.020. Het hof stelde vast dat de gemeente weliswaar formeel een bouwvergunning verstrekte, doch materieel geen of vrijwel geen diensten verrichtte. De Hoge Raad oordeelt:

dat immers ingevolge artikel 1 van de Legesverordening de onder 1 778 511 cijfer 1, van dat artikel bedoelde leges te dezen verschuldigd zijn voor de door de gemeente verleende administratieve dienst, bestaande uit de enkele verlening van een bouwvergunning;

dat noch in de Verordening noch in de gemeentewet steun is te vinden voor de opvatting dat voor de verschuldigdheid van leges wegens de verlening van een bouwvergunning vereist is dat door of vanwege de gemeente meer of andere diensten worden verricht, zoals het verrichten van controlewerkzaamheden met betrekking tot de uitvoering van de bouw en het zich doen overleggen en beoordelen van de daarvoor benodigde tekeningen en berekeningen;

dat veeleer uit de geschiedenis van de geldende wettelijke regeling inzake de heffing van leges door gemeenten blijkt dat de wetgever geen rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de ter zake van gemeentewege verrichte diensten heeft willen eisen;

Aan belanghebbende in HR 18 september 1991, nr. 27 457, BNB 1991/351, is een vergunning verleend om zich te vestigen als huisarts in Middelstum. Voor de afgifte van de vestigingsvergunning moest de betrokkene f 2500 aan leges betalen. Onder verwijzing naar de uitspraak HR 4 maart 1981, nr. 20 037, BNB 1981/142, oordeelt de Hoge Raad:

(...) Anders dan het Hof klaarblijkelijk heeft aangenomen behoeft er dan ook geen verband te bestaan tussen de hoogte van de leges en de voor de dienst door de gemeente gemaakte kosten en is derhalve niet van belang of de gemeenten voor de financiële lasten van de uitvoering van de regeling neergelegd in de Wet voorzieningen gezondheidszorg en het Besluit vestiging en praktijkomvang huisartsen kunnen rekenen op bijdragen van de rijksoverheid.

5.2 In HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315 ging het om een rioolafvoerrecht van de gemeente Tilburg.(18) Doordat gebruikers van woningen en kleine bedrijfsruimten feitelijk waren vrijgesteld, werd 98,8% van de gebruikers van de riolering buiten de heffing gelaten. Die gebruikers voerden samen een hoeveelheid afvalwater af in de orde van grootte van ten minste de helft van de totale hoeveelheid afvalwater. Naast het rioolafvoerrecht werd een rioolaansluitrecht geheven van de eigenaren van de percelen die waren aangesloten op de gemeentelijke riolering. Met de heffing van het rioolafvoerrecht werd evenwel beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering te dekken, waardoor dat deel van de kosten uitsluitend was toegerekend aan de 1,2% feitelijke rioolafvoerrecht-betalers. De Raad bevestigde het oordeel van het hof dat er sprake was van een onredelijke en willekeurige belastingheffing:

3.3 Uitgaande van dit oordeel en deze vaststelling heeft het hof geoordeeld dat sprake is van een zodanige disproportionaliteit tussen heffing en gebruik dat, nu een rechtvaardiging daarvoor ontbreekt, sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de verordening onverbindend doet zijn. Hierin ligt besloten het oordeel dat door het in het geheel niet in de heffing betrekken van 98,8% van de gebruikers, aan wie ten minste de helft van het gebruik van de riolering moet worden toegerekend, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is gegeven, de verordening onverbindend is wegens strijd met het in art. 1 Grondwet tot uitdrukking gebrachte algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Dit oordeel is juist.

Advocaat-Generaal Ilsink schrijft jaren later in een conclusie, zie BB 2003/671, over dit arrest:

16 Het werkelijke probleem in Tilburg was mijns inziens echter dat de gemeente - zoals enig rekenwerk leert - alle rioleringskosten doorberekende aan enerzijds alle zakelijk gerechtigden (aansluitrecht) en anderzijds aan een deel van de gebruikers (afvoerrecht). Met dat afvoerrecht werd evenwel 'beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering te dekken'. Met andere woorden: de gemeente Tilburg bracht aan een deel van de gebruikers de variabele rioleringkosten in rekening die door alle gebruikers werden veroorzaakt. En dat moest wel leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Dat HR BNB 1995/315 een exceptioneel geval was, blijkt wel uit de nadien gewezen rechtspraak.

5.3 HR 28 februari 2001, nr. 35 583, BNB 2001/167 betreft een aanslag in de baatbelasting(19) herinrichting voetgangersgebied binnenstad van de gemeente Doetinchem. Aan de betrokkene is een aanslag opgelegd voor haar onroerende zaak, een winkel welke aan drie zijden grenst aan straten die de heffingsgrondslag bepalen. De betreffende aanslag bedraagt ongeveer 81 percent van de som van de aanslagen voor twee winkelpanden die slechts met één zijde aan zo een straat grenzen maar waarvan de gezamenlijke oppervlakte bijna 25 keer en de waarde ongeveer 45 keer zo groot is als die van het pand van belanghebbende. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van het hof dat deze uitkomst leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad. De Hoge Raad overweegt:

-5.3. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat de uitkomst ten aanzien van de onroerende zaak van belanghebbende gezien de vergelijking met twee andere winkelpanden aan de hand van objectieve grootheden als oppervlakte en waarde tot een op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat leidt, terwijl het op de weg van B en W ligt argumenten aan te voeren om deze uitkomst te rechtvaardigen en te motiveren waarom desondanks de gekozen heffingsmaatstaf niet onredelijk en willekeurig is. Dit door het Hof gehanteerde uitgangspunt geeft geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 222 van de Gemeentewet.

5.4 HR 28 februari 2003, nr. 37 716, BNB 2003/147 gaat over aanslagen in het grafrecht voor de jaren 1996 tot en met 1999 door de gemeente Zaanstad. De verordening maakt onderscheid tussen eigen en algemene graven. Alleen de rechthebbenden op een eigen graf betalen mee aan de kosten van het algemene onderhoud van de begraafplaats; de rechthebbenden op een algemeen graf betalen daarvoor niets, hoewel ook zij profijt hebben van het algemene onderhoud. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel was succesvol. De Raad overweegt:(20)

3.1 Belanghebbende klaagt over de wijze waarop het hof zijn beroep op het algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld, heeft verworpen. Hij betoogt dat het hof ten onrechte niet heeft gemotiveerd waarom de in zijn rechtsoverweging 6.7 vermelde verschillen tussen eigen graven en algemene graven het verschil rechtvaardigen in de bijdragen aan de kosten van - kort gezegd - het algemene onderhoud van de begraafplaats; dat verschil bestaat hierin dat de onderhavige retributie, die mede betrekking heeft op het algemene onderhoud van de begraafplaats, slechts wordt geheven ter zake van eigen graven, niet tevens ter zake van algemene graven, aldus belanghebbende in zijn beroepschrift voor het hof.

Deze klacht is gegrond. Het karakter van de onderhavige retributie laat een differentiatie in het tarief voor het algemene onderhoud van de begraafplaats slechts toe indien die differentiatie zich richt naar het genot dat een rechthebbende tot een graf heeft van dit onderhoud (HR 7 mei 1997, nr. 31 920, BNB 1997/211). Uit de door het hof vermelde verschillen - bij een algemeen graf wordt geen individueel recht gevestigd en geen zeggenschap over een grafruimte verworven, en in een algemeen graf worden drie verschillende personen begraven, waarbij bij elke gelegenheid grafrecht wordt geheven - kan een verschil in het genot van het algemene onderhoud met betrekking tot de onderscheiden graven niet worden afgeleid. Het desbetreffende oordeel van het hof geeft derhalve geen inzicht in zijn gedachtegang.

5.5 In HR 8 oktober 2004, nr. 37 631, BNB 2005/22 heeft de belanghebbende een milieuvergunning aangevraagd welke door Gedeputeerde Staten van de provincie Gelderland is verleend. Hiervoor zijn leges geheven, die worden berekend op de grondslag van bepaalde (technische) bedrijfskenmerken.(21) Hof Arnhem, 22 augustus 2001, nr. 99/01605, BB 2002/360 oordeelde dat de provinciale verordening onverbindend is omdat zij naar haar opzet kan leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Aan dit oordeel lag een aantal overwegingen ten grondslag, die door de Hoge Raad zijn samengevat:

(...) (a) dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat er een redelijke verhouding bestaat tussen de hoogte van de leges en de omvang van de bij het afgeven van een vergunning als de onderhavige verrichte dienst of de daarmee gemoeide kosten, (b) dat de hoogte van de volgens de verordening en de daarbij behorende tarieventabel te betalen leges van louter toevallige omstandigheden kan afhangen, (c) dat de inspecteur niet erin is geslaagd deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren op grond waarvan de hoogte van de aan belanghebbende opgelegde legesnota, die volgens het hof voor belanghebbende op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig is, kan worden gerechtvaardigd en (d) dat de rechter, nu de provinciale wetgever en het provinciale bestuur inmiddels zelf tot de conclusie zijn gekomen dat de verordening en de tarieventabel tot een onredelijke en willekeurige heffing leiden, niet anders kan doen dan zich daarbij aansluiten.

De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het hof. Hij overweegt:

(...) Voor onverbindendverklaring is eerst plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan het duidelijk is (in die zin dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest) dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges als in voormeld art. 223 bedoeld niet op het oog kan hebben gehad.

3.5 De door het hof in aanmerking genomen omstandigheden leiden, wat daarvan overigens zij, niet tot de gevolgtrekking dat zich hier een dergelijk geval voordoet.

Annotator W.J.N.M. Snoijink somt de gevallen op waarin de Hoge Raad oordeelde dat een verordening onverbindend was, omdat zij moest leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kon hebben gehad (daaronder zijn begrepen de zaak van de gemeente Tilburg, aangehaald onder 5.2, en de zaak van de gemeente Doetinchem, aangehaald onder 5.3):

Te noemen zijn het reeds genoemde arrest, FED 1988/516 met mijn aantekening en BNB 1988/211 inz. Spijkenisse; HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315 m.nt. G.J. van Leijenhorst en FED 1995/810 met mijn aantekening, inz. rioolafvoerrecht Tilburg; HR 22 maart 2000, nr. 34 189, BNB 2000/218c* inz. waterschapsomslag Salland; HR 28 juni 2000, nr. 34 921, BNB 2000/274 m.nt. Van Leijenhorst en FED 2000/547 m.a. mr. M. Plante-Failé, inz. havengeld Harlingen(22); HR 28 februari 2001, nr. 35 583, BNB 2001/167*, inz. baatbelasting Doetinchem. De daar berechte gevallen laten zien, dat de willekeur en onredelijkheid eigen moeten zijn aan de regeling als zodanig. Hiervan is sprake als de gekozen heffingsmaatstaf niet aansluit bij het karakter van de betrokken heffing, zoals in Tilburg en Harlingen, of tot een apert buitensporige maatstaf leidt, zoals in Doetinchem. Denkbaar is ook bij bouwleges een tariefklassensysteem van vaste bedragen per klasse en daarboven een percentage, waarvan de optelsommen zaagtandsgewijs verlopen (een hogere klasse aan bouwkosten begint met een lager tarief dan waarop de naastlagere klasse eindigt). Van een dergelijke onredelijkheid was in dit Gelderse geval geen sprake. Dat de verordening `hard' is doordat in bepaalde gevallen tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of van de daarmee gemoeide kosten een niet (geheel) redelijk geachte verhouding kan bestaan en de provinciale inspecteur er niet in is geslaagd `deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren' ter rechtvaardiging van de uitkomst, maakt de verordening nog niet naar haar opzet willekeurig of onredelijk. Lex dura, sed lex, zeiden de ouden reeds ... (...)

5.6 Het evenredigheidsbeginsel is ook in HR 10 december 2004, nr. 36 776, BNB 2005/102 aan de orde, betreffende het rioolafvoerrecht van de gemeente Zoetermeer.(23) Eerst overweegt de Hoge Raad dat een heffingssystematiek die meebrengt dat slechts wordt geheven indien en voorzover de hoeveelheid afgevoerd afvalwater een bepaalde grens overschrijdt, niet reeds op zichzelf in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Er wordt immers een vrijstelling aan de voet verleend aan alle belastingplichtigen, maar:

3.2.2. De keuze voor een dergelijke systematiek mag echter niet meebrengen dat, volgens de ramingen, het totale door middel van het afvoerrecht te verhalen bedrag, dat bij die systematiek enkel door de grote lozers wordt opgebracht, naar orde van grootte uitstijgt boven het totaalbedrag van de kosten die - naar een redelijke maatstaf - aan de grote lozers kunnen worden toegerekend. Stijgt het verhaalsbedrag naar orde van grootte daar bovenuit, dan wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden.

3.2.3. Van een redelijke maatstaf - als zo-even bedoeld - voor toerekening van kosten aan grote lozers is reeds sprake indien de aan hen toegerekende kosten een ongeveer even groot deel uitmaken van de totale geraamde (vaste plus variabele) kosten van de riolering als de volgens die ramingen door de grote lozers tezamen af te voeren hoeveelheid afvalwater deel uitmaakt van de totale hoeveelheid af te voeren afvalwater. De keuze om al dan niet een verfijnder methode van kostentoerekening te hanteren is aan de gemeentelijke wetgever.

3.2.4. Bij het voorgaande is onverschillig of het niet door middel van het afvoerrecht gedekte deel van de rioleringskosten wordt bestreden uit de opbrengst van een rioolaansluitrecht, dan wel uit de algemene middelen.

(...) Weliswaar dient een gemeente nog wel op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen in een verordening beoogt te dekken, maar zulks dient met name nog om toetsing van een bepaalde heffing aan algemene rechtsbeginselen mogelijk te maken; nu de onderhavige klacht niet daarop is gericht, maar is aangevoerd in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet van artikel 229b, lid 1, Gemeentewet - terwijl in deze zaak vaststaat dat de geraamde opbrengst van de gezamenlijke heffingen in de Verordening niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake -, heeft belanghebbende ook in zoverre geen belang bij zijn klacht.

-3.6. Ten slotte wordt in het middel aangevoerd dat, ook indien de in artikel 229b, lid 1, voorgeschreven toets moet worden toegepast per verordening, te dezen duidelijk sprake is van willekeurige en onredelijke belastingheffing, daar de geraamde winst op reispapieren 31,85% bedraagt en op rijbewijzen 39,9%.

Dit noopt op zichzelf echter nog niet tot de conclusie dat in het onderhavige geval - heffing van leges ter zake van het verstrekken van een paspoort - sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing.

5.9 HR 9 februari 2007, nr. 40 643, BNB 2007/165 ging om een aanslag in de forensenbelasting(25), opgelegd aan de eigenaar van een recreatiewoning in de gemeente Apeldoorn. Volgens het tariefartikel in de verordening forensenbelasting wordt de belasting geheven naar de waarde van de onroerende zaak, naar een overwegend progressief tarief. Annotator De Bruin rekent in BB 2007/275 voor dat het tarief van de eerste groep naar dat van de tweede groep toeneemt met een factor 5,9, vervolgens bedragen de factoren 2,5, 1,8 en 2,1. Dan is de bovengrens bereikt. De Hoge Raad oordeelde dat de Verordening niet strijdig was met enig algemeen rechtsbeginsel:

3.7 De middelen 5 en 7 falen omdat noch de mate waarin het onderhavige tarief progressief is, noch de omstandigheid dat de tariefopbouw van de onderhavige belasting blijkens de desbetreffende gemeenteraadsstukken rechtstreeks samenhing met het voornemen om de toeristenbelasting te laten vervallen, noopt tot het oordeel dat hier een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, dan wel tot het oordeel dat de gemeenteraad bij de vaststelling van dat tarief getreden is buiten de grenzen van de vrijheid die de artikelen 219, lid 2, en 223 van de Gemeentewet hem bieden.

5.10 Meerdere keren heeft de lagere rechter geoordeeld over het tarief van bouwleges. Ik volsta met een vermelding van een aantal recente uitspraken: rechtbank Haarlem 9 oktober 2008, nr. 07/6709, BB 2008/1443 (Zaanstad), rechtbank Haarlem 18 maart 2008, nr. 07/1130, BB 2008/767 (Zaanstad), hof 's-Hertogenbosch 1 november 2007, nr. 05/00277, BB 2008/474 (gemeente Z)(26), hof Amsterdam 16 mei 2007, nr. 05/00160, (Amsterdam-Centrum), rechtbank Zutphen 23 april 2007, nr. 05/757, BB 2007/1220 (Apeldoorn), rechtbank Middelburg 20 april 2007, nr. 06/1164, BB 2007/1358 (Vlissingen), hof Amsterdam 23 maart 2007, nr. 05/1220, BB 2007/1214 (Veenendaal), rechtbank Amsterdam 25 januari 2007, nr. 05/6313, BB 2008/772 (Naarden).

Mr. A.P. Monsma(27) geeft aan dat het hof 's-Hertogenbosch en de rechtbanken Zutphen en Middelburg in lijn met de onderhavige uitspraak van Hof Arnhem hebben geoordeeld, en dat het hof Amsterdam en de rechtbanken Amsterdam en Haarlem tot een ander oordeel kwamen.(28) Zij vervolgt:

Uit de uitspraken van Hof Arnhem, Rechtbank Zutphen, Rechtbank Middelburg en Hof 's-Hertogenbosch blijkt, dat factoren die (kunnen) leiden tot onredelijkheid of willekeur - naast de hiervoor reeds genoemde - zijn:

het bedrag is in relatieve zin erg hoog (ten opzichte van de bouwsom en/of ten opzichte van de totale legesopbrengst);

er is geen redelijke verhouding tussen het aanslagbedrag en de (kosten van de) benodigde werkzaamheden;

voor andere vergunningen gelden vaste lage bedragen;

het oordeel dat aan de eis van kostendekkendheid is voldaan betekent niet dat geen sprake kan zijn van onredelijke of willekeurige heffing.

6.1 De Modelverordening leges(29) (hierna: MV) van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (hierna: VNG) behelst modelregels voor de heffing en invordering van leges. Het doel van de MV is een landelijke eenduidige en transparante systematiek voor het heffen van onder meer gemeentelijke bouwleges. Volgens de MV is een degressief tarief voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verstrekken van een bouwvergunning niet verplicht. Dat zou volgen uit Hof 's-Gravenhage 27 augustus 1993, nr. 920972 M4, BB 1993/798. Maar een dergelijk tarief verdient wel overweging (blz. 61) en wordt als voorbeeld voorgehouden:

De achterliggende gedachte bij het opnemen van een degressief tarief is dat de te verrichten werkzaamheden niet evenredig toenemen met de bouwkosten. Het tarief is geregeld in de vorm van een degressief schijventarief.

Dit schijventarief zou bijvoorbeeld kunnen zijn:

Bij bouwkosten van minder dan ƒ 30.000,- 1% van de bouwkosten met een minimum van ƒ 100,-. Bij bouwkosten van ƒ 30.000,- of meer, doch minder dan ƒ 100.000,- ƒ 300,- vermeerderd met 0,9% van de bouwkosten waarmee die bouwkostenƒ 30.000,- te boven gaan et cetera.

Percentage van de bouwkosten, met een degressief schijventarief en een minimumtarief.

Eventueel kan worden overwogen om voor grote projecten (met bouwkosten boven een bepaald bedrag) een apart laag percentage te hanteren in de laatste schijf. Deze heffingstructuur is overeenkomstig het Model transparantie bouwgerelateerde leges.

(...)

Bij deze heffingstructuur kunnen ook nog de volgende aanvullingen worden aangebracht:

- Voor bepaalde (kleine) bouwwerken (bijvoorbeeld dakkapellen) worden vaste tarieven vastgesteld.

- Er wordt een maximumtarief vastgesteld. Als motivering hiervoor kan gelden dat de kosten van de gemeente voor het in behandeling nemen van een aanvraag boven een bepaalde bouwsom doorgaans niet meer toenemen.

(...)

6.4 De Staatssecretaris van Economische Zaken heeft een 'Meibrief Vereenvoudiging Vergunningen', gedateerd 28 april 2006, aan de Tweede Kamer gezonden. De brief vermeldt dat in 2006 de factoren zijn onderzocht die meespelen in de hoogte van de legestarieven. Over de opbouw van bouwleges in relatie tot de gemaakte kosten meldt de brief (blz. 27 e.v.):

Hoewel nauwkeurig inzicht in de kostenopbouw van veel leges ontbreekt, is het aannemelijk dat de meeste diensten onder de kostprijs worden aangeboden (percentages kostendekkendheid variëren van 30% tot 80%). Alleen bij bouwleges voor grote projecten is een hoger legesbedrag dan 100% kostendekkend aantoonbaar. Dat komt omdat tarieven voor bouwleges worden berekend in staffels of naar een percentage van de bouwsom.

6.5 In opdracht van het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties heeft Deloitte Belastingadviseurs BV de 'Handreiking kostentoerekening leges en tarieven' (hierna: de Handreiking) opgesteld. De Handreiking gaat in op de vraag hoe de hoogte van de rechten vastgesteld kan worden voor de gemeentelijke diensten. Eén manier is om de hoogte gelijk te stellen aan de gemaakte kosten voor de betreffende dienst. Voorgesteld wordt dat de directe kosten die variabel zijn, voor rekening van de aanvrager komen en dat voor de directe kosten die 'vast' zijn en de indirecte kosten een verdeelsleutel wordt bepaald. Ten aanzien van bouwvergunningen stelt de Handreiking voor (blz. 73):

(...) Door gebruik te maken van een tijdschrijfsysteem kan tegemoet worden gekomen aan de complexiteit van de situatie. De indirecte kosten en de directe, 'vaste' kosten worden dan doorbelast op basis van het aantal uren dat de medewerker van de afdeling bouwen aan de vergunningverlening heeft besteed. Deze kosten worden nu niet meer verdeeld op basis van een inschatting van het aantal vergunningen, maar op basis van het aantal te verwachten uren dat de medewerkers van de afdeling bouwen kwijt zijn aan het afhandelen van de bouwvergunningen in een betreffend jaar. De indirecte kosten en de directe 'vaste' kosten worden als opslag op de loonkosten van de medewerkers van de afdeling bouwen doorbelast. Het uurtarief dat de gemeente in rekening brengt voor de medewerker afdeling bouwen bestaat dan uit de loonkosten van de betreffende medewerker, vermeerderd met een opslag voor de te verwachten indirecte kosten en directe, 'vaste' kosten. Op deze manier kost de bouwvergunning voor een eenvoudige dakkapel (die bijvoorbeeld slechts 4 uur vraagt van de medewerker afdeling bouwen) aanzienlijk minder dan de bouwvergunning voor de 4 huizen op een braakliggend stuk grond (die bijvoorbeeld 16 uur vragen van de medewerker afdeling bouwen).

7.4 De vraag blijft of de heffingsmaatstaf van de gemeente Nijkerk tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing leidt. De vraag herleid ik tot de vraagstelling die de Hoge Raad hanteerde in twee arresten. Is er sprake van een op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat (HR 28 februari 2001, nr. 35 583, BNB 2001/167, zie 5.3), dan wel van een regeling waarvan het op voorhand duidelijk is dat zij moet leiden tot een legesheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het heffen van leges niet op het oog kan hebben gehad (HR 8 oktober 2004, nr. 37 631, BNB 2005/22, zie 5.5)? Ik ben van mening dat het niet op voorhand duidelijk is dat de onnderwerpelijke regeling leidt tot een, kort gezegd, apert buitensporige heffing. Er is op het eerste gezicht geen groep van bouwvergunningaanvragers die voor alle kosten of een onevenredig deel daarvan opdraait. Het blijkt niet uit de gedingstukken wat de verhouding is tussen 'kleine bouwers' en 'grote bouwers', welke kosten zij oproepen en hoeveel leges zij betalen. Ik denk trouwens niet dat de gemeente Nijkerk over dergelijke gegevens beschikt. Dit houdt in dat óók niet bekend is of 'grote bouwers' onevenredig veel moeten betalen, waardoor (op voorhand) duidelijk wordt dat de heffing tot een willekeurige en onevenredige heffing moet leiden. De wetenschap dat kruissubsidiëring plaatsvindt onder aanvragers van bouwvergunningen, is onvoldoende voor de stelling dat met het proportionele tarief zonder een maximum vermoedelijk een onredelijk, willekeurig resultaat wordt bereikt en dat de gemeente het tegendeel moet bewijzen. Trouwens: waarom zouden we, teneinde een disproportionele heffing van bouwleges te onderkennen, onderscheid maken tussen grote en kleine bouwsommen in plaats van onderscheid tussen bewerkelijke en eenvoudige aanvragen?

In het onderhavige geval zie ik onvoldoende aanknopingspunten om de onderhavige heffingsmaatstaf als willekeurig en onredelijk te bestempelen.

De Procureur- Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Gerechtshof Arnhem, 8 februari 2006, nr. 03/01678, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, in BB 2006/637 met noot van P. de Bruin, in NTFR 2006/532 zonder noot. In BB 2009/263 gaat mr. A.P. Monsma in op de uitspraak.

2 Kamerstukken II, 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 66.

3 Staatsblad 1994, 419. De Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet is gepubliceerd in Staatsblad 1994, 420.

4 Kamerstukken II, 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 66-67.

5 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 18-19.

6 Zie zijn conclusie bij HR 25 oktober 2002, nr. 36 638, BNB 2003/8.

7 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 78.

8 Kamerstukken II 1988/89, 20 565, nr. 8, blz. 10.

9 Het woord leges komt vanaf 1 januari 1995 niet meer voor in wet- en regelgeving; nu wordt de term 'rechten' gehanteerd.

10 Zie bijvoorbeeld ook HR 4 februari 2005, nr. 38 860, BNB 2005/112.

11 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 77-78.

12 Het maken van winst wordt onder de 'nieuwe vrijheid' niet beperkt door hetgeen is opgemerkt onder 4.6. Zie 4.9.

13 Achterhaald zijn HR 5 mei 1984, nr. 22 240, BNB 1985/227 en HR 15 juli 1987, nr. 24 801, BNB 1987/270, die gewezen zijn toen de heffing van rechten zich nog moest richten naar het gebruik (of genot) van de gemeentelijke bezittingen (of diensten).

14 Staatsblad 1994, 420.

15 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61.

16 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 10, blz. 18.

17 Zie bijvoorbeeld HR 13 mei 2005, nr. 38 402, BNB 2005/213, HR 4 februari 2005, nr. 38 860, BNB 2005/112, HR 4 februari 2005, nr. 40 072, BNB 2005/113 en HR 7 mei 2004, nr. 37 375, BNB 2004/243.

18 Het ging derhalve om een gebruikersretributie en niet om een retributie voor het genot van een door de gemeente verstrekte dienst. Dezelfde opmerking geldt voor de onder 5.4 en 5.6 genoemde arresten. Wellicht werkt het gelijkheidsbeginsel respectievelijk het evenredigheidsbeginsel dan anders uit.

19 De baatbelasting is geen retributie ter zake van een door de gemeente verstrekte dienst, [0]maar wordt geheven ingevolge artikel 222 Gemeentewet. Wellicht werkt het evenredigheidsbeginsel dan anders uit.

20 In het arrest verwijst de Hoge Raad mijns inziens ongelukkigerwijs naar het arrest van 7 mei 1997 dat gewezen is onder het 'oude recht', toen slechts een differentiatie naar het genot van het onderhoud was toegestaan.

21 Artikel 223 Provinciewet bevat een bepaling overeenkomstig artikel 229 Gemeentewet. Het ging in casu om een retributie ter zake van het genot van een door of vanwege het provinciebestuur verstrekte dienst.

22 Noot CvB: mij dunkt dat de Harlingse verordening onverbindend werd verklaard omdat de heffing van havengeld, een gebruiksretributie, zich (vóór 1 januari 1995!) niet richtte naar het gebruik van de gemeentewateren.

23 Zie eveneens HR 13 mei 2005, nr. 38 402, BNB 2005/213c voor een vergelijkbare casus. Zo ook de arresten van 10 december 2004, nrs. 36 804, 36 805, 37 041, 37 042, 37 043, 38 291, 38 292, 39 178, BB 2005 blz. 66, 70, 74, 78 en 80. Zie voorts HR 24 september 2004, nr. 36 874 waarin geen vrijstelling aan de voet was verleend maar een kleine heffing.

24 Vgl. HR 4 februari 2005, nr. 40 072, BNB 2005/113; in dat arrest overtroffen de geraamde lasten de geraamde baten van de bouwleges met 9%.

25 De forensenbelasting is geen retributie ter zake van een door de gemeente verstrekte dienst, [0]maar wordt geheven ingevolge artikel 223 Gemeentewet; zie ook noot 18.

26 Het tegen deze uitspraak van hof 's-Hertogenbosch ingestelde cassatieberoep is ingetrokken.

27 BB[0] 2009/263, 'Leges: keuze van heffingsmaatstaf en tarief en risico op onredelijke of willekeurige heffing'.

28 Hetzelfde wordt opgemerkt in de Modelverordeningen gemeentelijke belastingen, XIII Leges van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (blz. 61[0]).

29 Modelverordeningen gemeentelijke belastingen, XIII Leges.

30 Stb. 2008, nr. 496.

31 Zie bijvoorbeeld HR 4 maart 1981, nr. 20 037, BNB 1981/142, HR 18 september 1991, nr. 27 457, BNB 1991/351 en HR 24 december 1997, nr. 32 569, BNB 1998/70.