Parket bij de Hoge Raad, 20-06-2013, ECLI:NL:PHR:2013:618, 12/03367

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 20 juni 2013

Datum publicatie: 6 september 2013

ECLI: ECLI:NL:PHR:2013:618

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:5, Contrair

Zaaknummer: 12/03367

Inhoudsindicatie

A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 22 mei 2012, nr. 10/00286, LJN BW7837, NTFR 2012/1744. De staatssecretaris van Financiën heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft het woonhuis van zijn moeder gekocht. Ingevolge de akte van levering is bepaald dat aan de moeder toekomt het recht om in het huis te blijven wonen, thans samen met belanghebbende en zijn echtgenote. Door partijen zijn die rechten omschreven als: ‘beperkte rechten van gebruik en bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek’. Over de omvang van die rechten is bepaald: ‘De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote).’

Belanghebbende is terzake van deze verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd. In deze procedure gaat het om de vraag in hoeverre bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het door belanghebbende verkregene rekening moet worden gehouden met het waardedrukkende effect van de in de notariële akte aan de moeder verleende rechten.

De A-G merkt op dat er alleen sprake kan zijn van een dergelijk waardedrukkend effect indien op het woonhuis rechten zijn gevestigd die werking hebben tegenover derden, zoals hier met name goederenrechtelijk gevestigde rechten van gebruik en bewoning. Aan slechts persoonlijk tussen partijen gevestigde contractuele rechten komt geen derdenwerking toe en dus ook geen waardedrukkend effect.

In casu wordt er door partijen, Rechtbank en Hof kennelijk vanuit gegaan dat hier sprake is van goederenrechtelijk gevestigde rechten van gebruik en bewoning. De A-G betwijfelt echter of de aan moeder toegekende rechten zijn aan te merken als goederenrechtelijke rechten.

Een beperkt goederenrechtelijk recht kan alleen worden gevestigd op een zelfstandige zaak, zoals, naar de A-G meent, een woonhuis als geheel. Naar zijn mening zijn partijen er in casu niet in geslaagd om rechtsgeldig binnen het systeem van het goederenrecht, de beoogde goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning te vestigen. Redengevend daartoe acht de A-G dat hun overeenkomst niet ziet op gebruik en bewoning van een zelfstandige zaak, zijnde het gehele woonhuis. Het komt hem aldus voor hier geen goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning zijn gevestigd.

Daaraan voegt de A-G nog toe ook te betwijfelen of de wettelijk voorziene rechten van gebruik en bewoning door partijen zover kunnen worden opgerekt dat die omvatten rechten van medebewoning en medegebruik.

De A-G meent dat nu partijen er niet in zijn geslaagd goederenrechtelijke rechten van gebruik en bewoning te vestigen, van een waardedrukkend effect op de onderhavige verkrijging geen sprake kan zijn. De klachten van belanghebbende kunnen daarom niet tot cassatie leiden.

De A-G ziet onder deze omstandigheden reden voor ambtshalve cassatie, ook al komt die voor belanghebbende neer op reformatio in peius ten opzichte van de Hofuitspraak. De bovengrens blijft het bedrag van de naheffingsaanslag, voorzover de Inspecteur deze naderhand heeft gehandhaafd, dus als te verminderen met ambtshalve vermindering(en).

In het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gaat het om de vraag of het waardedrukkende effect van het recht van gebruik en bewoning van de onroerende zaak moet worden berekend als een percentage van de volle waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak of als een percentage van de waarde in het economische verkeer minus de toegepaste vrijstelling van artikel 15, lid 1, onder i, WBRV, dat een vrijstelling inhoudt van door en voor rekening van de verkrijger aangebrachte zaken.

De A-G merkt op dat de wetssystematiek het volgende inhoudt. Afdeling 2 van Hoofdstuk II WBRV ziet op de ‘maatstaf van de heffing’. Het eerste artikel van deze afdeling is artikel 9, waarin in lid 1 is bepaald dat de belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak. Ingevolge de daarop volgende afdeling 3 is van de belasting vrijgesteld de verkrijging van, onder meer, een zaak die voor rekening van de verkrijger is aangebracht.

Volgens de A-G leidt dit systeem van de wet ertoe dat eerst rekening moet worden gehouden met het waardedrukkende effect en dat daarna pas wordt toegekomen aan de vrijstelling. De A-G meent dat ook de tussen partijen gemaakte afspraken wijzen in die richting.

Voorts wijst de A-G erop dat de veronderstelde rechten van gebruik en bewoning drukken op het gehele woonhuis, inclusief door belanghebbende daaraan aangebrachte zaken.

Het middel van de Staatssecretaris faalt.

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie van partijen, alsmede tot ambtshalve vernietiging van de uitspraken van Hof en Rechtbank alsmede van de uitspraak op bezwaar, met nadere vaststelling van de naheffingsaanslag op € 8.860, te vermeerderen met de verschuldigde heffingsrente.

Conclusie

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 20 juni 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 12/03367	[X]
Nr. Gerechtshof: 10/00286 Nr. Rechtbank: 09/2408
Derde Kamer B	tegen

Wet op de belastingen van rechtsverkeer; Overdrachtsbelasting 2007	Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/03367 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 22 mei 2012, nr. 10/00286, LJN LJN BW7837, NTFR 2012/1744 met noot Jansen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

1.2

1.3

1.4

Er kan alleen sprake van een dergelijk waardedrukkend effect indien op het woonhuis rechten zijn gevestigd die werking hebben tegenover derden, zoals hier met name goederenrechtelijk gevestigde rechten van gebruik en bewoning. Aan slechts persoonlijk tussen partijen gevestigde contractuele rechten komt geen derdenwerking toe en dus ook geen waardedrukkend effect. Het lijkt de vraag of in casu sprake is van goederenrechtelijk gevestigde rechten.

1.5

In de berekening van de hoogte van de overdrachtsbelasting speelt mede de vraag of het waardedrukkende effect van het recht van gebruik en bewoning van de onroerende zaak moet worden berekend als een percentage van de volle waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak of als een percentage van de waarde in het economische verkeer minus de toegepaste vrijstelling voor door de verkrijger aangebrachte zaken.

1.6

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving¹, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.² In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling van de cassatiemiddelen plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Bij akte van levering van 13 juli 2007 heeft belanghebbende van zijn moeder, [A], geboren [in] 1935,³ de onroerende zaak [a-straat 1] te [Z] verkregen.⁴ Het betreft een woonhuis met schuren, ondergrond, erf, tuin en verder aan- en toebehoren.⁵

2.2

De levering heeft plaatsgevonden onder voorbehoud van bepaalde rechten voor de moeder. In de akte van levering van 13 juli 2007 worden deze rechten benoemd als ‘beperkte rechten van gebruik en bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek’.⁶ In de akte van levering is met betrekking tot deze rechten het volgende opgenomen: ⁷

Levering, registergoed, gebruik

A (…) Ter uitvoering van voormelde overeenkomst levert de verkoper aan koper, die bij deze aanvaardt, het registergoed gevormd door de volgende onroerende zaken:

HET WOONHUIS met schuren, ondergrond, erf, tuin (…) gelegen aan en nabij het adres [Z], [a-straat 1] (…), onder voorbehoud van de beperkte rechten van gebruik en van bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek door verkoper zoals hierna nader geregeld, (…), hierna te noemen: het verkochte, of: het registergoed (…).

(…)

BEDINGEN (…) Vestiging beperkte rechten van gebruik en van bewoning

Artikel 10

Eveneens ter uitvoering van hetgeen verder nog tussen partijen is overeengekomen (…) worden bij deze op het registergoed ten behoeve van verkoper gevestigd het recht van gebruik en het recht van bewoning van het registergoed op de voet van artikel 226 Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, welke rechten verkoper aanvaardt.

De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote). Verkoper zal hierna ook worden aangeduid als “de gebruiker”, koper zal hierna ook worden aangeduid als “de eigenaar”, terwijl de te vestigen rechten hierna samen zullen worden aangeduid als “het recht”.

De omschrijving van het registergoed in deze akte geldt als boedelbeschrijving als bedoeld in artikel 205 Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek.

Het recht wordt gevestigd onder de navolgende bedingen:

1. Het recht is gevestigd ten behoeve van de gebruiker, gedurende het leven van de gebruiker. 2. Het recht gaat in op de dag van ondertekening van de akte van levering, en eindigt op de dag dat de gebruiker is overleden, dan wel zoveel eerder als:

a. de gebruiker afstand van het recht doet;

b. de gebruiker het recht opzegt, welke de bevoegdheid tot opzegging de gebruiker bij deze is toegekend;

3. De gebruiker is ontheven van de verplichting tot het stellen van zekerheid.

4. De gebruiker mag als goed gebruiker het registergoed blijven bewonen gedurende de duur van het recht en wel uitsluitend voor zich en voor haar gezin.

5. De gebruiker is bevoegd tot alle handelingen die tot een goed beheer van het registergoed dienstig kunnen zijn. Tot alle overige handelingen zijn de eigenaar en de gebruiker slechts tezamen bevoegd.

6. De gebruiker kan hetgeen zij mag gebruiken niet door anderen dan de leden van haar gezin laten gebruiken of bewonen onder welke titel dan ook, echter met dien verstande dat de gebruiker bevoegd is een partner bij zich te laten inwonen, evenwel met dien verstande dat ook het recht van de inwonende partner eindigt bij het te niet gaan van het recht.

7. De eigenaar is verplicht de gewone lasten en herstellingen voor zijn rekening te nemen. (…)

8. Indien de gebruiker afstand van het recht wil doen of het recht opzegt in verband met de aan dit recht verbonden lasten en verplichtingen, is de eigenaar verplicht hieraan mee te werken. 9. De eigenaar kan het registergoed slechts vervreemden met de voorafgaande schriftelijke toestemming van de gebruiker. Onder “vervreemding” is niet begrepen het vestigen van het recht van hypotheek.

(…)

2.3

De koopsom van de onroerende zaak bedroeg € 258.100. In de akte van levering is ten aanzien van de koopsom opgenomen: ⁸

Koopprijs B (…) Tussen partijen is overeengekomen dat de koopprijs zal worden aangewend ter voldoening van hypotheken en beslagen waarmee het verkochte na inschrijving is belast en dat verkoper alleen op een daarna resterend saldo aanspraak kan maken, welk resterend saldo derhalve aan hem wordt overgeboekt.

De hiervoor bedoelde koopprijs is als volgt berekend:

waarde van het totale kadastrale perceel (…) volgens de aangifte voor het recht van successie (…)	€ 515.000,00
waarop in mindering de waarde van dat gedeelte van dat kadastrale perceel dat bij verkoper in eigendom blijft (…)	- € 70.000,00
waarna resteert de waarde van het registergoed niet bezwaard met na te melden beperkte rechten van gebruik en bewoning (…)	€ 445.000,00
waarop in mindering de waarde van die rechten, te weten (…) (42%) van laatstgemeld bedrag (…)	€ 186.900,00
waarna resteert de waarde van het registergoed belast met laatstgemelde beperkte rechten (…)	€ 258.100,00

(…)

2.4

Voorafgaand aan de verkrijging heeft belanghebbende aan de onroerende zaak enkele verbeteringen aangebracht. In de akte van levering is ten aanzien daarvan onder het kopje Fiscale verklaringen opgenomen:⁹

Fiscale verklaringen

Artikel 12

De verschenen persoon (…) verklaarde een beroep te doen op de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 1, aanhef en onder i van de Wet op belastingen van rechtsverkeer voor een bedrag van … (€ 24.265,00), aangezien voor dat bedrag vóór heden zaken in opdracht en voor zijn rekening aan het registergoed zijn aangebracht (verbouwingswerkzaamheden aan het registergoed zijn verricht), zodat per saldo overdrachtsbelasting is verschuldigd over een bedrag van (…) € 233.800.

(…)”

2.5

Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging € 14.028 aan overdrachtsbelasting voldaan. De overdrachtsbelasting is berekend naar een heffingsmaatstaf van € 258.100, onder toepassing van artikel 15, lid 1, onder i, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBRV) tot een bedrag van € 24.265 in verband met de vrijstelling van overdrachtsbelasting indien ‘een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger’¹⁰, ofwel een heffingsmaatstaf van € 233.800.¹¹

2.6

In haar taxatierapport van 3 januari 2008 heeft de taxateur namens de Inspecteur¹² de onroerende zaak getaxeerd op € 520.000 in vrij te aanvaarden staat. Ten aanzien van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak en het waardedrukkende effect van de ‘beperkte rechten van gebruik en bewoning’ heeft de taxateur in het rapport opgenomen:

Voor de waardering van de beperkte rechten van gebruik en bewoning geldt een forfaitair rendement van 6% van het vermogen waarop deze rechten van toepassing zijn. Deze uitkomst wordt vermenigvuldigd met de factor afhankelijk van het leven van de gerechtigde. E.e.a. conform de successiewet. In dit geval geldt i.v.m. de leeftijd van [A] de factor 7.

Berekening is als volgt:

Waarde in het economisch verkeer vrij te aanvaarden € 520.000,=

Waarde beperkte rechten van gebruik en bewoning € 109.200,= minus

(geldt over 50% van de waarde in het economisch verkeer vrij te aanvaarden, dit i.v.m. medebewoning -> 6% x € 260.000 x 7)

=============

Resultaat € 410.800

2.7

Kennelijk heeft de taxateur bedoeld dat belanghebbende en zijn moeder ongeveer even veel gebruik maken van de onroerende zaak. Om die reden zou de helft van de waarde van het object als grondslag voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning moeten worden gehanteerd.¹³

2.8

Naar aanleiding van voornoemde taxatie heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd naar een heffingsmaatstaf van € 410.800 en ter hoogte van € 10.584, alsmede een verzuimboete en een heffingsrentebeschikking.¹⁴ De naheffingsaanslag is als volgt berekend:

Waarde onroerende zaak in vrije staat € 520.000

Waarde rechten gebruik en bewoning

(helft van 6% van € 520.000 x factor 7) 109.200

Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting 410.800

[de Inspecteur rekent met € 410.200¹⁵]

Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%) 24.612

Betaalde overdrachtsbelasting 14.028

Na te heffen bedrag 10.584

2.9

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking. Belanghebbende stelt dat de algehele waarde van het object als grondslag voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning moet worden gehanteerd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.

Rechtbank

2.10

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank).¹⁶ De Inspecteur heeft ter zitting bij de Rechtbank meegedeeld dat de boete kan vervallen.¹⁷

2.11

In de beroepsfase zijn partijen overeengekomen dat voor wat betreft de waarde van de volle eigendom van de onroerende zaak dient te worden uitgegaan van een bedrag van € 495.000 - het gemiddelde van de wederzijds ingebrachte taxaties. Tussen partijen is tevens overeengekomen dat voor wat betreft de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter i, van de WBRV dient te worden uitgegaan van een bedrag van € 12.133 - het gemiddelde van de waarden waar partijen eerder vanuit zijn gegaan. Voorts zijn partijen het erover eens dat voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning, gelet op de leeftijd van de moeder, uitgegaan moet worden van een waardedrukkend effect van 6% vermenigvuldigd met factor 7, ofwel 42%.¹⁸

2.12

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of de waardedruk die uitgaat van de rechten van gebruik en bewoning moet worden toegepast op de helft van de waarde van het woonhuis in vrije staat (standpunt verweerder) of op de volledige waarde van het woonhuis in vrije staat (standpunt eiser).

2.13

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

De rechtbank stelt voorop dat in de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) geen specifieke bepaling is opgenomen over de wijze waarop het waardedrukkende effect van de rechten van gebruik en bewoning moet worden bepaald. Dit heeft tot gevolg dat de waarde van het woonhuis moet worden berekend op basis van de algemene waarderingsregel die is neergelegd in artikel 52 van de Wet BRV.

In het besluit van 19 februari 2007, nr. CPP2006/878M, is echter de volgende goedkeuring gegeven: (…)¹⁹

Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de rechten van gebruik en bewoning met toepassing van dit besluit moet worden gesteld op 6% maal factor 7 is 42%. Tussen partijen is wel in geschil of deze waarde op de helft van de waarde van het woonhuis in vrije staat in mindering moet worden gebracht, welke vraag door verweerder bevestigend wordt beantwoord.

De rechtbank deelt het standpunt van eiser dat het besluit geen antwoord geeft op het geschilpunt tussen partijen. In dit besluit wordt slechts een goedkeuring gegeven voor de wijze waarop de waarde van de rechten van gebruik en bewoning kan worden berekend. Dit is tussen partijen niet in geschil.

De rechtbank is het ook eens met het standpunt van eiser dat uit het civiele recht voortvloeit dat de waardedruk die uitgaat van de rechten van gebruik en bewoning van moeder op de volledige waarde van het woonhuis in vrije staat moet worden toegepast. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.

Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van de Wet BRV geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder (moeder) met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd. Zo'n resultaat wordt bijvoorbeeld bereikt als het gaat om kwalitatieve verplichtingen als bedoeld in artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek of als het gaat om huurverplichtingen. Dit resultaat wordt echter niet bereikt door de enkele omstandigheid dat tussen contractspartijen een familierelatie bestaat. De Hoge Raad heeft hierover in het arrest van 2 juni 2006 (nr. 41 087, LJN AT7229) het volgende overwogen:

'Deze omstandigheid kan wellicht meebrengen dat de persoonlijke verplichtingen jegens belanghebbendes vader getrouwelijk zullen worden nagekomen door belanghebbende en zijn broer. Niet valt in te zien dat met die verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd.'

In dit geval is bij de vestiging van de rechten van gebruik en bewoning in artikel 10 van de akte van levering bepaald dat deze rechten van moeder zien op het hele woonhuis. Als gevolg daarvan strekken deze rechten zich ook over het gehele woonhuis uit en is het eigendomsrecht van eiser beperkt tot de zogenoemde bloot eigendom. Dat daar voor moeder vervolgens weer een beperking op is aangebracht in die zin dat zij geen recht van gebruik heeft van de slaapkamer van eiser en zijn echtgenote en zij voor het overige het recht van medegebruik heeft, is voor het bepalen voor de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting naar het oordeel van de rechtbank niet van belang. Nu het civiele recht niet voorziet in de mogelijkheid tot vestiging van de beperkte rechten van medegebruik en - bewoning, kan naar het oordeel van de rechtbank slechts sprake zijn van een persoonlijke verplichting van moeder om te gedogen dat eiser en zijn echtgenote ook in het woonhuis wonen. En als afgeleide daarvan, van een persoonlijk recht van eiser om het woonhuis mede te gebruiken (en mede te bewonen).

Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de grondslag voor de heffing van overdrachtsbelasting als volgt moet worden berekend:

waarde van het woonhuis	€495.000
de waarde van de rechten van gebruik en bewoning (6% x € 495.000 x factor 7)	€ 207.900	-/-
vrijgesteld op basis van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder i, van de Wet BRV	€ 12.133	-/-
Resteert	€ 274.967

De naheffingsaanslag wordt dan als volgt berekend:
overdrachtsbelasting 6% x € 274.967	€ 16.498
er is geheven 6% x € 233.800	€ 14.028
Resteert	€ 2.470

2.14

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

Hof

2.15

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld.

2.16

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1

In geschil is in hoeverre bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene rekening moet worden gehouden met de waardedruk die uitgaat van de aan de moeder verleende rechten van gebruik en bewoning. Verder is in geschil of de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV in mindering moet komen voor- of nadat de waardedruk door de rechten van gebruik en bewoning in aanmerking is genomen.

2.17

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Rechten van gebruik en bewoning

4.1

Op grond van artikel 9, lid 1, Wet BRV wordt overdrachtsbelasting berekend over de waarde van de onroerende zaak waarop de verkrijging betrekking heeft.

4.2

In artikel 52 Wet BRV is bepaald dat onder waarde wordt verstaan de waarde in het economische verkeer.

4.3

Het Hof stelt voorop dat belanghebbende een belang heeft verkregen bij de waardeveranderingen van de onroerende zaak, zodat belanghebbende behalve de juridische eigendom ook de economische eigendom van de gehele onroerende zaak heeft verkregen, zij het onder bezwaar van beperkte rechten van gebruik en bewoning.

4.4

Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene moet rekening worden gehouden met beperkte rechten die op de onroerende zaak zijn gevestigd (vgl. HR 26 mei 1993, nr. 28.290, LJN ZC5359, BNB 1993/232).

4.5

Het Hof is van oordeel dat uit de akte van levering (zie 2.2) volgt dat aan de verkoper (de moeder) beperkte rechten (van gebruik en bewoning) in de zin van artikel 3:8 BW jo artikel 3:226 BW zijn verleend.

4.6

Bij de vaststelling van de waardedrukkende werking moet in aanmerking worden genomen dat aan de moeder weliswaar rechten van gebruik en bewoning zijn verleend die strekken tot gebruik en bewoning van de gehele onroerende zaak, maar dat die rechten met uitzondering van de slaapkamers van de moeder en de belanghebbende, een recht van medegebruik behelzen in die zin dat ook belanghebbende als eigenaar het recht heeft de onroerende zaak te gebruiken en te bewonen. Er is geen sprake van exclusieve rechten van gebruik en bewoning. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur - in aanmerking nemende dat de omvang van de verleende rechten nagenoeg overeenkomt met de omvang van de aan belanghebbende (als eigenaar) toekomende rechten om de onroerende zaak te gebruiken en te bewonen - de waardedrukkende werking van de aan de moeder verleende rechten daarom in redelijkheid kunnen stellen op de helft van de waarde van rechten van alleengebruik en -bewoning. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.

Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV

4.7

Ingevolge artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV is van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging van een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger. 4.8 De vrijstelling geldt slechts voor zover door de verbetering de waarde van het verkregene ten tijde van de verkrijging is toegenomen (vgl. HR 7 december 2001, nr. 36.373, LJN AD6776, BNB 2002/97). Het bedrag van de kosten van de verbetering is derhalve niet relevant.

4.9

Tussen partijen is niet in geschil dat door belanghebbendes verbetering de waarde van de onroerende zaak is toegenomen met een bedrag van € 12.133. Dit bedrag dient derhalve in mindering te worden gebracht op de – tussen partijen niet in geschil zijnde – waarde van de onroerende zaak van € 495.000. Vervolgens dient daarop de waarde in mindering te worden gebracht die kan worden toegekend aan de verleende rechten van gebruik en bewoning. Ook in zoverre in het gelijk dus aan de Inspecteur. Anders dan de Inspecteur voorstaat moet de waarde van de rechten van gebruik en bewoning echter worden berekend over de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met de aftrek van € 12.133.

Bedrag van de naheffingsaanslag

4.10

Het bedrag van de naheffingsaanslag dient als volgt te worden berekend:

Waarde onroerende zaak in vrije staat	€ 495.000
Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV	12.133
Waarde rechten gebruik en bewoning (helft van 6% van € 495.000,- x factor 7)	103.950
Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting	378.917

Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%)	22.735
Betaalde overdrachtsbelasting	14.028
Na te heffen bedrag	8.707

2.18

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om het incidentele beroepschrift in cassatie schriftelijk te beantwoorden.

3.2

Belanghebbende heeft twee klachten aangevoerd.

3.3

De eerste klacht van belanghebbende betreft de waardedruk van de rechten van gebruik en van bewoning bij de bepaling van waarde in het economisch verkeer van het geleverde registergoed, met toelichting:

Het eerste geschil tussen partijen betreft de vraag in hoeverre bij de bepaling van de waarde in het economisch verkeer van het geleverde registergoed rekening moet worden gehouden met de door de overdrager voorbehouden rechten van gebruik en van bewoning.

Het Hof is van mening dat geen sprake is van exclusieve rechten van gebruik en van bewoning. Het Hof deelt de opvatting van de Inspecteur dat, nu de omvang van de verleende rechten nagenoeg zou overeenkomen met de omvang van de aan belanghebbende (als eigenaar) toekomende rechten om het registergoed te gebruiken, de waardedrukkende werking van de rechten van gebruik en van bewoning in redelijkheid kan worden gesteld op de helft van deze rechten.

Deze conclusie mag naar de mening van belanghebbende (feitelijk en) rechtens niet worden getrokken: de beperkt gerechtigde heeft de gebruiksrechten van het hele huis, met uitzondering van - uiteraard - de slaapkamer van de verkrijger. Waar deze slaapkamer qua oppervlakte en inhoud een zeer gering deel van het gehele huis uitmaakt, heeft de beperkt gerechtigde dus de gebruiksrechten van praktisch het gehele huis met aan - en toebehoren, en moet dus voor de waardedrukking daarmee volledig rekening worden gehouden.

Haar rechten drukken met andere woorden volledig op het overgedragen registergoed, ook nu hetgeen zij gebruiken mag mede wordt gebruikt door de verkrijger.

De overdrachtsbelasting knoopt aan bij de civielrechtelijke situatie (het totale overgedragen registergoed is bezwaard met de beperkte rechten). Dit betekent dat ook voor de overdrachtsbelasting voor de bepaling van de waarde in het economisch verkeer op de waarde van het registergoed in volle, niet bezwaarde, eigendom de waarde van de beperkte rechten op het totale overgedragen registergoed in mindering mag en moet worden gebracht, zonder rekening te houden met eventuele medebewoning.

In dit verband wordt verwezen naar onderdeel 6 van de bepalingen van de akte van levering die betrekking hebben op de rechten van de gebruiker. Daarin staat, geheel in lijn met artikel 3:226 lid 3 BW, dat de rechthebbende tot het beperkte recht van bewoning de bevoegdheid heeft de aan zijn recht onderworpen woning met zijn gezin te bewonen. Nergens dwingt de regeling van de beperkte rechten van gebruik en van bewoning van het BW tot de conclusie dat het hiervoor bedoelde medegebruik door anderen - waaronder te rekenen de blote eigenaar - dan de beperkt gerechtigde tot gevolg heeft dat die beperkt gerechtigde het alleenrecht op het gebruik mist.

3.4

De Staatssecretaris heeft in zijn verweer tegen deze klacht geschreven:

In cassatie kan worden uitgegaan van de door het Hof onder punt 2 van de uitspraak vermelde vaststaande feiten. Ik wil er in dit verband in het bijzonder op wijzen dat belanghebbende dus eigenaar/bewoner is van het woonhuis [a-straat 1] te [Z], waar ook zijn moeder woonachtig is.

In geschil is ten principale de mate van waardedruk die uitgaat van de aan de moeder verleende rechten van gebruik en bewoning, meer in het bijzonder of die waardedruk 42% van de totale waarde van de woning beslaat dan wel kan worden gesteld op de helft daarvan. Het Hof oordeelt in laatstbedoelde zin, gelet op het ontbreken van het alleengebruik en -bewoning van moeder van de woning in samenhang met het gegeven dat de mate van bewoning door de moeder nagenoeg overeenkomt met die van belanghebbende en zijn echtgenote. Dat oordeel van het Hof wordt door mij onderschreven en past ook geheel binnen de systematiek van de overdrachtsbelasting.

Belanghebbende onderkent mijns inziens onvoldoende dat het gestelde in artikel 3:226 BW het alleengebruik van de woning veronderstelt voor de gerechtigde van het toegekende recht van gebruik en bewoning. Onder alleengebruik dient in dit kader te worden verstaan het gebruik door de gerechtigde en zijn/haar gezin. De uitleg van het begrip gezin zal moeten worden beantwoord aan de hand van verkeersopvattingen. Zie ook Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels, 5* 2008/328 t/m 333.

Gegeven de meerderjarigheid van belanghebbende en het feit dat hij is gehuwd dient in casu in wezen van twee gezinnen te worden gesproken, te weten enerzijds moeder en haar eventuele levenspartner en anderzijds het gezin van belanghebbende en zijn echtgenote. De bewoning door belanghebbende van de onderhavige woning aan de [a-straat 1] kan derhalve niet worden toegedicht aan het aan moeder verleende recht van gebruik en bewoning, maar is veeleer toe te rekenen aan het eigendomsrecht van belanghebbende en de dienaangaande overeengekomen bedingen in de akte van 13 juli 2007.

Aan de hand van het gestelde in artikel 3:226, vierde lid, BW, met name het verbod om de woning door een ander te laten bewonen, zou overigens zelfs de vraag kunnen doen opkomen of het aan moeder verleende recht van gebruik en bewoning civielrechtelijk wel volstrekt rechtsgeldig is en niet eerder als een persoonlijk recht zou dienen te worden aangemerkt. Nu echter de medebewoning plaatsvindt door de eigenaar zelf, behoeft hiertegen naar mijn mening geen onoverkomelijk bezwaar te bestaan. Een gevolg van die medebewoning van een en dezelfde woning is dan echter wel dat het in casu veeleer een soort gezamenlijk recht van gebruik en bewoning is door belanghebbende en zijn moeder. Gezien de omvang van het gebruik en bewoning van de woning zou die kunnen worden gesteld op de onverdeelde helft.

Tegen die achtergrond is voor wat betreft de verkrijging van de woning door belanghebbende er uiteraard ook slechts grond om rekening te houden met een waardedruk ter grootte van de helft van de veronderstelde waarde bij het alleengebruik en -bewoning door de moeder en haar eventuele levenspartner. Het Hof heeft dienovereenkomstig geoordeeld en dan ook op goede gronden een juiste uitspraak gedaan. Een uitkomst die in lijn is met de benaderingswijze van de waarde in het economische verkeer van de verkrijging van belanghebbende van de woning.

3.5

De tweede klacht van belanghebbende betreft de toepassing van artikel 15, lid 1, letter i, van de WBRV. Ter toelichting stelt belanghebbende:

Verder is in geschil tussen partijen of de vrijstelling van artikel 15 lid 1 letter i van de Wet op belastingen van rechtsverkeer in mindering moet komen vóór - dan wel nadat de waardedruk door de rechten van gebruik en van bewoning in aanmerking moet worden genomen.

Het standpunt van de Inspecteur komt zakelijk weergegeven op het volgende neer:

a. Er dient te worden uitgegaan van de waarde van het registergoed in vrije staat.

b. daarop worden in mindering gebracht:

1. de vrijstelling van artikel 15 lid 1 Wet op belastingen van rechtsverkeer te vermeerderen met

2. de helft van de waarde van de beperkte rechten, berekend over een waarde die resulteert nadat eerst de hiervoor bedoelde vrijstelling is benut.

Het Hof corrigeert, zo begrijpt belanghebbende het althans, het standpunt van de Inspecteur in zoverre dat, naar de mening van het Hof, de helft van de in mindering te brengen waarde van de beperkte rechten gelijk is aan de helft van de waarde van de beperkte rechten na - analogische – toepassing van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 op de waarde in vrije staat van het registergoed.

De berekening door het Hof van het na heffen bedrag aan overdrachtsbelasting in onderdeel 4.10 van het bestreden arrest op basis van onderdeel 4.9 van dit arrest is weliswaar juist, maar dat neemt niet weg dat onderdeel 4.9. van het bestreden arrest onvoldoende is gemotiveerd: weliswaar zijn de in onderdeel 4.9. genoemde bedragen juist, maar, gelet op het ontbreken van voldoende motivering ten aanzien van de uitspraak dat de beperkte rechten van gebruik en van bewoning slechts voor de helft waardedrukkend werken, komt daarmee een juiste basis voor de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting weg te vallen, en is dus onderdeel 4.9 van het bestreden arrest eveneens onvoldoende gemotiveerd.

Uitgaande van een volledig waardedrukkend effect van de beperkte rechten dient naar de mening van belanghebbende het bedrag van de naheffingsaanslag als volgt te worden berekend:

Waarde registergoed in vrije staat	€. 495.000,00
Af:
-vrijstelling overdrachtsbelasting	€. 12.133,00
-waarde beperkte rechten	- 207.900,00
Samen	€. 220.033,00
Blijft als heffingsmaatstaf	€. 274.967,00
Ofwel afgerond	€. 274.950,00
Verschuldigde overdrachtsbelasting 6%	€. 16.497,00
Reeds betaald	€. 14.028,00
Zodat na te heffen blijft	€. 2.469,00

Ter toelichting van deze cassatiemiddelen merkt de ondergetekende het volgende op:

Hij verzoekt namens belanghebbende uw Raad de hiervoor bedoelde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem sectie belastingrecht te vernietigen, te bepalen dat de naheffing overdrachtsbelasting beloopt een bedrag van €.2.469,00 in plaats van het door het Gerechtshof Arnhem berekende bedrag van €.8.707,00, en conform artikel 29e lid 2 Algemene wet inzake Rijksbelastingen de (Inspecteur van (Belastingdienst [P]) te veroordelen in de kosten van het geding waaronder de kosten voor de fase van bezwaar en beroep in twee instanties.

3.6

De Staatssecretaris heeft in zijn incidenteel beroep in cassatie een middel voorgesteld, welke betreft de wijze van toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel i, van de WBRV:

Ten aanzien van de wijze van toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel i, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) heeft het Hof geoordeeld, dat - anders dan de Inspecteur voorstaat - de waarde van de rechten van gebruik en bewoning moet worden berekend over de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met de aftrek van € 12.133. Daartegen is mijn hiernavolgende incidentele beroep in cassatie gericht. Dat oordeel van het Hof geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting, doordat op die wijze een soort van dubbele aftrek voor een zelfde deel van de waarde wordt toegelaten. Een resultaat dat als zodanig ook niet strookt met doel en strekking van de WBR.

Ter toelichting merk ik het volgende op.

De waarde van de aangebrachte zaken betreft de volle waarde, die in mindering moet worden gebracht op de waarde zonder recht op bewoning. Het recht op bewoning betreft ook de aangebrachte zaken, zodat tenminste (de helft van) 42% van de waarde daaraan moet worden toegerekend. Anders is sprake van een dubbele aftrek voor een zelfde deel van de waarde, namelijk 100% vanwege genoemd artikel 15, eerste lid, onderdeel i, WBR en nogmaals 42% vanwege de vermindering waarde eigen gebruik. Het Hof gaat hier zonder meer aan voorbij. In deze casus leidt dat (door het betrekkelijk geringe bedrag dat voor de toepassing van genoemd artikel 15 in aanmerking wordt genomen) niet tot een groot verschil, zodat ik in eerste aanleg het instellen van principaal beroep in cassatie achterwege heb gelaten. Nu belanghebbende echter toch beroep in cassatie heeft ingesteld, voer ik dit aspect bij wijze van incidentele beroep in cassatie op.

Hieronder heb ik de gevolgen van de verschillende opvattingen naast elkaar gezet. Allereerst in de berechte casus, daarna in een situatie waar de invloed van artikel 15, eerste lid, onderdeel i WBR (veel) groter is.

Deze casus
Hof	Inspecteur
WEV 495.000	WEV 495.000
Af:	Af:
gebr +bew	art. 15-1-i 12.133
	482.867
50% x 6% x €495.000 x 7= 103.950	gebr +bew
art. 15-1-i 12.133	50% x 6% x € 482.867 x 7 = 101.402
heffingsmaatstaf 378.917	heffingsmaatstaf 381.465

OVB 6% 22.735	OVB 6% 22.888
	€ 153 meer

Stel: de invloed van art. 15-1-i WBR is veel groter:
Hof	Inspecteur
WEV 495.000	WEV 495.000
Af:	Af:
gebr +bew	art. 15-1-i 400.000
	95.000
50% x 6% x €495.000 x 7= 103.950
391.050	gebr +bew
art. 15-1-i 400.000	50% x 6% x € 95.000 x 7 = 19.950
Heffingsmaatstaf -/-8.950	heffingsmaatstaf 75.050

OVB 6% 0	OVB 6% 4.503
	€ 4.503 meer

Het verschil in uitkomsten illustreert heel duidelijk dat de berekeningswijze van het Hof tot een uiterst merkwaardig resultaat leidt, waarvoor geen steun in het recht valt te vinden. Een zelfde resultaat als de Inspecteur voorstaat kan uiteraard ook worden bereikt, indien eerst de vermindering van het aan het recht van gebruik en bewoning toe te kennen waarde wordt toegepast om vervolgens bij de omvang van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel i WBR rekening te houden met het voorbehouden recht op bewoning.

Parket bij de Hoge Raad, 20-06-2013, ECLI:NL:PHR:2013:618, 12/03367

Parket bij de Hoge Raad, 20-06-2013, ECLI:NL:PHR:2013:618, 12/03367

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

3 Het geding in cassatie

4 Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

2 Is er in casu een goederenrechtelijk recht gevestigd?

3 Formele en cassatietechnische kwesties

5 Beschouwing

6 Conclusie