Parket bij de Hoge Raad, 10-07-2013, ECLI:NL:PHR:2013:767, 12/05500
Parket bij de Hoge Raad, 10-07-2013, ECLI:NL:PHR:2013:767, 12/05500
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 juli 2013
- Datum publicatie
- 20 september 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:767
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2013:1269, Gevolgd
- Zaaknummer
- 12/05500
Inhoudsindicatie
A Holdings B.V. (hierna: A) heeft in juni 2007 op het in die maand aan belanghebbende uitbetaalde bedrag aan gereserveerde winstbonussen van € 365.769: loonheffing ingehouden. Belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding is door de Inspecteur ongegrond verklaard. Belanghebbendes beroep is gegrond verklaard door de rechtbank . Het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en belanghebbendes beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door A in juni 2007 uitbetaalde bonussen op enig eerder moment reeds genoten waren.
Het eerste middel bestrijdt ’s Hofs oordeel dat het te reserveren gedeelte van de bonus ook na goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking stond van belanghebbende.
Met dit middel doet belanghebbende een beroep op onderdeel a van artikel 13a, lid 1, Wet LB, dat ziet op baten die nog niet vorderbaar en inbaar zijn, maar over welke belanghebbende wel kon beschikken als waren zij zijn of haar eigen bezit geworden. Een dergelijk geval doet zich voor in situaties als aan de orde in Hoge Raad BNB 1996/94 waarin een werknemer directeur werd van een pensioenstichting die zijn eigen pensioen beheerde. Vanwege zijn bestuursbevoegdheid kon hij de pensioengelden immers zonder dat deze vorderbaar waren, naar eigen believen aanwenden. Nu belanghebbende in het onderhavige geval geen doorslaggevende stem heeft gehad in het bestuur van A, laat zich geen beschikkingsmacht van belanghebbende denken zonder dat de gereserveerde bonussen op enig moment vorderbaar en inbaar waren. Bij gebrek aan een duidelijke overeenkomst dient belanghebbende aannemelijk te maken dat er inderdaad een contractueel afdwingbaar recht op de gereserveerde bonussen bestond. De naam van de reserveringen, belanghebbendes aangiftegedrag en het aangiftegedrag van A , duiden op vorderbaarheid bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd. De verklaringen van belanghebbende en de getuigen duiden daarentegen op mogelijke vorderbaarheid op een eerder moment, maar het Hof heeft die verklaringen onvoldoende geacht. ’s Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het eerste en tweede middel kunnen daarom niet tot cassatie leiden.
Het derde middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet heeft kunnen beschikken over de gereserveerde bonussen. Belanghebbende voert aan dat zij met het sluiten van een overeenkomst op 27 april 2000 een beschikkingshandeling heeft verricht. Het Hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende met haar werkgever eerder al impliciet overeen was gekomen dat de gereserveerde bonussen pas bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd opeisbaar zouden zijn. Daarmee zijn de gereserveerde bedragen nooit tussentijds vorderbaar en geweest voor belanghebbende en heeft er dus ook geen beschikkingshandeling kunnen plaatsvinden. Het derde middel kan niet tot cassatie leiden.
Het vierde middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat er geen sprake is geweest van een loonbetalingsverplichting die is omgezet in een rentedragende schuld. Van rentedragend worden in de zin van art. 13a Wet LB is sprake als het recht op het loon is omgezet in een rentedragende lening of andersoortige vordering en daarbij reëel onder de beschikkingsmacht van de rechthebbende op het loon is gekomen. Onder rentedragend worden is niet begrepen het verschuldigd worden van moratoire interesten of renten die anderszins samenhangen met uitstel van betaling.
Om te kunnen spreken van beschikkingsmacht van belanghebbende zou aannemelijk moeten zijn dat zij met A was overeengekomen dat een voor haar vorderbaar bedrag niet langer opeisbaar maar wel rentedragend was. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat bij gebrek aan een duidelijke overeenkomst belanghebbende aannemelijk dient te maken dat zulks inderdaad overeengekomen is. Het bewijs dat belanghebbende de bedragen reeds kon vorderen is niet eenduidig. ’s Hofs oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het vierde middel kan niet tot cassatie leiden.
Het vijfde middel betwist ’s Hofs oordeel dat artikel 13a, lid 2, van de Wet LB niet van toepassing is. Het Hof heeft terecht overwogen dat de Hoge Raad bij arrest van 17 juni 2005 heeft geoordeeld dat het tweede lid van artikel 13a Wet LB niet van toepassing is op werknemers die niet zoals directeuren grootaandeelhouders in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten. Nu het Hof heeft vastgesteld dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zelfstandig kon bepalen wanneer zij haar inkomen zou genieten, heeft het met juistheid geoordeeld dat artikel 13a, lid 2, Wet LB niet van toepassing is. Het vijfde middel kan niet tot cassatie leiden.
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van belanghebbendes beroep in cassatie.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 10 juli 2013 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 12/05500 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 11/00364 en 11/00390 Nr. Rechtbank: AWB 09/2228 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Loonbelasting 2007 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
[A] Holdings B.V. te Utrecht (hierna: [A]) heeft in juni 2007 op het in die maand aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) uitbetaalde bedrag aan gereserveerde winstbonussen van € 365.769 loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) ingehouden.
Belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding is door de Inspecteur ongegrond verklaard.1 Belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar is gegrond verklaard door de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank).2
Tegen de uitspraak van de Rechtbank is zowel door belanghebbende als door de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en belanghebbendes beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard.3
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door [A] in juni 2007 uitbetaalde bonussen op enig eerder moment reeds genoten waren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
Belanghebbende is geboren [in] 1946.
Van 6 mei 1931 tot en met 31 augustus 2006 stond belanghebbende in dienstbetrekking tot [A]. Zij was uit dien hoofde jarenlang werkzaam als de persoonlijke secretaresse van [B], de toenmalige voorzitter van de Raad van Bestuur (en van 1998 – 2005 voorzitter van de Raad van Commissarissen) van [A]. [B] is als voorzitter van de Raad van Bestuur opgevolgd door [C] (hierna: [C]).
In de jaren 1990 tot en met 1996 kende [A] aan belanghebbende jaarlijks een winstbonus toe. De bonus werd steeds in de maand mei aan belanghebbende bekend gemaakt met de vermelding dat uitbetaling zou plaatsvinden na goedkeuring van de jaarresultaten [A] door de in juni te houden algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: AvA).
Belanghebbende is ieder jaar de mogelijkheid geboden een door haar zelf te bepalen gedeelte van de bonus niet uit te laten betalen maar te laten reserveren. Van deze mogelijkheid heeft belanghebbende met betrekking tot de bonussen over de jaren 1990 tot en met 1996 steeds gebruik gemaakt. Zij maakte haar keuze telkens aan [A] bekend vóór de goedkeuring van de jaarrekening door de AvA. [A] was verplicht het bedrag dat belanghebbende liet reserveren te verdubbelen.
Voor de (som van) gereserveerde gedeelten van de bonus, de verdubbeling daarvan door [A], en de hierna onder 2.7. te melden eenmalige bijzondere dotatie, werden door [A] termen als [A] pot ‘60-65’ en ‘early retirement fund’ gebruikt.
In een tot de stukken behorend ‘memorandum’ van belanghebbende (gericht aan [D] van [A]), gedagtekend 7 juni 1990, is onder meer het volgende opgenomen:
“Hiermede bevestig ik gaarne in te gaan op het voorstel van [A] om jaarlijks van mijn bonus een bedrag te reserveren voor uitkering over 10 jaar, waarbij [A] en ondergetekende jaarlijks een gelijk bedrag reserveren.
Deze regeling kan jaarlijks door beide partijen worden herzien en het bedrag zal jaarlijks worden vastgesteld. Van de bonus, welke deze maand zal worden uitgekeerd, zal ƒ 25.000 worden gereserveerd door mijzelf en door [A] ƒ 25.000 beschikbaar worden gesteld.
Mocht ik binnen deze termijn komen te overlijden, dan dient het door mij gespaarde bedrag uitgekeerd te worden aan mijn echtgenoot.”
In 1997 deelt [B] belanghebbende mee “dat [A] voornemens is ná afwikkeling van alle [E]-contracten aan jou een éénmalige dotatie te doen in het “early retirement fund” van fl. 250.000,-”.
Door belanghebbende en [A] is een op 27 april 2000 gedagtekende schriftelijke ‘Overeenkomst inzake winstbonus’ opgemaakt met de volgende inhoud:
(…) dat Werkgeefster bereid is aan Werkneemster een Bonus toe te kennen, mede om deze verder aan zich te binden en aldus duurzaam te kunnen blijven beschikken over haar capaciteiten;
1. Werkgeefster kent aan Werkneemster voor het jaar 1990 recht toe op een winstbonus, verder te noemen: de Bonus. Deze toekenning geschiedt onder de opschortende voorwaarden:
• dat Werkneemster tot 1 augustus 2006, verder te noemen “de Einddatum”, bij Werkgeefster in dienst blijft;
• dat door de toekenning van de Bonus voor de Einddatum geen fiscaal belaste aanspraak ontstaat.
2. Voor elk kalenderjaar dat Werkneemster vervolgens ononderbroken in dienst van Werkgeefster werkzaam is geweest zal deze op 31 december van het betreffende jaar onder dezelfde opschortende voorwaarden opnieuw recht hebben op eenzelfde winstbonus, met dien verstande dat Werkgeefster gerechtigd zal zijn op elk door haar gewenst moment deze regeling te beëindigen.
3. De Bonus zal worden uitgekeerd op de Einddatum. (…)
Tot juni 2007 heeft [A] van de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, van de verdubbeling van die gedeelten, van de bijzondere dotatie van ƒ 250.000 en van de rentebijschrijvingen niets aan belanghebbende uitbetaald.
Eerst in juni 2007 heeft [A] de som van de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, van de verdubbeling van die gedeelten, van de bijzondere dotatie van ƒ 250.000, en van de rentebijschrijvingen zijnde € 703.402 aan belanghebbende uitbetaald onder inhouding van € 365.769 aan loonheffing.
Noch in de jaren 1990 tot en met 1996, noch in enig ander jaar voorafgaande aan 2007 heeft [A] over de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, over de verdubbeling van die gedeelten door haarzelf, over de bijzondere dotatie van ƒ 250.000, en over de rentebijschrijvingen loonheffing ingehouden. Belanghebbende heeft deze bedragen nimmer in haar aangiften voor de inkomstenbelasting als inkomen opgenomen. Voor de belastingjaren vanaf het jaar 2001 heeft belanghebbende in haar aangiften geen vordering op [A] in haar box 3-vermogen opgenomen.
[C] heeft een op 26 februari 2009 gedagtekende schriftelijke verklaring afgelegd. Hierin vermeldt hij omtrent de bonusregeling van belanghebbende,
“(…) Door [A] werd het totale bedrag van de pot als geld van mevrouw X beschouwd.”
[C] is ter zitting van de rechtbank van 16 november 2010 gehoord als getuige. In het van het op die zitting verhandelde opgemaakte proces-verbaal is onder meer het volgende opgenomen waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’:
(…) Stonden de gespaarde bonussen ter beschikking van eiseres? Kon zij het gespaarde en verdubbelde deel laten uitkeren op elk willekeurig moment?
Ja, dat kon. Dat was inclusief rente.(…)
Ter zitting van het Hof is [C] op verzoek van belanghebbende wederom als getuige gehoord. Aldaar zijn aan hem onder meer de onderstaande vragen gesteld waarop hij heeft geantwoord zoals daarbij aangegeven:
(…) Heeft u zelf de tekst van de Overeenkomst opgesteld? Er wordt daarin onder punt 1 verwezen naar het recht op winstbonus en de opschortende voorwaarde. Hoe verhoudt zich dit tot uw stelling dat opname te allen tijde kon plaatsvinden?
Het was de bedoeling dat belanghebbende het geld altijd kon opnemen. Ten tijde van de krabbel wilde ik belanghebbende aan mij binden. De intentie was dat er geen jota zou veranderen ten opzichte van de eerdere overeenkomst. Misschien is dit ongelukkig geformuleerd. Ik ben geen jurist. (…)
Rechtbank
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het deel van de reservering dat belanghebbende zelf door middel van haar bonussen heeft bijgedragen, reeds vorderbaar en inbaar was voor belanghebbende, dat dit deel daarom reeds was genoten, en dat daar geen loonheffing over ingehouden moest worden bij uitkering in 2007. Het deel van de reservering dat door [A] is bijgestort, is volgens de Rechtbank nooit vorderbaar en inbaar geweest voor belanghebbende, daarom niet genoten, en daarover is terecht loonheffing ingehouden in 2007. De Rechtbank heeft overwogen:
Ingevolge artikel 13a van de Wet LB 1964 wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het (a) betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel (b) vorderbaar en tevens inbaar wordt.
Op eiseres, die stelt dat op het in 2007 uitbetaalde bedrag aan bonus van € 703.402 ten onrechte loonheffing is ingehouden, rust de bewijslast aannemelijk te maken dat ondanks de uitbetaling in 2007 in het onderhavige geval een ander genietingstijdstip moet worden aangenomen.
Eiseres heeft in dat verband gesteld dat als genietingstijdstip van het gereserveerde deel van de bonussen en de verdubbeling door [A] moet worden aangemerkt het moment dat [A] jaarlijks het gereserveerde gedeelte van de bonussen en de verdubbeling ten behoeve van haar in de jaren 1990 tot en met 1996 in het fonds heeft gestort dan wel extracomptabel heeft bijgehouden en deze voor haar is gaan beheren. Op het moment van storting in het fonds waren deze bedragen vorderbaar en inbaar. De rechtbank acht eiseres ten aanzien van het gereserveerde deel van de bonussen geslaagd in de op haar rustende bewijslast en overweegt daartoe het volgende.
Blijkens de processtukken werd aan eiseres jaarlijks een winstbonus toegezegd in mei van ieder jaar onder het voorbehoud van de goedkeuring door de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (hierna: de AVA) in juni van dat jaar. Direct na de toezegging en voorafgaand aan de AVA deelde eiseres aan [A] mede welk deel van de bonus zij wenste te laten uitbetalen en welk deel daarvan zij wenste te storten in het fonds, onder gelijktijdige verdubbeling van haar inleg door [A]. In juni van elk jaar werd aldus een deel van de bonus onder inhouding van loonheffing uitbetaald. Het gereserveerde deel van de bonus werd in het fonds bijgeboekt ten name van eiseres.
De winstbonussen zijn daarmee in zijn geheel in de beschikkingsmacht van eiseres gekomen. Op het moment dat het gereserveerde deel van de bonus jaarlijks werd bijgeboekt heeft eiseres deze genoten in die zin dat [A] aldus dat deel van de bonussen aan eiseres ter beschikking heeft gesteld in de zin van artikel 13a van de Wet LB 1964. De storting in het fonds dient als besteding van (dat deel van) de winstbonus te worden aangemerkt. Voor dat oordeel is niet relevant dat feitelijke stortingen in het fonds niet hebben plaatsgevonden, maar dat het in het fonds aangehouden vermogen extracomptabel werd bijgehouden. Niet valt in te zien dat eiseres en [A] in dit verband iets anders hebben afgesproken dan zij hebben betoogd. Gesteld noch gebleken is dat in casu sprake is van een vrijgestelde aanspraak ingevolge artikel 11 van de Wet LB 1964. De loonheffing over juni 2007 voor zover deze betrekking heeft op het door eiseres ingebrachte deel van het fondsvermogen is derhalve ten onrechte ingehouden en afgedragen.(…)
Dat [A] met eiseres op 27 april 2000 een nadere overeenkomst is aangegaan waarin kort gezegd is afgesproken dat het gehele saldo van het fonds is toegekend aan eiseres onder de opschortende voorwaarde dat zij tot 1 augustus 2006 bij [A] in dienst blijft doet aan vorenstaande niet af. Hoewel eiseres met ondertekening van deze overeenkomst, kennelijk bedoelt om eiseres nog langer aan [A] te binden, de facto afspreekt dat het in het fonds aanwezige vermogen voor de periode van 27 april 2000 tot 1 augustus 2006 wordt geblokkeerd, kan een en ander niet afdoen aan het oordeel dat het fiscale genietingstijdstip voor de loon- en inkomstenbelasting van een deel van het in het fonds aanwezige vermogen dan al was gepasseerd.
Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat over de door eiseres in het fonds gestorte en als rente daarover bijgeboekte bedragen in 2007 niet onderworpen is aan loonheffing, dient nog te worden geoordeeld of met betrekking tot het overigens in het fonds aanwezige vermogen één of meer genietingstijdstippen zijn gelegen vóór juni 2007.
[A] heeft de door eiseres jaarlijks gestorte bedragen in de jaren 1990 tot en met 1996 verdubbeld en in het fonds gestort. Voorts heeft [A] in 1996 eenmalig een bedrag van fl. 250.000 in het fonds gestort. Dat deze bedragen voor eiseres in de jaren 1990 tot en met 2006 vorderbaar en inbaar waren, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot deze bedragen heeft eiseres weliswaar gesteld dat zij ook daarover bij eerste afroep zou kunnen beschikken, maar dat wordt nu juist niet bevestigd door de eerdergenoemde overeenkomst van 27 april 2000 waarin het in het fonds aanwezige vermogen wordt geblokkeerd tot 1 augustus 2006. Eiseres had ingevolge de bepalingen van die overeenkomst immers uitsluitend recht op het fondsvermogen indien zij tot 1 augustus 2006 bij [A] in dienst zou blijven. Bij eerdere beëindiging van de dienstbetrekking kon zij geen rechten op het fondsvermogen doen gelden. Nu getuige [C] in dat verband heeft verklaard dat hij eiseres langer aan [A] wilde binden en dat hij niet het idee had dat de voorwaarden met betrekking tot het fonds door de overeenkomst van 27 april 2000 overigens gewijzigd werden, maar dat het vooral de bedoeling was een en ander vast te leggen voor het geval hij onverhoopt zou vertrekken, acht de rechtbank aannemelijk dat een vergelijkbare opschortende voorwaarde ook vóór die tijd van kracht was. Zulks komt de rechtbank ook ten aanzien van de kennelijke bedoeling van een “early retirement fund” niet onaannemelijk voor. (…)
Het voorgaande betekent dat over zowel over de door [A] gestorte bedragen als ook over de daarover als rente bijgeboekte bedragen in juni 2007 terecht loonheffing is ingehouden en afgedragen.
Het loon waarover in 2007 geen loonheffing meer kan worden ingehouden heeft de rechtbank berekend op € 267.151, zijnde de door eiseres gestorte bedragen en de als rente daarover bijgeboekte bedragen. Daaruit volgt dat de loonheffing terecht is ingehouden en afgedragen over € 436.251, zijnde de door [A] gestorte bedragen waaronder de eenmalige storting van fl. 250.000 en de als rente daarover bijgeboekte bedragen. De ingehouden loonheffing dient dan te worden verminderd tot € 226.850 (€ 365.769 -/- € 138.918).
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Zowel belanghebbende als de Inspecteur zijn van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.
Hof
Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:
De bekendmaking van de bonus aan belanghebbende en het kenbaar maken door belanghebbende aan [A] welk deel van de bonus zij uitbetaald wenste te zien, vond telkenmale plaats voordat de jaarlijkse AvA van [A] werd gehouden. Nu voor uitbetaling van de bonus vereist was dat de jaarrekening van [A] door de AvA werd goedgekeurd – en de toekenning van de bonus derhalve in zoverre plaatsvond onder een voorbehoud – was de jaarlijkse bonus voordat de AvA de jaarrekening goedkeurde (en derhalve noch op het moment dat de hoogte daarvan aan belanghebbende bekend werd gemaakt, noch op het moment dat belanghebbende aan [A] meedeelde welk deel daarvan zij wenste te reserveren), niet vorderbaar en inbaar. (…)
Dit te reserveren gedeelte van de bonus kwam ook na de goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking van belanghebbende. Vooraf aan de AvA stond immers al vast dat daarna reservering diende plaats te vinden. Dit is uiteraard anders indien – gelijk belanghebbende stelt – [A] te allen tijde gehouden was het in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedrag aan haar uit te betalen zodra zij daarom vroeg. Het in de ‘pot 60-65’ ondergebrachte geld zou alsdan immers ter vrije beschikking van belanghebbende staan en dus onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn.
Het Hof verwerpt belanghebbendes onder 4.3. vermelde en door de inspecteur betwiste stelling echter als onaannemelijk. Nog daargelaten dat belanghebbende haar betoog ter zitting van de rechtbank en het Hof minstgenomen heeft genuanceerd (bij de rechtbank heeft zij verklaard; “Ik denk dat ik op ieder moment de voorziening geheel kon opnemen. Hier was niets over afgesproken”, en bij het Hof: “het geld was voor mij opvraagbaar, er is niets duidelijk over afgesproken” - cursiveringen door het Hof), heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd (waaronder begrepen de getuigenverklaringen van [C]) niet het bewijs geleverd dat haar stelling juist is.
Weliswaar wordt de stelling van belanghebbende in zekere mate ondersteund door de verklaringen van [C] bij de rechtbank (in het bijzonder: dat belanghebbende het gespaarde en verdubbelde deel op elk willekeurig moment kon laten uitkeren en dat zij zowel vanaf 1990 als in 2000 en later kon beschikken over de hele pot) en bij het Hof (waaronder: dat het de bedoeling was dat belanghebbende het geld altijd kon opnemen), maar het Hof acht die verklaringen onvoldoende.
Het Hof komt tot dit oordeel omdat voor een dergelijk “onmiddellijk vorderbaar en ter vrije beschikking staan” (of een bepaling van overeenkomstige strekking) geen enkele steun is te vinden in het memorandum van 7 juni 1990 of de overeenkomst van 27 april 2000, terwijl een bepaling met een dergelijke strekking voor belanghebbende van groot belang zou zijn. Het memorandum (‘uitkering over 10 jaar’) en voornoemde overeenkomst (‘De Bonus zal worden uitgekeerd op de Einddatum’) wijzen er integendeel juist op dat de ‘pot 60-65’ niet onmiddellijk vorderbaar was en ten volle aan belanghebbende ter beschikking stond.
Daar komt bij dat een regeling inhoudende dat belanghebbende de ‘pot 60-65’ op elk door haar gewenst moment kon laten uitbetalen, het ongerijmde gevolg zou hebben gehad dat belanghebbende het in haar macht had de haar jaarlijks toegekende winstbonus volledig te verdubbelen en toch ook vrijwel onmiddellijk volledig te laten uitbetalen door eenvoudigweg na bekendmaking van de bonus aan te geven de bonus volledig te willen reserveren om vervolgens – na de goedkeuring van de jaarrekening van [A] door de AvA – de pot te laten uitbetalen. Het is, zonder nadere toelichting die ontbreekt, onaannemelijk dat de bij de bonusregeling betrokken partijen dit beoogden c.q. mogelijk hebben willen maken.(…)
De inspecteur heeft ter zitting van het Hof betoogd dat van meet af aan bedoeld is dat eerst bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd van belanghebbende - in augustus 2006 - tot uitbetaling van de in de pot gereserveerde bedragen zou worden over gegaan. Zijn standpunt komt erop neer dat de overeenkomst van 27 april 2000 weergeeft hetgeen van het begin af aan (dus vanaf 1990) door de bij de bonusregeling betrokkenen overeenkomstig hun bedoeling is afgesproken, en dat het - in weerwil van de hiervoor onder 4.8. geciteerde tekst van het memorandum - nimmer de bedoeling van de bij de bonusregeling betrokken partijen is geweest de in de jaren 1990 tot en met 1996 in de pot gestorte bedragen telkens na verloop van tien jaar, dan wel in één keer op 7 juni 2000, en zonder dat aan enige voorwaarde voldaan zou moeten zijn, uit te betalen.
Het Hof volgt de inspecteur in deze zienswijze. Omdat anders niet valt in te zien waarom belanghebbende in 2000 akkoord zou zijn gegaan met een overeenkomst die een aanzienlijke verslechtering van haar positie zou inhouden. Voorts heeft [C] als getuige voor het Hof verklaard dat de overeenkomsten van 1990 en 2000 inhoudelijk niet verschillend zijn (‘conceptueel is er geen enkel verschil’ en ‘afspraak met [B] is gewoon voortgezet, geen verandering in gekomen, geen enkel verschil met het verleden’). Dat de bij de bonusregeling betrokkenen iets anders hebben bedoeld en/of afgesproken dan hetgeen in de overeenkomst van 27 april 2000 is neergelegd acht het Hof niet aannemelijk en is in strijd met hetgeen [C] ter zitting van de rechtbank en het Hof heeft verklaard, namelijk dat de overeenkomst van 2000 correct is, overeenstemt met hetgeen was bedoeld, en in lijn lag met de afspraken die belanghebbende had gemaakt met [B]. Ook de door [A] gebruikte aanduidingen van de som van de gereserveerde bedragen (‘pot 60-65’ en ‘early retirement fund’) vormen aanwijzingen dat de bonusregeling niet beoogde tot uitbetaling aan belanghebbende over te gaan vóórdat zij haar dienstbetrekking bij A wegens het bereiken van de zestigjarige leeftijd (in 2006) zou beëindigen.
Het Hof acht het dan ook aannemelijk dat de overeenkomst van 27 april 2000 weergeeft hetgeen van meet af aan (dus vanaf 1990) door de bij de bonusregeling betrokkenen partijen overeenkomstig hun bedoeling was afgesproken. Alsdan zijn de gereserveerde gedeelten van de bonussen, de verdubbeling daarvan door [A], de bijzondere bonus van ƒ 250.000, en de renten niet vóór 1 augustus 2006 genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB.
Ook indien ervan moet worden uitgegaan dat het tot het aangaan van de overeenkomst van 27 april 2000 wel de bedoeling van de bij de bonusregeling betrokken partijen is geweest de in de pot gestorte bedragen telkens na verloop van tien jaar, dan wel in één keer in juni 2000 en zonder dat aan enige voorwaarde voldaan zou moeten zijn, uit te betalen, kan dat niet tot het oordeel leiden dat alsdan (een deel van) het in de pot bijeengebrachte bedrag in het jaar 2000 of op enig tijdstip voor 1 augustus 2006 door belanghebbende is genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB.
Vóór 7 juni 2000, derhalve vóór de datum waarop - in ieder geval - de eerste van de in de memoranda gemelde 10-jaarstermijn zou eindigen, zijn belanghebbende en [A] immers de overeenkomst van 27 april 2000 aangegaan waarin uitdrukkelijk is bepaald dat de bonus (onder opschortende voorwaarden) eerst zal worden uitgekeerd op de einddatum, 1 augustus 2006. Het aangaan van de overeenkomst heeft derhalve alsdan tot gevolg gehad dat belanghebbende ná april 2000 – en meer in het algemeen en met uitzondering van de (zich niet voorgedaan hebbende) situatie dat de dienstbetrekking van belanghebbende zou zijn beëindigd door haar overlijden of zonder dat deze beëindiging in overwegende mate aan haar viel toe te rekenen vóór 1 augustus 2006 –, in de periode juni 2000 - juni 2006 geen recht meer had op - eenmalige of geleidelijke - uitbetaling van de ‘pot 60-65’. Op grond van de overeenkomst van 27 april 2000 was er voor A geen verplichting om voor 1 augustus 2006 een bedrag aan belanghebbende ter beschikking te stellen en kon belanghebbende voor die datum geen enkel bedrag vorderen.
Belanghebbendes betoog dat van aanvang aan tussen haar en [A] is afgesproken dat over de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen rente zou worden berekend, kan er niet toe leiden dat moet worden geoordeeld dat de in de pot gereserveerde bedragen geheel of gedeeltelijk in enig jaar voor 2006 zijn genoten in de zin van artikel 13a, eerst lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB..
Van rentedragend worden in deze zin is pas sprake indien een loonbetalingsverplichting – een voor de werknemer vorderbaar bedrag – wordt omgezet in een rentedragende schuld en uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat er naar het oordeel van het Hof ten aanzien van de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen voorafgaande aan het jaar 2006 nimmer sprake is geweest van een dergelijke loonbetalingsverplichting.
Belanghebbende heeft betoogd – zakelijk weergegeven – dat indien de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen niet reeds op de voet van het bepaalde in artikel 13a, eerste lid, Wet LB (en naar het Hof verstaat: artikel 27, vijfde lid, Wet LB voor de jaren voorafgaande aan 1997) in enig jaar voorafgaande aan 2006 tot het loon behoren, dit alsdan het geval is op grond van het bepaalde in het tweede lid van artikel 13a Wet LB (en naar het Hof verstaat voor de jaren 1994, 1995 en 1996: tiende lid van artikel 27 Wet LB).
In zijn arrest van 17 juni 2005, nr. 39541, LJN AT7631, BNB 2005/272, heeft de Hoge Raad onder meer overwogen:
“Artikel 13a, lid 2, komt overeen met artikel 27, lid 10, van de Wet (tekst 1994 tot en met 1996). Die bepaling is ingevoerd bij de Wet van 24 december 1993, Stb. 733. Uit de ontstaansgeschiedenis ervan blijkt dat de wetgever met deze bepaling wilde optreden tegen het in het bijzonder om fiscale redenen uitstellen van salaris in de verhouding tussen een directeur-grootaandeelhouder en zijn besloten vennootschap (Kamerstukken II 1993/94, 21 882, nr. 10, blz. 6 en 7). De strekking van deze bepaling is "een directeur-grootaandeelhouder zoveel mogelijk in dezelfde positie te brengen als een 'gewone' werknemer. Deze laatste zal immers geen uitstel van salaris wensen, omdat hij de fiscale motieven niet of niet in dezelfde mate heeft." Gelet op deze strekking en in aanmerking genomen dat deze bepaling een uitzondering vormt op de regels inzake het tijdstip van genieten van het loon van artikel 13a, lid 1, moet worden aangenomen dat deze bepaling, ook al is zulks niet in haar tekst tot uitdrukking gebracht, niet ziet op situaties van 'gewone' werknemers, die - anders dan directeuren-grootaandeelhouders - niet in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten.”
Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een ‘gewone’ werknemer in de zin van het hierboven aangehaalde arrest, de enkele omstandigheid dat zij ten aanzien van de haar door de werkgever toegezegde winstbonus een deel kon reserveren voor uitbetaling in de toekomst maakt dit niet anders. Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes onder 4.12. weergegeven betoog.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en belanghebbendes beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft 5 cassatiemiddelen aangevoerd. Dezen keren zich tegen ’s‑Hofs oordelen dat:1. het te reserveren gedeelte van de bonus ook na goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking stond van belanghebbende;
2. dat het van meet af aan de bedoeling was om de reservering op 60-jarige leeftijd van belanghebbende uit te keren;
3. dat belanghebbende niet heeft kunnen beschikken over de reservering, omdat belanghebbende met het sluiten van een overeenkomst in 2000 wel degelijk een beschikkingshandeling heeft verricht;
4. dat er geen sprake is geweest van een loonbetalingsverplichting die is omgezet in een rentedragende schuld en
5. dat artikel 13a, lid 2, van de Wet LB niet van toepassing is.