Parket bij de Hoge Raad, 04-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:178, 13/02044
Parket bij de Hoge Raad, 04-03-2014, ECLI:NL:PHR:2014:178, 13/02044
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 4 maart 2014
- Datum publicatie
- 21 maart 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:178
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:2776, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/02044
Inhoudsindicatie
Belanghebbende heeft recht op een jaarlijkse uitkering uit een (sub)trust. In geschil is of deze uitkeringen ingevolge de overgangsregeling van artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel b, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 in box 1 worden belast.
De rechtbank was oordeel dat de trustuitkeringen niet onder het overgangsrecht vielen, omdat geen sprake was van een aan de trustuitkeringen ten grondslag liggende overeenkomst. Het hof oordeelde daarentegen dat het recht van belanghebbende tegenover de subtrust moest worden aangemerkt als een recht op een periodieke uitkering. Vervolgens overwoog het hof dat de uitkeringen op grond van het overgangsrecht belast waren in box I omdat de wetgever bestaande rechten op periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormden, volgens het oude regime wilde belasten. De wetgever heeft niet bedoeld om rechten gebaseerd op eenzijdige rechtshandelingen uit te sluiten van deze overgangsbepaling.
Belanghebbende betoogde in cassatie dat er geen sprake is van een recht op een periodieke uitkering (middelonderdeel a); de uitkering niet op een “overeenkomst” is gebaseerd (middelonderdeel b); er geen sprake is van een “premie” (middelonderdeel c), en er geen ruimte bestaat voor een extensieve interpretatie van de overgangsbepaling (middelonderdeel d).
A-G Niessen meent dat het feitelijk oordeel van het hof dat het recht van belanghebbende jegens de subtrust is aan te merken als een recht op een periodieke uitkering geenszins onbegrijpelijk is. Voorts meent de A-G dat er voldoende redenen zijn om de verrichte rechtshandelingen te kwalificeren als een overeenkomst in de zin van de onderhavige bepaling. De klacht dat niet – als vereist voor toepassing van de regeling – een premie zou zijn voldaan, faalt eveneens daar in de inkomstenbelastingwetgeving onder “premie” mede wordt verstaan een eenmalige premie of koopsom. Het hof mocht onder “premie” verstaan de tegenprestatie ter verkrijging van het recht op periodieke uitkeringen. De klacht dat naar doel en strekking het overgangsrecht niet van toepassing dient te zijn slaagt evenmin. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de onderhavige uitkeringen voldoen aan de wettelijke en jurisprudentiële eisen voor periodieke uitkeringen. De eis van een “gemengd karakter” zoals door belanghebbende gepostuleerd, is nimmer naar positief recht gesteld.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 4 maart 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/02044 |
[X] |
|
Nrs. Gerechtshof: BK-12/00126 t/m 12/00128 Nrs. Rechtbank: AWB 08/3628 t/m AWB 08/3630 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 2001, 2002 en 2004 |
De staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2001, 2002 en 2004 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.
Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur1 bij schriftelijke uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.
Belanghebbende is van voormelde uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.2
De Inspecteur is van deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 13 maart 2013 heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele beroep van belanghebbende gegrond verklaard.3
Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende ontvangt uitkeringen uit een (sub)trust. Het geschil gaat over de vraag of de uitkeringen ingevolge het overgangsrecht in box 1 worden belast.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Voor de integrale feiten verwijs ik naar onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof, van welke weergave in cassatie kan worden uitgegaan. De volgende feiten zijn onder meer vastgesteld door het Hof:
Belanghebbende is beneficiary in een zogenaamde ‘Charitable Remainder Unitrust’ (de trust). De trust is, ingevolge een “Trust Agreement” uit 1982, op 15 augustus 1989 tot stand gekomen bij het overlijden van de settlor. De trustee is woonachtig in de Verenigde Staten van Amerika (VS). De trustverhouding is ingesteld naar het recht van de staat Delaware in de VS.
Bij het overlijden van de settlor op 15 augustus 1989 heeft de trustee overeenkomstig de bepalingen van de trustakte ten behoeve van belanghebbende een gedeelte(share) van het trustvermogen uit de trust ondergebracht in een als zelfstandige trust aan te merken subtrust (de subtrust). De subtrust is een zogenaamde ‘irrevocable fixed trust’; de subtrust is niet herroepbaar en de uitkeringen aan de beneficiaries zijn in rechte vorderbaar. De vaststelling van de uitkeringen is vastgelegd in de “Trust Agreement” en is niet beïnvloedbaar door de trustee en/of de beneficiaries.
Het trustvermogen omvat voornamelijk effecten en liquiditeiten. Belanghebbende is niet gemachtigd tot het trustvermogen als zodanig en zij bemoeit zich niet met het feitelijke beleggingsbeleid van de subtrust.
(…)
Voor het jaar 1995 is tussen belanghebbende en de Inspecteur een geschil ontstaan over de vraag of de Inspecteur terecht de uitkeringen uit de subtrust in het belastbare inkomen heeft begrepen. In zijn arrest van 14 juli 2006, nr. 39.262, LJN AY3640, BNB 2007/19*, heeft de Hoge Raad met betrekking tot de uitkeringen door de subtrust beslist dat dit periodieke uitkeringen zijn die de tegenwaarde vormen voor een prestatie, te beoordelen vanuit de positie van de schuldenaar van de periodieke uitkeringen. Het onderbrengen van vermogen in de subtrust, onder de verplichting aan belanghebbende periodieke uitkeringen te doen, is hierbij aangemerkt als tegenprestatie. De waarde van deze tegenprestatie is tussen partijen bij compromis vastgesteld op f 600.000 (€ 272.268).
Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren uit de subtrust de volgende bedragen ontvangen:
- in 2001 € 40.920;
- in 2002 € 30.987;
- in 2004 € 23.474.
Tot de stukken van het geding behoort een door de settlor en trustee ondertekende Trust Agreement. Artikel 3J van de Trust Agreement luidt:
In the case of the death of a non-charitable beneficiary receiving payment hereunder, that is (…) [belanghebbende] the last semi-annual payment (…) shall be considered to be the last regular payment due to such beneficiary hereunder and no further payment need be made for that portion for any subsequent six-month period in which the beneficiary may have survived.
Rechtbank
De Rechtbank heeft - voor zover relevant – het volgende overwogen, waarbij de Rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
6. In het onderhavige geval is sprake van een verplichting tot het doen van halfjaarlijkse uitkeringen voortvloeiend uit een trustdeed uit 1982. Eiseres was bij deze trustdeed niet betrokken. In een dergelijke situatie is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een aan de trustuitkeringen ten grondslag liggende overeenkomst als bedoeld in voornoemd artikel. Reeds om die reden vallen de door eiseres ontvangen trustuitkeringen niet onder deze overgangsregeling.
7. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de bepaling een overgangsregeling betreft die feitelijk een uitbreiding behelst van het begrip ‘Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen’ van de Wet. De gevallen die onder deze uitbreiding vallen, zijn in de regeling limitatief opgesomd onder de onderdelen a. tot en met d. Deze limitatieve opsomming brengt met zich dat er ook periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen, denkbaar zijn die niet onder de overgangsregeling vallen. Daarom moet naar het oordeel van de rechtbank een dergelijke overgangsregeling naar zijn aard beperkt worden uitgelegd. Er is geen aanleiding om het samenstel van (eenzijdige) rechtshandelingen waarvan in de onderhavige trustverhouding sprake is, aan te merken als een overeenkomst in de zin van deze overgangsregeling.
8. Hetgeen hiervoor is overwogen betekent dat de onderhavige trustuitkeringen niet bij eiseres als periodieke uitkering zijn belast in box 1. Daarom behoeven de overige gronden van eiseres die zich richten tegen de toepassing van het overgangsrecht op de trustuitkeringen – daaronder begrepen de vraag of onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ter zake van de trustuitkeringen sprake was van periodieke uitkeringen in de zin van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van die wet – geen behandeling.
Hof
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
Periodieke uitkering
De Inspecteur stelt dat belanghebbendes gerechtigdheid tot de uitkeringen uit de subtrust, moet worden aangemerkt als een recht op periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormen. Belanghebbende stelt daarentegen dat zij een vermogensrecht bezit met een eigen karakter (een recht sui generis) dat bestaat uit een recht op de inkomsten uit het in de subtrust belegde vermogen en dat er geen sprake is van een recht op periodieke uitkeringen.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende op grond van de onder 3.4 vermelde bepalingen van de trustakte (Paragraph 3, subparagraph b, sub 2) geen recht heeft op het vermogen van de subtrust, maar dat zij jaarlijks recht heeft op een bedrag dat niet hoger kan zijn dan 5 percent van de waarde van het vermogen van de subtrust dan wel een bedrag gelijk aan de inkomsten uit dat vermogen van de subtrust indien die inkomsten lager zijn. Daarnaast bestaat de mogelijkheid van een inhaal in latere jaren indien de uitkering in enig jaar minder dan 5 percent van de waarde van het vermogen bedraagt en in een later jaar meer inkomsten worden behaald dan 5 percent van de waarde van het vermogen tot het percentage van 5. De inkomsten dienen dus als een rekengrootheid indien de inkomsten minder dan 5 percent van de waarde van het vermogen bedragen, maar dit kan niet worden aangemerkt als een eigen recht op de inkomsten. Bovendien worden de inkomsten voor zover deze meer bedragen dan 5 percent van de waarde van het vermogen, afgezien van voormelde inhaalregeling, niet uitgekeerd.
Belanghebbende heeft derhalve recht op een jaarlijkse uitkering van maximaal 5 percent van de waarde van het vermogen in de subtrust. Dit recht vervalt bij overlijden van belanghebbende. Van een periodieke uitkering is sprake indien de uitkering onderdeel vormt van een reeks van uitkeringen en het beloop daarvan - vanuit de schuldenaar bezien – afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Nu het recht op uitkeringen vervalt bij overlijden van belanghebbende, wordt aan deze voorwaarde voldaan. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbendes recht jegens de subtrust moet worden aangemerkt als een recht op periodieke uitkeringen.
Overgangsrecht van toepassing?
Uit het arrest Hoge Raad 14 juli 2006, nr. 39.262, LJN AY3640, BNB 2007/19* volgt dat periodieke uitkeringen als hier aan de orde, moeten worden aangemerkt als periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormen. Daarbij heeft de geschatte contante waarde van de aan belanghebbende toekomende uitkeringen op het tijdstip dat aan de subtrust vermogen ter beschikking werd gesteld, als tegenprestatie te gelden. Partijen hebben bij compromis de tegenprestatie vastgesteld op f 600.000 (€ 272.268). Tussen partijen staat bovendien vast dat de uitkeringen in de voorafgaande jaren de aldus vastgestelde tegenprestatie reeds hebben overschreden.
Onder de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) behoren rechten op periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormen in beginsel tot de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB 2001 en wordt het rendement in aanmerking genomen via het inkomen uit sparen en beleggen. Dit is anders indien op grond van het overgangsrecht, zoals dit is vormgegeven in de Invoeringswet Wet IB 2001, wordt voorzien in een afwijkende regeling.
De Inspecteur stelt dat de uitkering op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, onderdeel b, van de Invoeringswet Wet IB 2001 tot het inkomen uit werk en woning moet worden gerekend. Belanghebbende bestrijdt dit standpunt en stelt dat het onderhavige recht niet op een overeenkomst is gebaseerd, dat geen sprake is van premiebetaling en dat toepassing van deze bepaling in strijd met doel en strekking van deze overgangsbepaling is.
(…)
Het Hof is van oordeel dat de wetgever met het overgangsrecht voor bestaande rechten op periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormen, continuering van het oude regime beoogde voor wat betreft de heffing over de inkomsten uit dergelijke rechten. Voor de eventuele premieaftrek geldt direct het nieuwe regime.
Belangrijke overweging hierbij was het behoud van de fiscale claim die was opgebouwd in de jaren tot 2001. Zonder een dergelijke overgangsbepaling behoren dergelijke rechten immers tot de rendementsgrondslag van box III en wordt vanaf 2001 slechts het rendement dat nadien wordt behaald, zij het op forfaitaire wijze vastgesteld, in de belastingheffing betrokken. Het gaat derhalve om bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever niet bedoeld om bepaalde rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop een fiscale claim rustte, van deze overgangsbepaling uit te zonderen. Hieraan doet niet af, het enkele feit dat in voormeld Onderdeel O, eerste lid, onderdeel b, van de Invoeringswet Wet IB 2001 gesproken wordt van “overeenkomst”. Daarmee heeft de wetgever niet bedoeld om rechten gebaseerd op eenzijdige rechtshandelingen uit te sluiten van deze overgangsbepaling. Het Hof kan dan ook de vraag of de rechten van belanghebbende zijn gebaseerd op een eenzijdige rechtshandeling in het midden laten.
Het Hof verwerpt ook de stelling van belanghebbende dat geen sprake is geweest van premiebetaling. Het begrip “premie” is niet nader gedefinieerd. De wetgever bedoelt hiermee de tegenprestatie waartegenover het recht op periodieke uitkeringen ontstaat. Zoals hiervóór is vastgesteld, bedraagt die tegenprestatie in het onderhavige geval f 600.000.
Gelet op voormelde wetsgeschiedenis verwerpt het Hof evenzeer de stelling van belanghebbende dat toepassing van het overgangsrecht in strijd zou zijn met doel en strekking van deze overgangsregeling.
Belanghebbende stelt voorts dat de onderhavige rechten aanzienlijk verschillen van vermogensrechtelijke periodieke uitkeringen, omdat alleen sprake is van een ‘rentecomponent’ en niet van een ‘kapitaalcomponent’. Belanghebbende heeft gelijk waar zij stelt dat de onderhavige rechten inhouden dat geen ‘kapitaalcomponent’ wordt uitgekeerd. Door de wijze waarop de jaarlijkse uitkering wordt bepaald, wordt het in de subtrust ingebrachte vermogen niet aangetast door de uitkeringen. Dit betekent echter niet dat geen sprake is van een recht op periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormen. Hoogstens kan worden geconstateerd dat de saldomethode in zoverre zijn doel voorbij schiet, omdat bij de toepassing van die methode in eerste instantie ‘het kapitaal’ geacht wordt te zijn uitgekeerd.
Ten slotte stelt belanghebbende dat uit het arrest Hoge Raad 26 oktober 2007, nr. 42.537, LJN AY5991, BNB 2008/122c* volgt dat een uitkering uit een fixed trust nimmer een periodieke uitkering kan zijn. Belanghebbende verwijst hierbij in het bijzonder naar onderdeel 4.8.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.4 Het Hof verwerpt dit standpunt. In de casus die aan de orde was in voormeld arrest, was de trustee verplicht de volledige (netto) opbrengst van het trustvermogen uit te keren aan de beneficiary. In een dergelijk geval heeft de beneficiary een zelfstandig recht op de inkomsten. Zoals onder 7.2 is geoordeeld, is van een dergelijke situatie geen sprake.
Slotsom
Gelet op het vorenoverwogene behoren de door belanghebbende ontvangen uitkeringen tot het inkomen uit werk en woning. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
3 Het geding in cassatie
In cassatie voert belanghebbende het volgende middel aan:
Schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, doordat het Hof op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Invoeringswet Wet IB 2001 op de door belanghebbende in de jaren 2001, 2002 en 2004 genoten uitkeringen uit het vermogen van de subtrust van toepassing is, zulks ten onrechte omdat:
a) Het recht van belanghebbende op een jaarlijkse uitkering niet aan te merken is als een recht op een periodieke uitkering, en zulks op basis van artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001 een voorwaarde vormt voor toepassing van de overgangsbepaling;
b) Geen sprake is van een overeenkomst, en zulks op basis van artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001 een voorwaarde vormt voor toepassing van de overgangsbepaling;
c) Geen sprake is van betaalde premies, en zulks op basis van artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001 een voorwaarde vormt voor toepassing van de overgangsbepaling;
d) Voor de uitleg van artikel I, onderdeel O, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001 geen ruimte bestaat voor een extensieve interpretatie naar doel en strekking.
4 Overgangsrecht5
Wet
Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, onderdeel b en laatste volzin, van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001) bepaalt:
O. Bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen
1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (…), van toepassing voorzover:
(…)
b. vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;
(…)
Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 (...) van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Parlementaire behandeling
Ten aanzien van artikel I, onderdeel O, lid 1 en laatste volzin, van de Invoeringswet Wet IB 2001 is in de memorie van toelichting geschreven:6
Het wetsvoorstel voorziet in overgangsrecht om de aansluiting tot stand te brengen tussen de huidige belastingwetgeving en de belastingwetgeving die zal gelden met ingang van 2001. (…)
De vraag rijst vervolgens hoe (de waarde van) de bestaande polis begeleid kan worden met behulp van het overgangsrecht. In de overgangswetgeving is eerbiedigende werking opgenomen voor dergelijke lijfrentepolissen (zowel voor polissen ter zake waarvan de betaalde premie van het inkomen is afgetrokken, als – tenzij wordt geopteerd voor afrekening – voor polissen ter zake waarvan geen premieaftrek heeft plaatsgevonden: de saldolijfrenten) door middel van continuering van het huidige heffingssysteem op onder dat systeem opgebouwde polisrechten. Dit betekent dat de fiscale behandeling van dergelijke polissen globaal ongewijzigd blijft. (…)
Voor saldolijfrenten geldt voor het gedeelte waarvoor tot 14 september 1999 premies zijn gestort een eerbiedigende werking. Anders dan bij de lijfrentepolissen terzake waarvan premieaftrek heeft plaatsgevonden, kunnen belastingplichtigen ervoor opteren om saldolijfrenten met ingang van 1 januari 2001 onder de reikwijdte van de vermogensrendementsheffing te brengen. In dat geval dient uiteraard wel te worden afgerekend over de tot en met 31 december 2000 opgebouwde rentecomponent. Deze afrekening kan plaatsvinden tegen een tarief van 45%. Indien niet wordt geopteerd, geldt voor saldolijfrenten in beginsel eerbiedigende werking. Gevolg daarvan is dat pas belastingheffing plaats zal vinden vanaf het moment dat de (bij elkaar opgetelde) uitkeringen (per saldo) de ingelegde – niet afgetrokken – premie gaan overschrijden. Wel is voor de eerbiedigende werking voor deze saldolijfrenten een horizonbepaling opgenomen die ertoe leidt dat voor saldolijfrenten die op 31 december 2020 nog niet (geheel) zijn afgewikkeld, op dat moment een verplichte overheveling naar box III (de vermogensrendementsheffing) dient plaats te vinden. Op dat moment zal dan ook moeten worden afgerekend over de waarde van de per die datum te bepalen rentecomponent (rekening houdend met de nog niet verrekende premies).
(…)
De Wet inkomstenbelasting 2001 bevat onder meer een aanscherping van de criteria op grond waarvan belastingplichtigen de door hen betaalde premies voor lijfrenten ten laste van het inkomen kunnen brengen. Zoals in het algemene deel van deze memorie reeds is opgemerkt, bevat deze overgangsregeling in beginsel eerbiedigende werking voor op 31 december 2000 bestaande lijfrenten en rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Deze zogenoemde eerbiedigende werking heeft vooral betrekking op de bepaling van het inkomen uit dergelijke lijfrenten en rechten genoten termijnen en uitkeringen alsmede op de wijze waarop de bestaande rechten worden behandeld, bij voorbeeld bij omzetting en vervreemding daarvan. Enerzijds wordt daarmee de fiscale behandeling voortgezet die de belanghebbenden voor ogen stond ten tijde van het sluiten van de overeenkomsten. Anderzijds heeft die eerbiedigende werking tot gevolg dat de fiscale claim die vóór de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 rustte op de onderhavige rechten, niet verloren gaat.
Op deze wijze wordt recht gedaan aan overeenkomsten die door belanghebbenden zijn gesloten met het oog op reële toekomstvoorzieningen. Aan bepaalde rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn evenwel dermate grote mogelijkheden tot uitstel van belastingheffing in de toekomst verbonden, dat mede gelet op de doelstellingen die zijn verbonden aan de invoering van het stelsel van box III, het niet aanvaardbaar zou zijn die mogelijkheden volstrekt onbeperkt in de toekomst te blijven honoreren.
(…)
In het eerste lid van onderdeel O is de hoofdregel van het overgangsregime voor op 31 december 2000 bestaande rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen, opgenomen. Het gaat hierbij om de tot de inkomsten uit vermogen behorende uitkeringen en verstrekkingen artikel 25 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en niet om de uitkeringen en verstrekkingen bedoeld in artikel 30 van die wet. Voor dit laatste type uitkeringen is geen overgangsregime noodzakelijk aangezien de Wet inkomstenbelasting 2001 voor deze uitkeringen niet tot inhoudelijke wijzigingen leidt.
(...)
Het van toepassing blijven van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft onder meer tot gevolg dat na 31 december 2000 ontvangen termijnen van lijfrente en periodieke uitkeringen aan de belastingheffing zijn onderworpen op grond van de zogenoemde saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...). Voorzover de genoemde saldomethode zou leiden tot inkomsten uit vermogen, worden de uitkeringen en verstrekkingen op grond van de tweede volzin van onderdeel O, eerste lid, aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.5.1 [thans artikel 3.100, zij het in een andere vorm; A-G] (...) van de Wet inkomstenbelasting 2001 (onderworpen aan de heffing in box I). Deze aanwijzing heeft tot doel de uitkeringen en verstrekkingen voorzover deze belastbaar zijn, deel uit te laten maken van de inkomensopbouw van die wet. (...) Ter voorkoming van misverstand zij opgemerkt dat met het gebruiken van de terminologie ‘belastbare’ periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de tweede volzin is beoogd te voorkomen dat voor de desbetreffende uitkeringen en verstrekkingen op grond van het slot van artikel 3.5.1, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zou moeten worden getoetst in hoeverre de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Die toets is niet aan de orde; hetgeen belastbaar is op grond van de saldomethode van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is vervolgens integraal belast op grond van genoemd artikel 3.5.1 of artikel 7.2.1, tweede lid, onderdeel d.
Literatuur
Ik schreef over wetsinterpretatie:7
Een op historische, teleologische en systematische gronden gebaseerde wetsinterpretatie kan niet worden verworpen met een louter en alleen op de letterlijke wettekst gebaseerde argumentatie, tenzij de woorden der wet slechts voor één uitleg vatbaar zijn en niet een zodanig onredelijk resultaat opleveren dat de wetgever niet geacht kan worden dit te hebben beoogd.
Ik heb geschreven over het overgangsrecht:8
11. Overgangsrecht lijfrenteverzekeringen
Het overgangsrecht voor lijfrenteverzekeringen is opgenomen in art. 2.I. O t/m T Invoeringswet Wet IB 2001. (…) Voor de bepaling van de uit de bestaande rechten te verkrijgen inkomsten blijft het geldende recht wel van kracht. Dat wil zeggen, dat de lijfrentetermijnen onder het nieuwe recht in box 1 worden belast als uitkeringen uit een inkomensvoorziening. (…) Voor lijfrenten waarvoor (eventueel ten dele) geen premieaftrek werd verkregen (saldolijfrenten), gelden enige bijzondere bepalingen. Daarbij moet worden onderscheiden tussen:
1. rechten die zijn opgebouwd uit premies welke vóór 14 september 1999 zijn voldaan; en
2. rechten die zijn opgebouwd uit premies welke op of na 14 september 1999 zijn voldaan.
Ad 1 Voor deze groep geldt dat het in de uitkeringen begrepen rentebestanddeel wordt bepaald volgens het oude recht (saldomethode) conform de hoofdregel van art. O, eerste lid (zie hiervoor). Deze regel eindigt per 31 december 2020 (art. 8, derde lid) of bij eerdere emigratie (art. R). Per die datum wordt de resterende waarde als uitkering in aanmerking genomen; het rentebestanddeel wordt belast tegen maximaal 45% (art. Q, tweede en derde lid). De belastingplichtige mag ook kiezen voor algehele afrekening tegen 45% in 2001 (art. P).
Gribnau heeft geschreven:9
We kunnen verschillende elementen, beginselen, van rechtszekerheid onderscheiden. Dat betekent dat rechtszekerheid geen monoliet is en dat de verschillende elementen van rechtszekerheid tegenstrijdige eisen kunnen bevatten. Die tegenstrijdige eisen moeten in een concrete situatie zorgvuldig tegen elkaar afgewogen worden. (…) Denk aan de invoering van een belastingwet: snelheid en duidelijkheid – beide elementen van rechtszekerheid – zijn hier een groot goed, maar gaan niet vanzelfsprekend samen. Snelheid kan ten kosten van duidelijkheid gaan (en omgekeerd). De snelle invoering van de Wet IB 2001 betekende weliswaar dat er snel duidelijkheid was over de vervanging van de Wet Ib 1964 door de Wet IB 2001; maar die duidelijkheid was bij nader inzien soms nogal gemankeerd. Door de overhaaste parlementaire behandeling heeft het parlement niet steeds alles kunnen bestuderen en bediscussiëren; waardoor soms een weloverwogen standpunt – op basis van een serieus debat – ontbreekt. De wetsgeschiedenis is dan onduidelijk, waardoor de burger onzeker is over de precieze (fiscale) rechtspositie.
Boer schrijft over de uitleg van het overgangsrecht van art. I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001:10
Daarnaast kan ten aanzien van de mogelijke toepassing van het overgangsregime van art. I, onderdeel O, Inv. Wet IB 2001 een knelpunt worden onderkend. De tekst van deze bepaling is niet toegesneden op periodieke uitkeringen uit een trust en kan om die reden ook niet worden toegepast. In de verschillende onderdelen van art. I, onderdeel O, Inv. Wet IB 2001, wordt gesproken van ‘premies’ en ‘overeenkomst’. Het begrip ‘premies’ is in de Wet IB 2001 niet gedefinieerd, zodat een grammaticale interpretatie voor de hand ligt. In de Van Dale wordt het begrip ‘premie’ omschreven als het ‘bedrag dat men moet betalen om recht op uitkering van een verzekering te krijgen’. Voorts kan worden gewezen op het bepaalde in art. 1.7b Wet IB 2001, waarin het begrip ‘premie voor een verzekering’ nader is afgebakend. Beide omschrijvingen geven betekenis aan het begrip ‘premie’ door de relatie met een ‘(lijfrente)verzekering’ aan te brengen. Ook de toevoeging dat de premiebetaling ‘ter zake van een overeenkomst’ is geschied, sluit aan bij de gedachte van een (lijfrente)verzekering als ‘kanscontract’. (…)
Naar mijn mening maken de begrippen ‘premie’ en ‘overeenkomst’ dat het artikel bij een letterlijke lezing niet van toepassing is op (periodieke) uitkeringen uit een trust. Weliswaar vormen de uitkeringen uit een fixed trust de tegenwaarde voor een prestatie, maar hiermee is ‘de inbreng’ nog geen ‘premiebetaling’. Tevens kan worden opgemerkt dat de instelling van een trustverhouding geen ‘overeenkomst’ inhoudt; de trust ontstaat als gevolg van een ‘eenzijdige rechtshandeling’. Bij strikte lezing van de wettekst is art. I, onderdeel O, Inv. Wet IB 2001, en daarmee het overgangsregime, dan ook niet van toepassing ten aanzien van de uitkeringen uit een trust.
Uitsluitend indien de gedachte aan een ‘kanscontract’ wordt losgelaten, kan worden verdedigd dat ‘de inbreng’ als ‘premie’ kan worden beschouwd en het bestaan van een ‘overeenkomst’ niet essentieel is. Een dergelijke extensieve interpretatie is naar mijn mening echter niet aannemelijk. In de eerste plaats omvat het overgangsregime, zo volgt duidelijk uit de wettekst, niet alle periodieke uitkeringen. De opzet van de bepaling dwingt dan ook niet tot een zeer ruime uitleg. In de tweede plaats is een ruime uitleg naar mijn mening evenmin te rechtvaardigen met een beroep op de ratio van de overgangsbepaling. De ratio daarvan is gelegen in het handhaven van de saldomethode om zodoende het onbelast gebleven gedeelte in ‘gemengde uitkeringen’ alsnog te belasten volgens de ‘oude regels’. De saldomethode is daarbij bedoeld als rekenregel om het kapitaalselement te elimineren uit de ‘gemengde uitkeringen’. Uitsluitend het rente- en risico-element worden zodoende in de heffing betrokken. Periodieke uitkeringen uit een trust zijn evenwel niet in alle gevallen uit deze drie elementen opgebouwd, waardoor de saldomethode als rekenregel – naar de ratio beoordeeld – niet in alle gevallen noodzakelijk is. Hieruit volgt naar mijn mening dan ook geen aanleiding om tot een ruime uitleg van de overgangsbepaling te concluderen.