Parket bij de Hoge Raad, 22-04-2014, ECLI:NL:PHR:2014:382, 13/01874
Parket bij de Hoge Raad, 22-04-2014, ECLI:NL:PHR:2014:382, 13/01874
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 april 2014
- Datum publicatie
- 16 mei 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:382
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:3612, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/01874
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 13/01874 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 1 maart 2013, nr. 12/00196, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ2784, V-N 2013/615 en .
Belanghebbende is autohandelaar en maakt gebruik van de zogenoemde handelaarsregeling. Ter zake van een tot zijn bedrijfsvoorraad behorend motorrijtuig is op 3 november 2010 geconstateerd dat niet werd voldaan aan de voor de toepassing van de handelaarsregeling geldende voorwaarde dat indien met een motorrijtuig uit de handelsvoorraad gebruik wordt gemaakt van de openbare weg dat motorrijtuig moet zijn voorzien van handelaarskentekenplaten. In verband daarmee is een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd met een verzuimboete. Forfaitair wordt dan nageheven over een tijdsduur van twaalf maanden.
Het Hof heeft ten aanzien van de opgelegde naheffingsaanslag geoordeeld dat deze moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM omdat deze naheffingsaanslag geen compensatie vormt voor eerder onbetaald gebleven belasting, maar een boetekarakter heeft. Ten aanzien van de door de Inspecteur opgelegde boete heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat het, nu reeds sprake is van een heffing met het karakter van een boete, niet is toegestaan (nog) een boete op te leggen en bovendien dat belanghebbende niet kan worden verweten dat belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan (gedeeltelijk) niet of niet tijdig is betaald – conform de vereisten van artikel 67c AWR – zodat de opgelegde boete ook om deze reden door het Hof is vernietigd.
Daarvan uitgaande heeft het Hof de naheffingsaanslag opgevat als ‘een heffing met het karakter van een boete’ en is gekomen tot de conclusie dat in casu ‘een boete van € 350 passend en geboden’ is. De bij de naheffingsaanslag door de Inspecteur opgelegde boete zou aldus een dubbele bestraffing opleveren, zodat deze boete volgens het Hof dient te vervallen.
De A-G merkt op dat hier als dragend oordeel beslissend is voor alle eventuele verdere consequenties of het inderdaad zo is dat de oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag is aan te merken als een ‘criminal charge’, zodat de naheffingsaanslag een boetekarakter krijgt.
Of een maatregel moet worden aangemerkt als ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM, dient in de context van het EVRM verdragsautonoom te worden bezien. In dat kader zijn hier volgens de A-G met name van belang de door het EHRM genoemde criteria: ‘the nature of the offence’ en ‘the degree of severity of the penalty that the person concerned risked incurring’. Oftewel ‘de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie’.
Blijkens de wetsgeschiedenis zijn de aan de handelaarsregeling gestelde voorwaarden van controle-technische aard. Dat strookt met het uitgangspunt van de handelaarsregeling, namelijk belasting betalen voor het gebruik van de weg.
In de wetsgeschiedenis is uitdrukkelijk aan de orde geweest dat ‘onderscheiden dient te worden tussen de naheffing van de - zuivere - belasting en de verhoging die daarboven op wordt gelegd. Het eerste dient om datgene dat in de naheffingstermijn reeds had moeten zijn voldaan alsnog te heffen, het tweede is ter bestraffing van de gepleegde overtreding’. Daaruit blijkt volgens de A-G dat de wetgever deze naheffing niet als bestraffend heeft bedoeld.
Dat de wetgever het naheffingstijdvak heeft gesteld op een jaar, heeft blijkens de wetsgeschiedenis vooral een praktische achtergrond. Aangezien bij constatering van ongeoorloofd weggebruik niet kan worden vastgesteld of, en zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder in gebreke is geweest, kan de naheffing niet exact worden berekend. In zoverre is de intentie van de wetgever, volgens de A-G, gericht op compensatie van niet betaalde belasting.
De wetgever is daarmee fiscaal aan de veilige kant gebleven om misbruik van de handelaarsregeling te voorkomen. Dat lijkt de A-G iets anders dan het invoeren van een punitieve regeling. Dat in het huidige systeem bij een naheffing als hier aan de orde is, geen aftrek plaatsvindt van motorrijtuigenbelasting over de periode waarin (mogelijk al) de reguliere houderschapsbelasting door de voormalige houder was betaald, ziet de A-G als een gevolg van de wetssystematiek.
Dat van het zekerheidshalve wat ruim gestelde naheffingstijdvak ook een zekere preventieve werking uitgaat, betekent volgens de A-G niet dat het opleggen van een naheffingsaanslag het karakter zou hebben van een ‘criminal charge’ in de zin van het EVRM. Het eerste middel van de Staatssecretaris slaagt.
Bijgevolg is de gegrondheid van het tweede middel gegeven. Anders dan het Hof ziet de A-G, als gezegd, de naheffingsaanslag niet als ‘een heffing met het karakter van een boete’. Dat heeft tot gevolg dat de A-G in de door de Inspecteur bij de naheffingsaanslag opgelegde boete geen geval van dubbele beboeting ziet, zodat die boete niet deswege moet vervallen. Daartoe ziet de A-G, anders dan het Hof, ook geen andere reden.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 22 april 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/01874 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Rechtbank: 11/4778 Nr. Gerechtshof: 12/00196 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Motorrijtuigenbelasting 4 november 2009 - 3 november 2010 |
[X] |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/01874 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 1 maart 2013, nr. 12/00196, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ2784, V-N 2013/615 en NTFR 2013/652 met noot Elbert.
Belanghebbende is autohandelaar en maakt gebruik van de zogenoemde handelaarsregeling. Ter zake van een tot zijn bedrijfsvoorraad behorend motorrijtuig is op 3 november 2010 geconstateerd dat niet werd voldaan aan de voor de toepassing van de handelaarsregeling geldende voorwaarde dat indien met een motorrijtuig uit de handelsvoorraad gebruik wordt gemaakt van de openbare weg dat motorrijtuig moet zijn voorzien van handelaarskentekenplaten. In verband daarmee is op grond van artikel 69 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet MRB) aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd. Voorts is aan hem ingevolge het bepaalde van artikel 70 MRB in verbinding met artikel 37 MRB en 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een verzuimboete opgelegd.
In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd. Het Hof heeft ten aanzien van de opgelegde naheffingsaanslag geoordeeld dat deze moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM omdat, kort gezegd, deze naheffingsaanslag, als gebaseerd op artikel 69 MRB, geen compensatie vormt voor eerder onbetaald gebleven belasting, maar een boetekarakter heeft. Ten aanzien van de door de Inspecteur opgelegde boete heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat het, nu reeds sprake is van een heffing met het karakter van een boete, niet is toegestaan ‘(nog) een boete op te leggen’ en bovendien dat belanghebbende niet kan worden verweten dat belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan (gedeeltelijk) niet of niet tijdig is betaald – conform de vereisten van artikel 67c AWR – zodat de opgelegde boete ook om deze reden door het Hof is vernietigd.
Deze procedure vertoont gelijkenis met de procedure onder nummer 13/03336 waarin ik heden eveneens conclusie neem. Daarin gaat het eveneens om een autohandelaar die gebruik maakt van de handelaarsregeling, maar het gaat daar om vier naheffingsaanslagen en boeten ter zake van vier constateringen van het gebruik maken van de openbare weg zonder te voldoen aan de voorwaarden van de handelaarsregeling. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden besliste in die zaak dat het opleggen van de naheffingsaanslag niet moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM en liet de naheffingsaanslagen en boeten in stand; belanghebbende aldaar in cassatie.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur.1 Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van het cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Op 3 november 2010, omstreeks 10.09 uur, is met een personenauto met kenteken [AA-00-BB], Honda, type Civic (hierna: het motorrijtuig) een verkeersovertreding begaan op de openbare weg, te weten de Leenderweg te Valkenswaard. De dagtekening van de eerste tenaamstelling van het motorrijtuig is 31 oktober 1996. Een afdruk van een foto van het motorrijtuig op het moment van het begaan van de verkeersovertreding behoort tot de gedingstukken. Ter zake van het motorrijtuig was betreffende dat moment geen motorrijtuigenbelasting voldaan.
Belanghebbende is autohandelaar en maakt gebruik van de bij en krachtens artikel 1, lid 2, en hoofdstuk V van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (tekst 2010; hierna: de Wet MRB) getroffen regeling (hierna: de handelaarsregeling). Het motorrijtuig behoorde in de periode 13 augustus 2010 tot en met 26 november 2010 tot de bedrijfsvoorraad van belanghebbende.
Aan belanghebbende is met dagtekening 3 juni 2011 over de periode 4 november 2009 tot en met 3 november 2010 een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting ten bedrage van € 407 opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 407.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de boete. Beide zijn bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur2 gehandhaafd.
Rechtbank
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De Rechtbank Breda3 heeft het beroep gegrond verklaard omdat het de door de Inspecteur opgelegde boete disproportioneel hoog achtte.
Hof
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:4
I. Is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
II. Is terecht en tot de juiste hoogte een boete opgelegd?
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
Vraag I
Belanghebbende is autohandelaar. Het motorrijtuig behoorde in de periode 13 augustus 2010 tot en met 26 november 2010 tot de bedrijfsvoorraad van belanghebbende. Belanghebbende beschikt voor zijn tot de bedrijfsvoorraad behorende motorrijtuigen over een bijzonder kenteken, het zogenoemd handelaarskenteken. Voor het handelaarskenteken wordt ingevolge artikel 62 van de Wet MRB de motorrijtuigenbelasting geheven van degene op wiens naam dit kenteken is gesteld. De motorrijtuigenbelasting wordt bepaald op het bedrag voor een personenauto met een eigen massa van 1.000 kg (artikel 67 van de Wet MRB). Een handelaarskenteken moet worden gebruikt voor voertuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven (artikel 44, lid 3 van het Kentekenreglement).
Indien met een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden, kan ingevolge artikel 69, lid 1, van de Wet MRB motorrijtuigenbelasting worden nageheven. De na te heffen belasting wordt dan ingevolge artikel 69, lid 2, van de Wet MRB berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden.
De Inspecteur heeft de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, omdat volgens hem niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat gebruik is gemaakt van de openbare weg met een tot belanghebbendes bedrijfsvoorraad behorend motorrijtuig, zonder dat het handelaarskenteken was bevestigd.
Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat op 3 november 2010 het handelaarskenteken was bevestigd, zowel aan de voorzijde als aan de achterzijde van het motorrijtuig, doch dat het kenteken aan de voorzijde omlaag was geklapt en aan het motorrijtuig bungelde omdat de plakband, waarmee het kenteken was bevestigd, had losgelaten. Gelet op de in 2.1 bedoelde foto acht het Hof evenwel niet aannemelijk dat het handelaarskenteken aan de voorzijde op het motorrijtuig was bevestigd. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden. Alsdan is naar de letter van artikel 69 van de Wet MRB de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende opgelegd.
Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de naheffing (over de periode 4 november 2009 tot en met 3 november 2010) pittig is in verhouding tot de tijd die met het motorrijtuig is gereden (één dag) en de tijd dat het motorrijtuig behoorde tot zijn bedrijfsvoorraad (de periode 13 augustus 2010 tot en met 26 november 2010) . Tevens heeft belanghebbende erover geklaagd dat artikel 69 van de Wet MRB niet voorziet in tegenbewijs en dat dit in strijd is met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM).
Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
De stelling van belanghebbende dat artikel 69 van de Wet MRB niet voorziet in tegenbewijs en dat dit in strijd is met het EVRM slaagt niet. Het staat een belanghebbende vrij om aannemelijk te maken dat wel is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden om aldus naheffing (op de voet van artikel 69 van de Wet MRB) te voorkomen. Belanghebbende heeft in deze procedure ook gesteld dat de voorwaarden zijn nageleefd, zodat hij ook daadwerkelijk in de gelegenheid is geweest om bewijs te leveren dat wel aan vorenbedoelde voorwaarden is voldaan. Dat het Hof hem er niet in geslaagd acht dit bewijs te leveren doet hier niet aan af.
Ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag disproportioneel is en zijn beroep op het EVRM overweegt het Hof als volgt. De naheffingsaanslag is opgelegd, omdat niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden; dat wil zeggen omdat met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de openbare weg zonder daarop een handelaarskenteken te bevestigen. De op artikel 69 van de Wet MRB gebaseerde naheffingsaanslag betreft dit onjuiste gebruik van het handelaarskenteken. De Inspecteur heeft niet gesteld, en ook is niet gebleken, dat de motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken niet is (aangegeven en) voldaan. De onderhavige naheffingsaanslag betreft niet een naheffing van motorrijtuigenbelasting die (voor het handelaarskenteken) wel verschuldigd zou zijn, maar niet is voldaan. De onderhavige naheffingsaanslag betreft dus een heffing om het niet-voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden te bestraffen. Dit wordt ondersteund door het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet MRB, op grond waarvan de nageheven belasting niet wordt berekend over een of meerdere tijdvakken, maar over een tijdsduur van twaalf maanden met als laatste dag de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de krachtens artikel 1, tweede lid , gestelde voorwaarden. Ook betreft de onderhavige naheffingsaanslag niet het houden van het motorrijtuig door degene op wiens naam het kenteken [AA-00-BB] is gesteld (artikel 7, lid 1, aanhef, onderdeel a in samenhang met artikel 1, lid 1, aanhef, onderdeel a van de Wet MRB). Evenmin betreft de onderhavige naheffingsaanslag het gebruik maken van de openbare weg zonder dat voor het motorrijtuig de motorrijtuigenbelasting is voldaan; de onderhavige naheffing is evenmin berekend naar de kenmerken van het motorrijtuig, maar naar de voorgeschreven maatstaf in artikel 67 van de Wet MRB.
Gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen is het Hof van oordeel dat de heffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB geen compensatie is voor onbetaald gebleven belasting en dat deze heffing dient te worden aangemerkt als een bestraffing voor het niet-voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden voor motorrijtuigen in bedrijfsvoorraad en heeft - gelet op de heffing over twaalf maanden - een afschrikwekkend karakter. Vorenbedoelde heffing heeft een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat deze heffing moet worden aangemerkt als een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 van het EVRM (vergelijk onder meer- EHRM 20 december 2007, 21638/03, Paykar YEV Haghtanak Ltd en EHRM 4 november 2008, 72596/01, Balsyte-Lideikiene).
Voorts overweegt het Hof als volgt.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 november 2010 nr. 09/00749, LJN BL6471 het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en – klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.
Anders dan geldt bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt. Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor overwogene).
(Vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 26 november 2010, nr. 09/00778, LJN BL6551, van 26 november 2010, nr. 08/03432, LJN BL6447, van 17 december 2010, nr. 09/01032. LJN BO7501 en van 4 februari 2011, nr. 09/02509, LJN BL6506.)
Het Hof is van oordeel dat de wetgever ook in artikel 69 van de Wet MRB een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling heeft getroffen. Ook in dit eerstbedoelde artikel is de mogelijkheid van naheffen gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet-betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting. De mogelijkheid van naheffen ingevolge artikel 69 van de Wet MRB is immers, voor zover hier van belang, gekoppeld aan de omstandigheid dat met betrekking tot een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, lid 2, van de Wet MRB gestelde voorwaarden. De onderhavige naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft dan ook niet een in één of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld. De heffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB staat geheel los van eerder (niet-betaalde) verschuldigde belasting en de heffing is dan geen compensatie voor eerder onbetaald gebleven belasting. Deze gevolgtrekking wordt ondersteund in het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet MRB, op grond waarvan de nageheven belasting niet wordt berekend over een of meerdere tijdvakken maar over een tijdsduur van twaalf maanden. Dit brengt met zich dat niet sprake is van belasting die is verschuldigd ten tijde van de aanvang van een of meerdere tijdvakken (artikel 15, lid 1, in samenhang met artikel 64 van de Wet MRB), die (voor het motorrijtuig de tijdvakken: 31 oktober-30 januari, 31 januari-29 april , 30 april-30 juli en 31 juli - 30 oktober) op aangifte zou zijn moeten voldaan. Eerst met onderhavige naheffingsaanslag is voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting ontstaan.
Gelet op het vorenoverwogene betreft de onderhavige naheffingsaanslag een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 van het EVRM. Alsdan dient het Hof te beoordelen of en tot welke hoogte de naheffing passend en geboden is.
Het Hof acht, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen, een heffing met het karakter van een boete van € 350 passend en geboden.
Gelet op al het vorenoverwogene moet vraag I aldus worden beantwoord dat het Hof de naheffingsaanslag vermindert tot een bedrag van € 350.
Vraag II
Het Hof heeft bij de beantwoording van vraag I geoordeeld dat een heffing met het karakter van een boete van € 350 in het onderhavige geval passend en geboden is . Voor dat geval is het Hof van oordeel dat het de Inspecteur niet is toegestaan (nog) een boete op te leggen. Dan zou immers een boete worden opgelegd over een heffing met het karakter van een boete. Belanghebbende zou dan dubbel worden beboet. Bovendien heeft belanghebbende met het opleggen van naheffingsaanslag eerst vernomen dat (materieel) aan hem een boete werd opgelegd en was hij bij het betalen daarvan toen niet te laat. Reeds hierom dient de boetebeschikking te worden vernietigd.
Voorts overweegt het Hof als volgt. Ingevolge artikel 70 van de Wet MRB in verbinding met artikel 37 van de Wet MRB is artikel 67c van de AWR van overeenkomstige toepassing in het geval als bedoeld in artikel 69 van de Wet MRB. Artikel 67c, lid 1, van de AWR bepaalt dat, indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, dit een verzuim vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4.920 kan opleggen. Met geheel of gedeeltelijk niet-betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend (artikel 67c, lid 1, van de AWR in samenhang met artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de AWR) .
De bewijslast dat de in artikel 67c van de AWR beboetbaar gestelde gedraging zich heeft voorgedaan rust op de Inspecteur.
Uit hetgeen is overwogen onder 4.8, 4.9 en 4.12 volgt naar het oordeel van het Hof, dat belanghebbende niet kan worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald (artikel 67c, lid 1, van de AWR) dan wel dat belanghebbende niet kan worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, lid 4, van de AWR). Eerst met onderhavige naheffingsaanslag is, zoals reeds geoordeeld, voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting ontstaan. Dit geldt temeer, nu de Inspecteur niet heeft gesteld, en ook is niet gebleken, dat de motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken niet is (aangegeven en) voldaan (artikel 62 en 64 van de Wet MRB). De overeenkomstig artikel 67c van de AWR opgelegde boete is dan ook om deze reden ten onrechte opgelegd.
Vraag II moet aldus ontkennend worden beantwoord.
Slotsom
De slotsom is dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand kan blijven . De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd, evenals de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag wordt verminderd tot een bedrag van € 350 en de boetebeschikking dient te worden vernietigd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris van Financiën heeft de volgende middelen aangevoerd:
I Schending van het recht, met name van artikel 69 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (tekst tot 1 januari 2011; hierna: Wet MRB) en artikel 6 van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de heffing ingevolge artikel 69 Wet MRB geheel losstaat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting en daarmee moet worden aangemerkt als een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte,
II Schending van het recht, met name van de artikelen 69, 70 en 37 Wet MRB in samenhang met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de opgelegde boete ten onrechte is opgelegd nu belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, leden 1 en 4, AWR), zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte.
Ter toelichting op het eerste middel heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer betoogd:
Het enkele feit dat de omvang van het naheffingstijdvak forfaitair is bepaald, rechtvaardigt mijns inziens niet 's Hofs conclusie dat de heffing ingevolge artikel 69 Wet MRB geen compensatie is voor onbetaald gebleven belasting en moet worden aangemerkt als een bestraffing voor het niet voldoen aan de krachtens artikel 1, lid 2, Wet MRB gestelde voorwaarden voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad. Ook het feit dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, en dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van die belasting, leidt niet dwingend tot die conclusie.
De handelaarsregeling maakt een uitzondering op de reguliere wijze van heffing van motorrijtuigenbelasting. Het is een vergaande faciliteit, waarbij voor de tot de bedrijfsvoorraad behorende motorrijtuigen afzonderlijk geen belasting is verschuldigd, en deze is logischerwijs gebonden aan strikte voorwaarden. Indien in strijd met de voorwaarden wordt gehandeld, zoals het gebruik maken van de weg zonder handelaarskentekenplaten, wordt niet nageheven ter zake van het motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad ter zake waarvan dat weggebruik is geconstateerd maar ter zake van het handelaarskenteken. Dit houdt verband met de omstandigheid dat het kenteken niet gebonden is aan een bepaald motorrijtuig, maar in beginsel geldt voor alle in bedrijfsvoorraad aanwezige auto's. Daarbij is niet relevant hoe lang een bepaald motorrijtuig in de bedrijfsvoorraad is opgenomen. Gezien het specifieke karakter van de handelaarsregeling, kan de bepaling van de na te heffen belasting niet anders dan forfaitair zijn.
Ter toelichting op het tweede middel heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer betoogd:
Het Hof heeft aan zijn oordeel in de tweede plaats ten grondslag gelegd dat belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet (dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, leden 1 en 4, AWR).
Eerst met de onderhavige naheffingsaanslag zou immers voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting zijn ontstaan. Dit geldt volgens het hof temeer, nu is gesteld noch gebleken dat de motorrijtuigenbelasting ter zake van het handelaarskenteken niet is (aangegeven en) voldaan.
Mijns inziens miskent het Hof met zijn oordeel over de opgelegde boete dat het bij de beantwoording van de vraag of ingevolge de artikelen 69 en 70 jo. 37 Wet MRB jo. artikel 67c AWR een boete kan worden opgelegd, niet gaat om het bewijs dat de gedraging van artikel 67c AWR zich heeft voorgedaan, maar om het bewijs dat het feit van artikel 69 Wet MRB zich heeft voorgedaan. Zulks volgt mijns inziens zowel uit de tekst van artikel 37 Wet MRB als uit doel en strekking daarvan. Uit artikel 69 Wet MRB vloeit voort dat de door het Hof genoemde omstandigheid dat belanghebbende niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, al dan niet omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten, geen invloed heeft op de in dat artikel gegeven naheffingsbevoegdheid. Daarmee strookt dat die omstandigheid ook niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of bij het opleggen van een naheffingsaanslag op de voet van artikel 69 Wet MRB tevens een boete kan worden opgelegd. Het is voor het opleggen van de boete ingevolge de artikelen 70 en 37 Wet MRB jo. artikel 67c AWR evenmin relevant of de belasting al dan niet verschuldigd was bij de aanvang van het naheffingstijdvak.