Parket bij de Hoge Raad, 31-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:66, 12/05618
Parket bij de Hoge Raad, 31-01-2014, ECLI:NL:PHR:2014:66, 12/05618
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 januari 2014
- Datum publicatie
- 28 februari 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:66
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:2149, Gevolgd
- Zaaknummer
- 12/05618
Inhoudsindicatie
Belanghebbende was bestuurder van een BV welke zich bezighield met de handel in en exploitatie van onroerend goed. In dat kader werd de BV omzetbelasting over 2006 en 2007 verschuldigd welke op aangifte had moeten worden voldaan. Dat is echter verzuimd vanwege nalatigheid van een onervaren medewerker van het door de BV ingeschakelde accountantskantoor.
Naderhand zijn in 2009 suppletieaangiften gedaan en zijn naheffingsaanslagen opgelegd. De BV was toen echter al niet meer in staat tot betaling. Eveneens in 2009 is de betalingsonmacht van de BV gemeld. Vervolgens is belanghebbende als bestuurder (persoonlijk) aansprakelijk gesteld voor de door de BV niet betaalde omzetbelasting en bijkomende bedragen maar, na bezwaar, niet meer voor de bij naheffing opgelegde verzuimboeten.
Rechtbank en Hof hebben de aansprakelijkheid van belanghebbende gehandhaafd. Daartegen komt belanghebbende in cassatie op met vier middelen. Deze zien met name op:
- De verbindendheid ten opzichte van de wet van de meldingsplicht als vermeld in artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990.
- De vraag of het nalaten van het accountantskantoor om de aangiften omzetbelasting tijdig in te dienen is aan te merken als grove schuld van de accountant, en zo ja,
- of die is toe te rekenen aan de BV, en
- aan belanghebbende als aansprakelijk gestelde.
- De vraag of belanghebbende ter zake van het aanvankelijk niet melden van betalingsonmacht een persoonlijk verwijt treft.
In zijn eerste middel stelt belanghebbende de verbindendheid van artikel 7 UB IW ten opzichte van de wet ter discussie. Daarin is bepaald dat een melding van betalingsonmacht moet worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Een beperkte uitzondering daarop geldt in geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan. In een dergelijk geval kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag. Met dit laatste biedt het UB IW ten faveure van sommige aansprakelijk gestelden een extra mogelijkheid om melding van betalingsonmacht alsnog te doen; ruimer dan de wet. Aan een dergelijke verruiming ten opzichte van de wet mag de besluitgever volgens de A-G de voornoemde beperkingen stellen. Het eerste middel faalt.
Het tweede middel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof had moeten onderzoeken of op het moment dat de verschuldigde omzetbelasting voldaan had moeten zijn, reeds sprake was van betalingsonmacht. Belanghebbende voert aan dat, indien er geen betalingsonmacht is, maar de belasting desondanks niet betaald wordt, er nog niet tot melding van betalingsonmacht behoeft te worden overgegaan, omdat de betalingsonmacht dan nog niet bestaat.
In de in artikel 7 UB IW opgenomen meldingstermijn voor betalingsonmacht van twee weken na het voldoeningstijdstip, wordt geen rekening gehouden met het per individueel geval te bepalen tijdstip van het ontstaan van betalingsonmacht. De A-G is het op zichzelf eens met de stelling van belanghebbende dat de verplichting om onverwijld melding van betalingsonmacht te doen wettelijk pas ontstaat op het moment dat er sprake is van betalingsonmacht, zodat de uitvoeringsregeling daaraan niet kan afdoen ten nadele van een belanghebbende. De A-G meent echter dat hier sprake is van een novum in cassatie, omdat belanghebbende noch bij de Rechtbank noch bij het Hof het standpunt heeft ingenomen dat de verschuldigde omzetbelasting niet is voldaan om andere redenen dan betalingsonmacht. Daarop stuit het tweede middel af.
Met het derde middel stelt belanghebbende de vraag aan de orde of het Hof terecht heeft geoordeeld dat het aan grove schuld van de accountant te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden voldaan en zo ja, of die grove schuld van de accountant dient te worden toegerekend aan het lichaam.
Het Hof heeft geoordeeld dat van een accountant mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van het feit dat ten aanzien van de bouwtermijnen omzetbelasting moet worden afgedragen, dat een accountant moet onderkennen dat omzetbelastingbedragen in de reguliere aangiften hadden moeten worden verwerkt en dat deze bedragen hadden moeten worden afgedragen. Het Hof is bijgevolg kennelijk van oordeel dat de hierbij door een onervaren medewerker van het accountantsbureau gemaakte fouten, bij voldoende controle op diens werkzaamheden aan het licht hadden moeten komen. Aan die controle heeft het echter ontbroken.
De A-G meent dat het Hof terecht heeft geconcludeerd dat deze gang van zaken grove schuld van het accountantskantoor oplevert en dat die in casu moet worden toegerekend aan de BV als opdrachtgever. Het derde middel is aldus tevergeefs voorgesteld.
In het vierde middel betoogt belanghebbende dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof, dat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding van betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied.
Het komt de A-G voor dat in dit meldingskader moet worden onderzocht of belanghebbende als bestuurder een persoonlijk verwijt treft. Uit de uitspraak van het Hof blijkt volgens de A-G niet of het Hof deze maatstaf heeft aangelegd, noch welk persoonlijk verwijt belanghebbende hier volgens het Hof precies zou treffen en waarom belanghebbendes gemotiveerde ontkenningen van persoonlijke verwijtbaarheid onvoldoende zouden zijn. Het vierde middel slaagt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 januari 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 12/05618 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 11/00682 Nr. Rechtbank: 10/4018 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Invorderingsaansprakelijkheid 2009 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 2 november 2012, nr. 11/00682, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, FutD 2012/46.
Belanghebbende was bestuurder van een BV welke zich bezighield met de handel in en exploitatie van onroerend goed. In dat kader werd de BV omzetbelasting over 2006 en 2007 verschuldigd welke op aangifte had moeten worden voldaan. Dat is echter verzuimd vanwege nalatigheid van een onervaren medewerker van het door de BV ingeschakelde accountantskantoor.
Naderhand zijn in 2009 suppletieaangiften gedaan en zijn naheffingsaanslagen opgelegd. De BV was toen echter al niet meer in staat tot betaling. Eveneens in 2009 is de betalingsonmacht van de BV gemeld. Vervolgens is belanghebbende als bestuurder (persoonlijk) aansprakelijk gesteld voor de door de BV niet betaalde omzetbelasting en bijkomende bedragen maar, na bezwaar, niet meer voor de bij naheffing opgelegde verzuimboeten.
Rechtbank en Hof hebben de aansprakelijkheid van belanghebbende gehandhaafd. Daartegen komt belanghebbende in cassatie op met vier middelen. Deze zien met name op:
- De verbindendheid ten opzichte van de wet van de meldingsplicht als vermeld in artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990.
- De vraag of het nalaten van het accountantskantoor om de aangiften omzetbelasting tijdig in te dienen is aan te merken als grove schuld van de accountant, en zo ja,
- of die is toe te rekenen aan de BV, en
- aan belanghebbende als aansprakelijk gestelde.
- De vraag of belanghebbende ter zake van het aanvankelijk niet melden van betalingsonmacht een persoonlijk verwijt treft.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is directeur van de [A] Beheermaatschappij BV, gevestigd te [Q] (hierna: de BV). In de jaren 2006 en 2007 heeft de BV onroerend goed geëxploiteerd, ontwikkeld en daarin gehandeld.
In de jaren 2006 en 2007 heeft de BV in het kader van koop‑aannemingsovereenkomsten grond overgedragen aan de kopers.
De notariële akten van levering vermelden een totale koop/aanneemsom inclusief omzetbelasting. Ook is de in die akten afzonderlijk opgenomen koopprijs voor de grond inclusief omzetbelasting vermeld. De bedragen aan omzetbelasting zijn niet afzonderlijk in de notariële akten genoemd. In verband met het verschuldigd zijn van omzetbelasting is in de akten een beroep gedaan op vrijstelling van overdrachtsbelasting.
Bij nota van afrekening voor het opmaken van de leveringsakten heeft de notaris aan de kopers ook de koopsom voor de grond en één of meerdere aannemingstermijnen in rekening gebracht. In drie nota’s van aflevering is alleen de omzetbelasting over de koopsom van de grond afzonderlijk vermeld. De omzetbelasting over de aannemingstermijnen is in die drie nota’s niet afzonderlijk vermeld. In de overige nota’s is zowel over de koopsom van de grond als over de aannemingstermijnen de omzetbelasting niet afzonderlijk vermeld.
De BV heeft bij het doen van aangifte omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 de hulp ingeschakeld van [B] te [R].
De verschuldigde omzetbelasting over de koopsom van de grond en de aannemingstermijnen zijn door de BV niet op aangifte voldaan. De bedragen zijn namelijk door een bij [B] werkzame minder ervaren medewerker, na aanlevering door de BV van de betreffende bescheiden, niet in de aangiften over de desbetreffende tijdvakken verwerkt.
Door een meer ervaren medewerker van [B] zijn de omissies van zijn collega ontdekt. Namens de BV zijn daarop begin februari 2009 suppletieaangiften omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 ingediend. Over de verschuldigdheid van de in de suppletieaangiften vermelde bedragen omzetbelasting van € 75.965 (2006) en € 42.626 (2007) bestaat geen geschil.
In een brief van 6 februari 2009 aan de belastingdienst, heeft [B] namens, naar ik begrijp, de BV betalingsonmacht gemeld. In die brief is als toelichting vermeld:
Zeer recent is de jaarrekening 2006 van cliënte door ons kantoor afgerond, en daaruit kwam naar voren dat over 2006 te weinig omzetbelasting was afgedragen. Het feit dat de jaarrekening 2006 pas zo laat gereed is gekomen, is volledig te wijten aan de personele bezetting van ons kantoor. Wegens opeenvolgend verloop van assistent-accountants die werkzaam waren aan het dossier heeft afronding pas recent plaats kunnen vinden.
Bij het samenstellen van de jaarrekening 2006 bleek tevens dat per abuis geen omzetbelasting is afgedragen over de verkoop van appartementen aan de [a-straat] te [S].
Behoudens het verwerken van de administratie en samenstellen van de jaarrekening bestond onze opdracht ook uit het opstellen en indienen van alle fiscale aangiften, waaronder de aangifte omzetbelasting. De administratie van cliënte wordt gevoerd door [G]. Ten behoeve van de aangifte omzetbelasting zond [G] ons per e-mail de benodigde in - en uitgaande facturen toe, op grond waarvan door ons kantoor de aangiften omzetbelasting werden opgesteld en ingediend. Cliënte werd vervolgens geïnstrueerd omtrent de op aangifte te betalen omzetbelasting.
Ten aanzien van de verkochte appartementen heeft zich iets vreemds voorgedaan. De verkoop van de appartementen was uitbesteed aan een makelaar. De makelaar was behoudens de verkoop zelf ook verantwoordelijk voor het opstellen van het koopcontract, alsmede instrueren van de notaris ten behoeve van de levering. Als de verkoop van een appartement gedurende de bouw plaatsvond, werd de eerste termijn van de grond, alsmede de reeds vervallen termijnen van de aannemer, afgerekend via de notaris. De notaris maakt hiervan op basis van de door de makelaar aangeleverde informatie afrekeningen op, maar daarop werd geen BTW vermeld. [G] heeft ons telkens tijdig voorzien van een kopie van de afrekeningen die cliënte ontving van de notaris, echter omdat zoals gezegd op die afrekeningen geen BTW vermeld was, is door de behandelend assistentaccountant ten onrechte niet onderkend dat ter zake hiervan omzetbelasting diende te worden aangegeven en afgedragen. Ten aanzien van de vervolgtermijnen, waarvan de rekeningen rechtstreeks aan de kopers werden gestuurd, en zonder tussenkomst van de notaris aan cliënte werden betaald, is wel correct de BTW aangegeven en afgedragen. Als gevolg hiervan zijn door ons onjuiste aangiften gedaan en heeft cliënte te weinig omzetbelasting afgedragen. Wij benadrukken dat een en ander, het gevolg is van een zeer ongelukkige samenloop van omstandigheden, en dat wij in een eerder stadium hadden moeten onderkennen dat in de afrekeningen van de notaris af te dragen BTW verdisconteerd was.
Omdat ook in 2007 nog appartementen verkocht zijn, bleek bij onderzoek dat ook in dat jaar over die omzet ten onrechte onvoldoende omzetbelasting is aangegeven en afgedragen. Inmiddels zijn de activiteiten van cliënte geheel gestaakt, en de vennootschap beschikt niet meer over voldoende tegoeden om de aanslag te kunnen voldoen. Er zijn ook geen bezittingen meer die belanghebbende te gelde kan maken. Alle nog aanwezige geldmiddelen zullen ter voldoening van de aanslag per omgaande aan de Belastingdienst worden betaald.
Voor het restant is de vennootschap niet langer in staat om aan haar verplichtingen te voldoen.
Wij verzoeken u deze brief aan te merken als een melding in de zin van artikel 36, lid 2 Invorderingswet.
Naar aanleiding van de suppletieaangiften heeft de Inspecteur1 de BV met dagtekening 25 maart 2009 naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 opgelegd ten bedrage van € 75.965 respectievelijk € 42.626. Bij gelijktijdig gegeven beschikking zijn bedragen aan heffingsrente in rekening gebracht van €8.665 respectievelijk € 2.693. Tevens zijn bij gelijktijdig gegeven beschikking verzuimboeten wegens niet betalen opgelegd ten bedrage van € 3.798 respectievelijk € 2.131. Het totaal door de BV te betalen bedrag beliep € 135.878.
De melding betalingsonmacht is bij brief van 2 april 2009 van [F] te [R], het bureau dat de BV inmiddels had ingeschakeld, herhaald. In die brief is onder meer vermeld:
(…) Het totaalbedrag van de aanslagen bedraagt € 135.878, hetgeen op 8 april voldaan dient te zijn. De activiteiten van de vennootschap zijn reeds geruime tijd geleden gestaakt, en de vennootschap is niet in staat om dit bedrag te voldoen. Het totaal aan beschikbare middelen bedraagt € 4.680. (…)
Bij beschikking van 12 november 2009 is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 139.470. In dat bedrag waren mede begrepen de inmiddels belopen invorderingsrente en kosten, alsmede (toen nog) verzuimboeten.
Bij bezwaarschrift van 17 november 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de beschikking aansprakelijkstelling.
Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 2 augustus 2010 is het bezwaar gegrond verklaard en het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd, omdat toerekening van de boetes aan belanghebbende volgens de Ontvanger ‘strafrechtelijk (…) niet vanzelfsprekend is’. Bij het berekenen van de resterende aansprakelijkstelling heeft de Ontvanger bij vergissing de invorderingsrente en kosten niet meegeteld.2 De resterende aansprakelijkstelling beloopt daardoor € 122.851, bestaande uit een bedrag aan omzetbelasting van € 118.591 en een bedrag aan heffingsrente van € 4.260.
Rechtbank
Bij beroepschrift van 10 september 2010, nader gemotiveerd bij brieven van 14 oktober 2010 en 26 mei 2011, heeft belanghebbende bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:3
De naheffingsaanslagen zijn aan de BV opgelegd naar aanleiding van een brief van belanghebbendes accountant van 6 februari 2009 waarbij suppletieaangiften omzetbelasting voor 2006 en 2007 waren gevoegd. In die brief is tevens de betalingsonmacht van de BV gemeld als bedoeld in artikel 36, tweede lid, Invorderingswet 1990. In geschil is of die melding rechtsgeldig is. De ontvanger stelt dat de melding niet rechtsgeldig is omdat het aan grove schuld van de BV te wijten is dat de omzetbelasting meer beloopt dan die welke op aangifte had moeten worden voldaan en de melding niet is gedaan binnen twee weken na de dag waarop de belasting behoorde te zijn voldaan (artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990).
Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:
De bedragen die in de suppletieaangiften zijn vermeld, betreffen de omzetbelasting in verband met koop- aannemingsovereenkomsten van de BV. Bij het opmaken van de leveringsakten voor de in het kader daarvan overgedragen grond heeft de notaris aan de kopers tevens direct een eerste aannemingstermijn in rekening gebracht. De bedragen daarvan zijn wel in de akten vermeld maar zonder afzonderlijke vermelding van de daarin begrepen omzetbelasting. Die omzetbelasting is niet in de aangiften over de betreffende tijdvakken verwerkt.
Belanghebbende heeft gesteld dat de BV alle relevante gegevens, inclusief alle stukken en afrekeningen van de notaris, steeds tijdig aan de accountant heeft doorgegeven en dat de accountant de fout heeft gemaakt. De rechtbank hecht geloof aan die stelling, mede gezien de toelichting van belanghebbende ter zitting.
De vraag die dan voorligt, is of het aan grove schuld van de accountant te wijten is dat de belasting niet tijdig op aangifte is voldaan en zo ja, of die grove schuld aan de BV moet worden toegerekend.
Vaststaat dat de BV na elke leveringsakte van de notaris bedragen ontving die betrekking hadden op de levering van grond en een eerste aannemingstermijn. De accountant die de aangiften omzetbelasting deed op basis van onder meer die stukken, zou bij enigszins zorgvuldige beoordeling van de bedragen moeten hebben beseft dat over die aannemingstermijnen omzetbelasting verschuldigd was. De rechtbank acht het dan ernstig verwijtbaar dat de accountant de ontvangen bedragen zonder meer als ontvangsten heeft geboekt zonder afzondering van omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank kan deze gedraging niet worden afgedaan als een simpele vergissing, zoals belanghebbende bepleit, maar is het niet boeken en aangeven van die omzetbelasting aan te merken als grove schuld van de accountant.
Naar het oordeel van de rechtbank dient de grove schuld van de accountant aan de BV te worden toegerekend. Dat geldt ook indien de BV, zoals belanghebbende heeft betoogd, aan de juistheid van wat de accountant deed in redelijkheid niet hoefde te twijfelen.
Hetgeen onder 2.8. en 2.9. is overwogen, leidt tot de conclusie dat de BV de betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig kon melden nu ten tijde van de melding een langere periode dan twee weken na het verlopen van de normale aangiften- en betalingstermijnen was verstreken. Het gelijk is aan de ontvanger.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Caljé annoteerde onder voornoemde uitspraak in NTFR:4
Art. 36 IW 1990 regelt de bestuurdersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting. Doorgaans is beslissend voor de vraag of een bestuurder aansprakelijk kan worden gehouden voor een aanslag omzetbelasting of tijdig en correct aan de meldingsregeling is voldaan (art. 36, lid 2, IW 1990). De meldingsregeling bepaalt dat een lichaam, indien blijkt dat het een aanslag niet kan bepalen, daarvan melding dient te doen bij de ontvanger.
Uiterlijk dient de melding plaats te vinden binnen twee weken nadat de belasting behoorde te zijn afgedragen ingevolge art. 19 AWR (art. 36, lid 2, IW 1990 jo. art. 7, lid 1, Uitv.reg. IW 1990). Aangezien een naheffingsaanslag per definitie wordt opgelegd nadat de belasting behoorde te zijn voldaan, zou dit meebrengen dat ten aanzien van een naheffingsaanslag nimmer tijdige melding van de betalingsonmacht zou kunnen plaatsvinden.
Om dit te voorkomen bepaalt art. 7, lid 2, Uitv.reg. IW 1990 dat ook na het opleggen van een naheffingsaanslag nog tijdig kan worden gemeld. Voorwaarde is wel dat de omstandigheid dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, niet te wijten is aan de opzet of grove schuld van het belastingplichtige lichaam.
In dit licht dient het verweer van de belanghebbende te worden bezien. Belanghebbende stelt namelijk dat geen sprake is van grove schuld aan de zijde van het lichaam, maar slechts aan de zijde van de door het lichaam ingeschakelde accountant. De rechtbank verwerpt het verweer doordat de rechtbank de fout van de accountant toerekent aan het lichaam. Na HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, , met commentaar van Kors, is deze toerekening niet verrassend (in gelijke zin ook Rechtbank Breda 6 mei 2009, nr. 08/00242, ). Voor de mogelijke civielrechtelijke grondslagen van deze toerekening verwijs ik naar het hiervoor genoemde commentaar van Kors bij .
Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
A. Heeft belanghebbende met de melding betalingsonmacht voldaan aan de verplichting op de voet van artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet.
Zo neen,
B. Maakt belanghebbende aannemelijk dat het niet aan hem is te wijten dat de BV niet rechtsgeldig betalingsonmacht heeft gemeld?
Zo ja,
C. Is het niet betalen van de verschuldigde omzetbelasting het gevolg (…) van een aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding betalingsonmacht?
D. Heeft belanghebbende voor de bezwaarfase en de beroepsfase recht op een proceskostenvergoeding en heeft hij voor de beroepsfase recht op vergoeding van het in die fase betaalde griffierecht?
Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
Rechtsgeldige melding betalingsonmacht
(…)
Belanghebbende heeft gesteld dat artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit onverbindend is , voor zover daarbij de in de Invorderingswet vastgelegde plicht (en recht) tot het doen van een betalingsonmachtmelding en de mogelijkheden van tegenbewijs zijn tenietgedaan. In dat verband heeft zij subsidiair gesteld dat artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet de mogelijkheid openlaat voor het leveren van tegenbewijs en dat in dat geval belanghebbende alsnog tot het tegenbewijs dient te worden toegelaten.
Ingevolge artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet kan de wetgever bij algemene maatregel van bestuur nadere regels stellen met betrekking tot de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling dient te geschieden. Dat heeft de wetgever in artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit gedaan. In lid 2 is opgenomen in welke gevallen en onder welke voorwaarden van het eerste lid kan worden afgeweken.
Het Hof is van oordeel dat de besluitgever de delegatiebevoegdheid als bedoeld in artikel 36, lid , 2 van de Invorderingswet niet heeft overschreden.
Niet in geschil is dat de mededeling betalingsonmacht niet is gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behoorde te zijn voldaan. Hierdoor moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden van artikel 7, lid 2 Uitvoeringsbesluit is voldaan om te kunnen komen tot de conclusie dat de melding betalingsonmacht tijdig is gedaan.
De Ontvanger heeft gesteld dat er sprake is van een ernstige verwijtbaarheid bij het accountantsbureau als gevolg waarvan de omzetbelasting niet tijdig op aangifte is voldaan. Hij meent dat sprake is van grove schuld dan wel van voorwaardelijke opzet en dat dit kan worden toegerekend aan de BV. Ter zitting heeft de Ontvanger voorts het standpunt ingenomen dat de BV zelf grove schuld te verwijten valt. Belanghebbende is daarentegen van mening dat geen sprake is van grove schuld, maar van een ongelukkige samenloop van omstandigheden, en voorts is hij van mening dat het handelen van de accountant niet aan de BV kan worden toegerekend voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit.
Vaststaat dat de BV alle relevante gegevens heeft verstrekt aan de accountant. De onjuiste aangiften omzetbelasting zijn een gevolg van een fout die is gemaakt door een kennelijk onvoldoende ervaren medewerker van het accountantskantoor. Deze medewerker heeft niet onderkend dat ter zake van de levering van grond en appartementen omzetbelasting was verschuldigd.
De vraag is of hier sprake is van grove schuld van de zijde van de accountant. Van grove schuld kan worden gesproken indien sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van nalatigheid.
De verschuldigde omzetbelasting ter zake van de levering van de grond met betrekking tot de transacties met [C], [D] en [E] Holding BV, staat duidelijk op de notarisafrekeningen vermeld. Het Hof is van oordeel dat zelfs een niet ervaren medewerker had moeten onderkennen dat deze omzetbelastingbedragen in de reguliere aangiften hadden moeten worden verwerkt en dat deze bedragen hadden moeten worden afgedragen. Het Hof is voorts van oordeel dat van de accountant mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van het feit dat ten aanzien van de bouwtermijnen omzetbelasting moet worden afgedragen. Indien de accountant het doen van aangifte overlaat aan een onervaren medewerker, dan mag worden verwacht dat hij zorgt voor voldoende controle op de werkzaamheden van die medewerker. Kennelijk heeft het aan een dergelijk toezicht ontbroken. Door aldus te handelen heeft de accountant dermate onzorgvuldig gehandeld, dat sprake is van grove schuld aan de
zijde van de accountant, die optrad als gemachtigde van de BV.
Het Hof is voorts van oordeel dat de grove schuld van de accountant aan de BV moet worden toegerekend. Het Hof verwerpt het beroep van belanghebbende op het arrest Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156* voor zover dat arrest gaat over toerekening van het handelen van een gemachtigde aan een belastingplichtige en het opleggen van een boete. In casu gaat het om het doen van aangifte en het toerekenen van het handelen van een door de belastingplichtige ingeschakelde gemachtigde. Zoals volgt uit het arrest Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, dienen onregelmatigheden van een ingeschakelde gemachtigde voor rekening van de belastingplichtige te blijven. Het vorenstaande betekent dat het aan grove schuld van de BV is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte is voldaan.
Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat de melding betalingsonmacht niet tijdig is gedaan.
Verwijtbaarheid niet-tijdige melding betalingsonmacht
In artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet, waarop belanghebbende zich mede heeft beroepen, is het volgende bepaald: "Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is . Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan."
Belanghebbende heeft evenwel geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied. Belanghebbende kan niet tot bedoeld tegenbewijs worden toegelaten. Aan de beantwoording van vraag C onder 3.1 komt het Hof niet toe.
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
De Redactie van FutD schrijft als commentaar onder de uitspraak:5
In de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 van de Invorderingswet (Inv) speelt de melding van betalingsonmacht een cruciale rol. Als de betalingsonmacht tijdig en op de juiste wijze is gemeld, is een bestuurder slechts aansprakelijk als de niet-betaling aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. De bewijslast van dat kennelijk onbehoorlijke bestuur rust in dat geval op de ontvanger. Indien de betalingsonmacht echter niet tijdig of niet juist is gemeld, wordt de bestuurder geacht kennelijk onbehoorlijk bestuurd te hebben. De bewijslast voor het tegendeel rust in dat geval op de bestuurder die tot het leveren van dat bewijs pas wordt toegelaten als hij eerst aannemelijk heeft gemaakt dat de niet-tijdige of niet-juiste melding niet aan hem is te wijten. Een dubbele bewijslast dus. In artikel 7 van het Uitvoeringbesluit Inv is geregeld binnen welke termijn een melding moet worden gedaan wil zij als tijdig kunnen worden aangemerkt. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen betalingsonmacht met betrekking tot afdracht of voldoening van in normale, periodieke aangiften aangegeven belasting en de betalingsonmacht met betrekking tot een opgelegde naheffingsaanslag. In het eerste geval moet de melding plaatsvinden uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Omdat dit artikel voorschrijft dat de belasting binnen één maand na het einde van het belastingtijdvak moet worden voldaan of afgedragen gaat het in dat geval dus om een meldingstermijn van een maand plus twee weken na afloop van het belastingtijdvak. Bij een naheffingsaanslag moet de melding, wil zij tijdig zijn, uiterlijk twee weken na de vervaldag van de aanslag worden gedaan. Op grond van artikel 9, lid 2, van de Inv is een naheffingsaanslag invorderbaar veertien dagen na dagtekening van het aanslagbiljet. Kortom, in dat geval is de maximale meldingstermijn vier weken na de dagtekening van de naheffingsaanslag. Maar, en daar zit 'm de crux, daarbij geldt de bijzondere voorwaarde dat de naheffingsaanslag niet te wijten mag zijn aan opzet of grove schuld van het lichaam dat met de betaling in gebreke is. Is er wél sprake van opzet of grove schuld van het lichaam dan kan in feite geen tijdige melding van betalingsonmacht plaatsvinden.
In de zaak die bij Hof Den Bosch speelde, waren de suppletieaangiften (dat zijn feitelijk verzoeken om naheffing) zeer geruime tijd gedaan na afloop van de tijdvakken waarover die belasting op aangifte voldaan had behoren te worden. De melding van betalingsonmacht, die tegelijkertijd met het indienen van de suppletieaangiften werd gedaan, overschreed dan ook ruimschoots de in dat geval geldende termijn van een maand en veertien dagen na afloop van het belastingtijdvak. Partijen waren het daarover ook eens. Resteerde de melding die op 2 april 2009 werd gedaan na ontvangst van de naheffingsaanslag met dagtekening 25 maart 2009. Die melding werd in ieder geval ruim binnen de termijn van vier weken na dagtekening van de naheffingsaanslag gedaan. Maar wilde de melding rechtskracht hebben dan mocht BV A geen verwijt van opzet of grove schuld gemaakt kunnen worden. BV A liet haar aangiften BTW altijd verzorgen door een accountantskantoor aan de deskundigheid waarvan BV A redelijkerwijs niet hoefde te twijfelen. Ongelukkigerwijs echter waren de aangiften waarin het fout was gegaan, gedaan door een minder ervaren medewerker van het accountantskantoor. De gemaakte fouten waren dusdanig elementair dat het Hof die fouten als grove schuld van het accountantskantoor aanmerkte. Vervolgens was de vraag of die grove schuld van de accountant aan BV A kon worden toegerekend. BV A meende van niet en beriep zich daartoe op een arrest van de Hoge Raad van 29 februari 2008 (zie FutD 2008-0444 met ons commentaar). In dat arrest was sprake van een gerenommeerde belastingadviseur die verzuimd had aangifte te doen van een door zijn cliënte ontvangen (afkoopsom van) alimentatie. De inspecteur vorderde na en stelde dat de desbetreffende cliënte te kwader trouw was geweest, maar dat ging de Hoge Raad te ver. Hof Den Bosch honoreert het beroep op dit arrest echter niet en verwijst daartoe naar een ander arrest waarin de Hoge Raad op 23 januari 2009 (zie FutD 2009-0179 met ons commentaar) had beslist dat kwade trouw van de belastingadviseur voor rekening van de cliënt kwam. Dit arrest maakte vooral duidelijk dat de bekende toerekeningsarresten van 1 december 2006 (zie FutD 2006-2190 met ons uitgebreide commentaar), waarin werd beslist dat grove schuld, opzet of kwade trouw van de belastingadviseur niet konden worden toegerekend aan de belastingplichtige, slechts betrekking hadden op de boete, maar niet op de heffing van enkelvoudige belasting. Het Hof rekent de grove schuld van het accountantskantoor daarom toe aan BV A. Dat betekent dat de melding van 2 april 2009 niet als rechtsgeldig kon worden aangemerkt. Daarmee zag directeur X zich geplaatst voor de hiervoor bedoelde dubbele bewijslast. Omdat hij geen enkel argument naar voren had gebracht waarom de niet (tijdige) melding hem niet verweten kon worden, struikelde hij al over de eerste horde van die dubbele hindernis.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld.
Het eerste cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, alsmede artikel 36 lid 2 Invorderingswet 1990, juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, omdat het Hof op onjuiste gronden heeft beslist dat artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 niet onverbindend is;
Ter toelichting op het eerste middel heeft belanghebbende aangevoerd:
1. Onverbindendheid van artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990
Blijkens artikel 36 lid 2 Invorderingswet 1990 is "... het lichaam als bedoeld in het eerste lid verplicht om onverwijld nadat gebleken is het niet tot betaling van (...) belasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger (....). Deze passage wordt gevolgd door de toevoeging: 'Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur (AMvB) worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden. '
De regering heeft bij AMvB in artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voorzover hier van belang het volgende bepaald:
(…)
Het resultaat van deze AMvB is dat geen rechtsgeldige betalingsonmachtmelding mogelijk is in geval van opzet of grove schuld van het lichaam. In verschillende arresten van uw Raad, onder andere gepubliceerd in BNB 2012/50 en VN 2012/19.28, heeft uw Raad dit bevestigd. Daarmee heeft de Regering de aan haar door de Wet verleende delegatiebevoegdheid naar de mening van belanghebbende overschreden. De Wet geeft de Regering immers slechts de bevoegdheid om termijnen vast te stellen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden. De Wetgever heeft naar de mening van belanghebbende bij het verlenen van de delegatiebevoegdheid nadrukkelijk niet voor ogen gehad om het doen van een rechtsgeldige mededeling geheel uit te sluiten. Belanghebbende concludeert dat de AMvB onverbindend is en vernietigd dient te worden.
Het tweede cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, alsmede artikel 36 lid 2 Invorderingswet 1990, juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, omdat het Hof op onjuiste gronden heeft beslist dat melding van betalingsonmacht niet tijdig is gedaan uitsluitend en alleen omdat de melding niet is gedaan binnen 2 weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake 's-Rijks Belastingen behoorde te zijn voldaan.
Ter toelichting op het tweede middel heeft belanghebbende aangevoerd:
2 Tijdigheid van de melding betalingsonmacht
In RO 4.6. overweegt het Hof dat niet in geschil is dat de mededeling betalingsonmacht niet is gedaan uiterlijk binnen 2 weken na de dag waarop de verschuldigde belasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake 's-Rijks Belastingen behoorde te zijn voldaan, en dat daardoor moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden van artikel 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is voldaan om te komen tot de conclusie dat de melding van betalingsonmacht tijdig is gedaan. Het Hof miskent hiermee het oordeel van uw Raad, voor het laatst bevestigd in het arrest van 12 augustus 2011, nr. 10/02236, VN 2011/39.21, dat indien er geen betalingsonmacht is, maar de belasting desondanks niet betaald wordt, er niet tot melding van betalingsonmacht behoeft te worden overgegaan, omdat de betalingsonmacht nog niet bestaat. In art 36 lid 2 Invorderingswet 1990 is bepaald dat het lichaam als bedoeld in het eerste lid verplicht is om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van belasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger. Het Hof had naar de mening van belanghebbende eerst moeten onderzoeken of op het moment dat de verschuldigde belasting voldaan had moeten zijn, er sprake was van betalingsonmacht, alvorens te toetsen aan het Besluit.
Het derde cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, alsmede artikel 36 lid 2 Invorderingswet 1990, juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, omdat het Hof op onjuiste gronden heeft beslist dat melding van betalingsonmacht niet tijdig is gedaan omdat de niet-tijdigheid van de melding het gevolg is van het feit dat door grove schuld van zijde van de accountant de verschuldigde omzetbelasting niet tijdig is voldaan, en dat de grove schuld van de accountant dient te worden toegerekend aan de vennootschap;
Ter toelichting op het derde middel heeft belanghebbende aangevoerd:
3a Geen grove schuld van het lichaam
In artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voor zover hier van belang is het volgende bepaald:
(…)
Blijkens de tekst van het Besluit gaat het om opzet of grove schuld van het lichaam zelf.
Het Hof heeft geen verwijtbaarheid (opzet of grove schuld) van de BV zelf vastgesteld voor de te late melding van betalingsonmacht. Het Hof heeft wel grove schuld vastgesteld van de accountant. Blijkens RO 4.8 staat vast dat de BV alle relevante gegevens aan de accountant heeft doorgegeven. Het Hof heeft niet vastgesteld dat belanghebbende en/of de BV grove schuld verweten kan worden bij de keuze van de accountant. Op grond hiervan had het Hof naar de mening van belanghebbende moeten oordelen dat aan de voorwaarden van artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is voldaan, omdat geen opzet of grove schuld van de BV zelf is vastgesteld.
3b. Grove schuld accountant
Het Hof oordeelt in R.O. 4.10 dat er sprake is van grove schuld aan de zijde van de accountant. Van grove schuld kan volgens het Hof worden gesproken indien sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van nalatigheid. Het Hof baseert dit oordeel op 3 suboordelen:
a. De verschuldigde omzetbelasting terzake van de levering van de grond met betrekking tot de transacties met [C], [D] en [E] Holding BV, staat duidelijk op de (notaris)afrekeningen vermeld. Het Hof is hier van oordeel dat zelfs een niet ervaren medewerker had moeten onderkennen dat deze omzetbelastingbedragen in de reguliere aangifte hadden moeten worden verwerkt en afgedragen;
b. van een accountant mag worden verwacht dat hij op de hoogte is van het feit dat ten aanzien van de bouwtermijnen omzetbelasting moet worden afgedragen, en
c. dat indien hij het doen van aangifte overlaat aan een onervaren medewerker, dan mag worden verwacht dat hij zorgt voor voldoende controle op de werkzaamheden van de medewerker, en dat het kennelijk aan een dergelijk toezicht heeft ontbroken.
In het sub-oordeel onder a. brengt het Hof tot uitdrukking gevallen van een fout in de zin van een onzorgvuldigheid, immers ondanks dat wel BTW op de afrekeningen vermeld stond, werd deze niet aangegeven. Bij de verwerking werd door de accountant in deze gevallen afgeweken van het boekstuk. Aan sub-oordeel onder b. ligt de presumptie ten grondslag van een minimaal kennisniveau, namelijk dat iedere accountant geacht wordt te weten dat er omzetbelasting over de bouwtermijnen moet worden afgedragen. Het Hof lijkt hier te bedoelen dat ondanks dat deze BTW niet op de afrekeningen vermeld stond, iedere accountant geacht wordt dat wel te weten. In tegenstelling tot sub-oordeel a. is de accountant bij de verwerking van het boekstuk niet afgeweken, maar gevolgd, daar waar hij dus wel had moeten afwijken. Dergelijke fouten zijn te kenmerken als een beoordelingsfout.
Het sub-oordeel onder c. oordeelt over een werkwijze: als een accountant hulp inschakelt van een onervaren medewerker, dan moet hij zorgen voor voldoende controle op de werkzaamheden van de medewerker. Het Hof treedt hier naar de mening van belanghebbende buiten de rechtsstrijd: het Hof gaat er veronderstellenderwijs vanuit dat de aangiften zijn gedaan door een onervaren medewerker van de accountant, maar uit niets blijkt dat dit is gesteld of gebleken. Het Hof kon dan ook niet door de feiten gedragen de conclusie trekken dat het bij de accountant heeft ontbroken aan toezicht op onervaren medewerkers.
In de laatste zin van R.O. 4.10 oordeelt het Hof: "Door aldus te handelen heeft de accountant dermate onzorgvuldig gehandeld, dat sprake is van grove schuld van de zijde van de accountant, die optrad als gemachtigd van de BV".
Het Hof maakt naar de mening van belanghebbende voor de beoordeling van de mate van verwijtbaarheid van de handelingen van de accountant daarmee geen onderscheid tussen de fout als gevolg van onzorgvuldigheid, als gevolg van een beoordelingsfout en als gevolg van een onzorgvuldige werkwijze.
Artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 voor zover hier van belang is luidt:
(…)
Er zijn op verschillende momenten in de tijd fouten gemaakt door de accountant van verschillende aard. Door aldus te oordelen merkt het Hof iedere fout van de accountant aan als grove schuld, ongeacht de aard van de fout. Het Hof lijkt hier zero-tolerant te zijn, maar de motivering van het Hof geeft hier onvoldoende inzicht in. Naar de mening van belanghebbende heeft als hoofdregel een onschuldpresumptie te gelden: de accountant moet geacht worden te goeder trouw zijn werk te doen. Hij heeft immers helemaal geen belang bij de fout, maar waar gewerkt wordt, kunnen wel spaanders vallen. Het kan niet zo zijn dat elke onzorgvuldigheid, foute beoordeling en/of niet volledige controle van medewerkers per definitie grove schuld van de accountant oplevert. Bovendien heeft de accountant de fouten zelf ontdekt en hersteld. In geval van beoordeling van de schuldgradatie voor de toepassing van een fiscale boete, ontneemt het uit eigener beweging aangeven de gradatie van "grove schuld" aan de handeling en is er slechts nog sprake van een verzuim.
3c. Toerekening grove schuld accountant aan de vennootschap
In R.O. 4.11 rekent het Hof de grove schuld van de accountant toe aan de BV. Het Hof baseert zich hiervoor op het arrest van uw Raad van 23 januari 2009, nr 07/10942, LJN BD3566. Kernoverweging van dat arrest is R.O. 3.4, waarin uw Raad oordeelt:
(…) [zie onderdeel 4.14 van deze conclusie, RIJ]
Belanghebbende is van mening dat het Hof zich ten onrechte op voornoemd arrest heeft gebaseerd. Uit R.O. 3.4 blijkt naar de mening van belanghebbende dat het arrest zich beperkt tot de context van artikel 16 Algemene wet inzake Rijksbelastingen ofwel de heffing van belasting. In de laatste volzin van R.O. 3.4 brengt uw Raad tot uitdrukking dat op de daar uitgewerkte toerekeningsleer uitzonderingen denkbaar zijn.
Evenals navordering van enkelvoudige belastingen is de aansprakelijkheid voor belastingschulden van een ander geen strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. In die zin gaat vergelijking met BNB 2007/151 mank. Toch is er een wezenlijk verschil tussen navordering van enkelvoudige belastingen en aansprakelijkheid voor belastingschulden van een ander.
Navordering van enkelvoudige belastingen heeft tot doel het herstel van een rechtmatige toestand. De regels van artikel 16 Algemene wet inzake Rijksbelastingen geven de kaders aan waarbinnen de rechtszekerheid moet wijken voor de rechtmatigheid. Dat is het geval indien er sprake is van een nieuw feit, tenzij terzake van dit feit belastingplichtige te kwader trouw is. De uitkomst van het arrest van uw Raad van 23 januari 2009, nr 07/10942, LJN BD3566 is nu dat de rechtmatigheid niet hoeft te wijken voor de rechtszekerheid ingeval van kwade trouw van de adviseur. In dat geval mag de rechtmatige toestand hersteld worden. In het vermogen van belastingplichtige verandert daardoor niets, anders dan dat een materieel aanwezige belastingschuld thans geformaliseerd mag worden. Dat een belastingplichtige daarbij gekrenkt is in zijn rechtszekerheidsgevoel door toedoen van zijn adviseur, komt voor zijn risico.
In het kader van een aansprakelijkheidsvraag heeft uw Raad in R.O. 3.5 van het arrest van 11 november 2005, NJ 2007/231 als volgt geoordeeld:
(…) [zie onderdeel 4.10 van deze conclusie, RIJ]
Bestuurdersaansprakelijkheid voor de belastingschulden heeft tot doel het bieden van verhaal aan de Staat op het vermogen van een ander dan de belastingschuldige. Een bestuurder is op grond van artikel 36 Invorderinsgwet 1990 hoofdelijk aansprakelijk als aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. In de Leidraad Invordering 2008 wordt dit als volgt verwoord:
Bewijslastverdeling en bestuurdersaansprakelijkheid
Een bestuurder is slechts aansprakelijk als aannemelijk is dat de niet-betaling door het lichaam aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur....
Uit deze formulering blijkt dat er een causaal verband moet zijn tussen de niet-betaling van de belastingschuld door de belastingschuldige en het (onbehoorlijk) handelen in de hoedanigheid van bestuurder. In die setting past naar de mening van belanghebbende de door uw Raad geformuleerde terughoudendheid bij de toerekening van handelingen van een ander dan de aansprakelijk gestelde in de zin van het arrest van 11 november 2005, NJ 2007/231. Die terughoudendheid is naar de mening van belanghebbende in dit geval op zijn plaats nu belanghebbende noch de BV:
- Zelf niet te kwader trouw waren;
- In de omstandigheden van het geval geen reden tot twijfel hoefden te hebben aan de aanvaardbaarheid van de verrichtingen van de accountant;
- Een verwijt gemaakt kunnen worden bij de selectie van de accountant.
Belanghebbende is van mening dat, nu grove schuld van de accountant aan de BV wordt toegerekend, en de BV daardoor niet meer rechtsgeldig de betalingsonmacht kan melden, hij in strijd met het oordeel van uw Raad in voornoemd arrest per saldo aansprakelijk wordt gehouden, niet voor zijn eigen handelen, maar voor het handelen (in casu: de nalatigheid) van een ander, te weten de accountant.
Het vierde cassatiemiddel luidt:
Schending, althans verkeerde toepassing van het recht en verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, alsmede artikel 36 lid 4 Invorderingswet 1990, omdat het Hof op onjuiste gronden heeft beslist dat belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit volgt dat het niet aan hem is te wijten dat de melding van betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied, en dat belanghebbende daarom niet tot het tegenbewijs als bedoeld in artikel 36 lid 4 Invorderingswet 1990 kan worden toegelaten.
Ter toelichting op het vierde middel heeft belanghebbende aangevoerd:
4. Toepassing artikel 36 lid 4 Invorderingswet 1990
Onder De Feiten (2.6) heeft het Hof grote delen geciteerd uit de brief van de accountant van 6 februari 2009, inhoudende de melding van betalingsonmacht namens de vennootschap, waarin omstandig wordt uitgelegd hoe het kon gebeuren dat pas ruim nadat de verschuldigde belasting behoorde te zijn voldaan de vennootschap én belanghebbende:
a. kennis kregen van het feit dat te weinig omzetbelasting was aangegeven;
b. kennis kregen van de reden waarom onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan.
Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat de BV door tussenkomst van haar externe accountant al haar aangiften liet verzorgen, waaronder aangiften omzetbelasting. Vaststaat voorts dat de BV de externe accountant daarvoor telkens van alle relevante informatie heeft voorzien (R.O. 4.8). Vaststaat ook dat desondanks onjuiste aangiften zijn gedaan door de externe accountant. Uit voornoemde brief en het proces verbaal van de mondelinge behandeling voor het Hof van 3 april 2012 blijkt voorts dat:
- Jaarrekeningen 2006 en 2007 pas laat zijn opgemaakt uitsluitend door omstandigheden te wijten aan accountant;
- Pas bij balansbespreking in januari 2009 belanghebbende kennis kreeg van het feit dat door de BV te weinig omzetbelasting was afgedragen;
Het Hof heeft vervolgens in R.O. 4.9 en 4.10 geoordeeld dat de te late voldoening van de verschuldigde BTW op aangifte het gevolg is van in laakbaarheid aan opzet grenzende nalatigheid (grove schuld) van de zijde van de accountant. Het Hof heeft deze grove schuld voor de toepassing van artikel 7 lid 2 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 toegerekend aan de BV (R.O. 4.11), en op grond daarvan oordeelt het Hof in R.O. 4.12 dat de melding betalingsonmacht niet tijdig is gedaan.
Nu het lichaam naar het oordeel van het Hof niet of niet op de juiste wijze betalingsonmacht heeft gemeld, is een bestuurder op grond van artikel 36 lid 3 Invorderingswet 1990 aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling van de litigieuze belastingschuld aan hem te wijten is. Belanghebbende heeft evenwel op bladzijde 10 en 11 van zijn beroepschrift in hoger beroep onder verwijzing naar artikel 36 lid 4 laatste volzin Invorderingswet 1990 gesteld dat het niet aan hem te wijten is dat de melding van de betalingsonmacht niet rechtsgeldig door de BV is geschied. Het Hof heeft hieromtrent in R.O. 4.14 geoordeeld dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd, ook niet in onderlinge samenhang bezien, waaruit zou volgen dat het niet aan hem te wijten is dat de melding van de betalingsonmacht door de BV niet rechtsgeldig is geschied.
Belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk. De vraag of een bestuurder naar de eis van artikel 36 lid 4 laatste volzin Invorderingswet 1990 aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht inzake betalingsonmacht heeft voldaan, moet beantwoord worden naar omstandigheden ten tijde van het einde van de termijn waarbinnen het lichaam uiterlijk zijn betalingsonmacht had moeten melden. Belanghebbende is enig en zelfstandig bevoegd directeur van de BV. Hij is "de ogen, de oren, de handen en de voeten" van de BV, hij is het die namens de vennootschap de accountant heeft ingeschakeld, en hij is het die tijdens de balansbespreking namens de vennootschap van de accountant heeft vernomen wat er mis is gegaan en waarom. Het Hof heeft miskend dat wat betreft de wetenschap omtrent de te weinig betaalde omzetbelasting, almede de oorzaak daarvan en het moment waarop de wetenschap bij belanghebbende bekend werd, evident exact gelijk is als voor de BV zelf, en dat daarom, in onderlinge samenhang bezien, het Hof had moeten concluderen dat vanwege de door het Hof vastgestelde fouten van de accountant niet alleen de BV, maar ook belanghebbende zelf niet eerder de betalingsonmacht had kunnen melden.
Ter adstructie verwijst belanghebbende nog naar bladzijde 3 (6e alinea) van het proces verbaal van de zitting voor het Hof van 3 april 2012, waarin het Hof belanghebbende als volgt citeert:
"Ik heb de jaarstukken ontvangen tijdens een gesprek met de accountant (januari 2009). Als ik het eerder had geweten, had ik ook eerder actie ondernomen".
Op dezelfde bladzijde van dat proces verbaal (laatste alinea) laat de Ontvanger voorafgaande aan het voordragen van zijn pleitnota optekenen dat
“ ... kwade opzet van belanghebbende niet aan de orde is”
Voorts wordt in belanghebbendes beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda daaraan op bladzijde 9 onder het kopje "Overmacht" nog de volgende overweging gewijd:
"Subsidiair wordt opgemerkt, dat, voor zover uw Hof van oordeel is dat het handelen van de (assistent van de) accountant wel aan het lichaam kan worden toegekend, [X] een beroep op overmacht toekomt. Het niet-opmerken van de BTW heeft zich immers geheel buiten de macht van de rechtspersoon, maar ook buiten zijn macht als bestuurder afgespeeld, en van hem kon niet worden verlangd anders te hebben gehandeld dan hij heeft gedaan."
Belanghebbende meent dat het Hof, in elk geval in onderlinge samenhang bezien, op grond van het voorgaande moeten afleiden dat het niet aan hem te wijten is dat de melding van de betalingsonmacht niet rechtsgeldig is geschied, en had belanghebbende moeten toelaten tot het tegenbewijs. Nu tussen partijen niet in geschil is dat "... kwade opzet van belanghebbende zelf niet aan de orde is had het Hof moeten concluderen dat belanghebbende in de weerlegging van het bewijsvermoeden in het vierde lid is geslaagd.