Parket bij de Hoge Raad, 23-11-2015, ECLI:NL:PHR:2015:2341, 15/01642

4 Bespreking van middel I: belanghebbende niet‑ontvankelijk in beroep bij de Rechtbank (subklacht 1) en verlenging termijn uitspraak op bezwaar is gerechtvaardigd (subklacht 2)

Het door subklacht 1 bestreden oordeel

De klacht in cassatie

In de klacht, als vervat in de toelichting op het eerste middel, betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende in zijn beroep niet‑ontvankelijk had moeten worden verklaard:

De inspecteur is voor het nemen van besluiten grotendeels afhankelijk van de informatie die door de belastingplichtige dient te worden verstrekt. Als die informatie niet wordt verstrekt kan de inspecteur niet op de gewenste zorgvuldige wijze de juiste financiële beschikkingen vaststellen.

Belanghebbende heeft niet, dan wel niet volledig, voldaan aan zijn informatieverplichtingen jegens de Belastingdienst. Om die reden heeft de Belastingdienst dan ook civiele procedures gevoerd tot nakoming daarvan. Belanghebbende is bij arrest van uw Hoge Raad van 25 oktober 2013 veroordeeld op straffe van een dwangsom medewerking te verlenen aan de op hem rustende verplichtingen. Vervolgens is de dwangsom verhoogd. Echter tot op heden verstrekt belanghebbende de gevraagde informatie niet.

Reeds het feit dat belanghebbende niet dan wel niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan, verhindert het instellen van beroep wegens fictieve weigering. Dit betekent naar mijn mening dat geen uitspraak op de bezwaren hoeft te worden gedaan of dat de inspecteur daartoe niet in gebreke gesteld kan worden, zolang belanghebbende de gevraagde informatie niet heeft verstrekt.

Wetgeving en parlementaire geschiedenis

Artikel 6:2 Awb luidt:

Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep worden met een besluit gelijkgesteld:

a. de schriftelijke weigering een besluit te nemen, en

b. het niet tijdig beslissen op een aanvraag.

Aangezien in de hierboven geciteerde toelichting sprake is van ‘fictieve weigering’, wordt kennelijk gedoeld op letter b van artikel 6:2 Awb. Dit sluit ook aan bij in r.o. 4.14 gegeven vooropstelling van het Hof dat belanghebbende aangaande de ingediende bezwaarschriften heeft te gelden als een aanvrager. Het Hof verwijst daar naar een passage uit de wetsgeschiedenis welke, naar het mij voorkomt, is:¹¹

Door de voorgestelde aanvulling van artikel 7:14 wordt de regeling van de nieuwe paragraaf 4.1.3.2 [dwangsom bij niet tijdig beslissen; A-G] tevens van toepassing op beslissingen op bezwaar die het karakter van een beschikking hebben. Dat geldt dus voor alle beslissingen op bezwaarschriften tegen beschikkingen. Daarbij is het dus niet van belang of het besluit waartegen bezwaar is ingesteld die - primaire - beschikkingen al of niet op aanvraag (...) zijn gegeven. Het bezwaarschrift is immers zelf een aanvraag in de zin van de Awb (...). Ook het rechtskarakter van de primaire beslissing is niet bepalend voor de vraag of paragraaf 4.1.3.2 van toepassing is op de beslissing op bezwaar.

De ratio van artikel 6:2, letter b, Awb is om een aanvrager (bezwaarmaker) rechtsbescherming te bieden door tegen een fictieve weigering de gang naar de bestuursrechter open te stellen. In de memorie van toelichting is daarover opgemerkt:¹²

Van groot belang is het voorschrift voor besluiten waartegen beroep open staat bij de raden van beroep (...). Thans bestaat in het algemeen voor dit rechtsgebied niet het systeem dat na het verstrijken van wettelijk gestelde termijnen of na een redelijke termijn beroep tegen een fictieve weigering mogelijk is. Voor zover in de (...) termijnen voor het nemen van besluiten voorkomen, heeft de Centrale Raad van Beroep zich in een constante jurisprudentie op het standpunt gesteld dat dergelijke termijnen slechts termijnen van orde zijn, waaraan niet de betekenis toekomt dat na het verstrijken van zo’n termijn een weigering om bij voorbeeld een uitkering toe te kennen, aangenomen mag worden. Ook in veel regelingen over administratief beroep ontbreekt een regeling over de mogelijkheid van beroep bij stilzitten van het bestuursorgaan.

Een dergelijke situatie is uiterst onbevredigend. Indien een bestuursorgaan niet tijdig een besluit neemt, behoort een belanghebbende daartegen op dezelfde wijze verweermogelijkheden te hebben als bij een voor hem negatief besluit. De in de recentere wetgeving opgenomen regeling wordt daarom tot een algemene gemaakt.

Een bezwaarschrift is een aanvraag in de zin van artikel 6:2 Awb, maar een belastingaangifte niet, zo vermeldt de memorie van toelichting:¹³

Ook een bezwaarschrift of een beroepschrift is ingevolge artikel 1.3 een aanvraag. De bepaling geldt derhalve ook voor gevallen waarin de voor de behandeling van het bezwaar of het beroep bepaalde termijn wordt overschreden. Indien uit de wet niet blijkt binnen welke termijn ingevolge het in artikel 4.1.3.1, eerste lid, neergelegde beginsel moet worden beslist, moet worden aangenomen dat «niet tijdig» is beslist indien niet binnen een redelijke termijn een beslissing is genomen.

Er zij op gewezen, dat de voorgestelde bepaling in onderdeel b alleen ziet op het geval er een aanvraag is ingediend. Daaronder valt niet het geval dat de belanghebbende (verplicht) een opgave doet van bepaalde gegevens ten dienste van een voorgenomen beschikking. Men denke aan een aangifte voor de belastingen.

Beoordeling van subklacht 1

Het door subklacht 2 bestreden oordeel

Met betrekking tot het met subklacht 2 bestreden oordeel van het Hof dat er geen rechtvaardiging voor verlenging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar is, noch wegens aan belanghebbende toerekenbare vertraging (letter b van artikel 4:15, lid 2, Awb), noch wegens overmacht (letter c van artikel 4:15, lid 2, Awb), heeft het Hof overwogen:

Art. 4:15, lid 2, onderdeel c van de Awb: overmacht

In Tweede Kamer, 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 14 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen (vgl. Tweede Kamer, 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 14-15):

[citaat opgenomen in onderdeel 4.16 van deze conclusie; A-G]

Bovendien stelt het Hof voorop, dat de wetgever voor een situatie als de onderhavige, waarin de Inspecteur in zijn uitvoering van de belastingwet in sterke mate afhankelijk is van informatie waarop hij geen of weinig invloed kan uitoefenen, maar afhankelijk is van de medewerking van de belastingplichtige, in art. 52a van de AWR een adequate wettelijke voorziening heeft getroffen. Deze voorziening houdt, kort geschreven, in dat:

- voordat de Inspecteur een belastingaanslag oplegt hij bij belanghebbende op grond van art. 47 AWR informatie kan vorderen;

- wanneer belanghebbende niet voldoet aan de verplichtingen van art. 47 van de AWR de Inspecteur, voordat hij een belastingaanslag oplegt (art. 52a, lid 3 van de AWR), een informatiebeschikking kan geven;

- wanneer de Inspecteur in bewijsnood komt te verkeren, omdat belanghebbende niet wenst te voldoen aan zijn in art. 47 van de AWR opgenomen verplichting, deze bewijsnood wordt afgewenteld op belanghebbende omdat na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking de bewijslast niet meer op de Inspecteur rust, maar op belanghebbende, (de zogenoemde omkering van de bewijslast) en de bewijslast bovendien voor belanghebbende wordt verzwaard (art. 25, lid 2, art. 27e en art. 27j, lid 2 van de AWR (in de tekst 2012)).

Het Hof constateert allereerst, dat in het dossier een mededeling aan belanghebbende van de gewichtige redenen voor geheimhouding van de op zaak betrekking hebbende stukken ontbreekt (art. 7:4, lid 6 van de Awb in samenhang met art. 8:29 van de Awb). Voorts overweegt het Hof, dat de Inspecteur in de bezwaarfase door het mededelen van gewichtige redenen als vorenbedoeld inzage van de op de zaak betrekking hebbende stukken kan weigeren. In de beroepsfase kan de Inspecteur zich beroepen op gewichtige redenen voor geheimhouding (of beperkte kennisneming) op de voet van art. 8:29 van de Awb (vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 26 juni 2014, 13/00377-GHK en 13/00471‑GHK, ECLI:NL:GHSHE:2014:1944). Aldus is door de wetgever voorzien in een adequate mogelijkheid om in de rechterlijke fase door de belastingrechter te laten toetsen of er gewichtige redenen zijn voor de weigering door de Inspecteur van de inzage door belanghebbende van de op de zaak betrekking hebbende stukken. Door geen uitspraak op bezwaar te doen verhindert de Inspecteur dat zijn wens, om geen inzage te geven [in] de op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende ten einde ‘calculerend’ gedrag te voorkomen, door de belastingrechter wordt getoetst op gewichtige redenen. Art. 4:15, lid 2 onderdeel c van de Awb is niet bedoeld om te verhinderen dat belanghebbende inzage krijgt in de op zijn zaak betrekking hebbende stukken en ook niet om de weigering van de Inspecteur om die inzage te verlenen voor onbepaalde tijd aan het oordeel van de belastingrechter over de al dan niet aanwezigheid van gewichtige redenen te onttrekken.

Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur ook hier art. 4:15, lid 2 onderdeel c van de Awb voor een ander doel gebruikt dan waarvoor dit artikel is bedoeld, hetgeen in strijd is met het verbod op détournement de pouvoir (art. 3:3 van de Awb).

Art. 4:15, lid 2, onderdeel b van de Awb: vertraging kan aan belanghebbende worden toegerekend

De klachten in cassatie

Het eerste middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 4.15, tweede lid, onderdeel b en artikel 4.15, tweede lid, onderdeel c van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en/of artikel 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de beslissingstermijn van artikel 7:10, eerste lid, van de Awb tot het doen van uitspraak op de ingediende bezwaarschriften was verstreken, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Ter toelichting op het middel merkt de Staatssecretaris op dat ’s Hofs oordeel misbruik door belastingplichtigen in de hand werkt; hij bestrijdt dat oordeel met rechts- en motiveringsklachten:

De inspecteur heeft aan de Rechtbank een begin van bewijs geleverd dat belanghebbende een rekening bij de genoemde bank heeft aangehouden. Belanghebbende is op grond van artikel 47 AWR verplicht de door de inspecteur gevraagde informatie te verstrekken. De inspecteur wil vooralsnog geen uitspraken op bezwaar doen, omdat hij eerst de van belanghebbende gevraagde informatie wil ontvangen en wil voorkomen dat belanghebbende op de hoogte komt van de informatie waarover de inspecteur beschikt, zodat hij daar de door hem te verstrekken informatie op kan afstemmen. Nu belanghebbende de gevraagde informatie niet heeft verstrekt, kan de vertraging bij het doen van uitspraken op bezwaar aan belanghebbende worden toegerekend. De termijn voor het doen van uitspraken op bezwaar is dan van rechtswege opgeschort (artikel 4:15, tweede lid, onderdeel b Awb juncto artikel 7:14 Awb).

Vaststaat dat de inspecteur aan belanghebbende informatie heeft gevraagd over buitenlandse bankrekeningen en in het bijzonder over bankrekeningen bij Van Lanschot in Luxemburg. Belanghebbende is in kort geding door de civiele rechter verplicht tot het verstrekken van de gevraagde informatie. Dit oordeel is bevestigd door Uw Raad. Belanghebbende heeft echter tot op heden niet alle relevante informatie verstrekt.

In het oog dient te worden gehouden dat de Belastingdienst voor het proces van aanslagregeling is aangewezen op de medewerking van belastingplichtigen. Daarvoor zijn ook de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in de AWR opgenomen. Belanghebbende is gehouden de informatie te verstrekken op grond van artikel 47 AWR.

(...).

Naar mijn mening is er (...) sprake van een dubbele ongelijke verhouding. Die tweede ongelijkheid ontstaat als een belastingplichtige, zoals in dit geval, niet de juiste voor de heffing van belang zijnde feiten verstrekt aan de inspecteur. In dat geval kan de inspecteur niet (op zorgvuldige wijze) de juiste beschikkingen nemen.

Dit klemt temeer indien op de inspecteur de bewijslast rust. Het wettelijke systeem gaat er van uit dat de juiste informatie wordt verstrekt door de belastingplichtige, om de inspecteur aan zijn bewijslast te laten voldoen. Maar als die informatie niet wordt verstrekt, dan rust op de inspecteur een bewijslast, waar hij vervolgens niet aan kan voldoen. Ook in de situatie dat de bewijslast wordt omgekeerd, dient de inspecteur een redelijke schatting te maken.

Zonder informatie zal dat voor de inspecteur tot problemen kunnen leiden, zeker als er geen basis is om een berekening op te baseren. Bij in het buitenland aangehouden tegoeden of andere goederen ontbreekt iedere basis, omdat het in die gevallen meestal gaat om in het (verre) verleden verdiend of verkregen vermogen. De inspecteur tast in zo'n geval in het duister.

De Belastingdienst verkeert in een duidelijk andere situatie dan bestuursorganen die vergunningen verstrekken, zoals bijvoorbeeld gemeenten. Bij deze bestuursorganen is er in de regel sprake van een belang bij de aanvrager voor het afgeven van een beschikking. De aanvrager zal dan alle bescheiden verstrekken die zijn aanvraag, dan wel standpunt onderbouwen. In fiscalibus is dat anders.

Een belastingplichtige die informatie moet verstrekken aan de inspecteur, kan zich in een feitelijk gunstige positie manoeuvreren door de inspecteur zo min mogelijk informatie te verstrekken. Hij zal zich daarbij rekenschap geven van de eventuele kans op ontdekking, zoals bij personen die een buiten het zicht van de belastingdienst aangehouden bankrekening in het buitenland hebben. Bij houders van buitenlandse bankrekeningen in landen met een bankgeheim was die kans op ontdekking tot voor kort zeer gering. Zij vertonen op die constatering calculerend gedrag. Dit rechtvaardigt de toepassing van artikel 4:15, tweede lid Awb bij fiscale beschikkingen.

(…).

Misbruik door de aanvrager moet, kort gezegd, niet worden beloond. Het bestuursorgaan de juiste informatie onthouden in zowel de aangifte als later, na daartoe gestelde vragen, kan niet anders worden gekwalificeerd dan als misbruik.

Artikel 4:15, lid 2, onderdeel b Awb, baseert verder uitstel op aan de aanvrager toe te rekenen vertraging. Onderdeel c van het artikellid baseert verder uitstel op overmacht bij het bestuursorgaan. Dit onderdeel is naar mijn mening ook van toepassing. Als een belastingplichtige niet de juiste gegevens aanlevert, kan dit niet anders dan overmacht opleveren voor de Belastingdienst. Zolang de Belastingdienst dan serieuze pogingen onderneemt om belastingplichtige aan zijn verplichtingen te houden, zoals herhaaldelijk vragen stellen en/of het instellen van een civiele procedure, dient de termijn voor het doen van uitspraak niet te eindigen.

In zijn overwegingen haalt het Hof een passage aan uit de parlementaire geschiedenis van de Awb, waaruit zou moeten voortvloeien dat er geen sprake is van overmacht (r.o. 4.16):

"In hoeverre het niet tijdig ter beschikking komen van informatie van een derde mag worden beschouwd als overmacht, zal van de omstandigheden afhangen. De rechter lijkt in ieder geval geneigd dit tot de risicosfeer van het bestuursorgaan te rekenen indien het gaat om informatie van een ander bestuursorgaan (...)"

In het onderhavige geval is er echter geen sprake van een ander bestuursorgaan of van een derde, maar van een weigering van de aanvrager zelf om informatie te verstrekken. De uitspraak van het Hof is op dit punt dan ook ontoereikend gemotiveerd. Door de inspecteur zonder meer te houden aan de zeer korte wettelijke termijnen in fiscalibus, kan belastingplichtige de inspecteur dwingen om vrij snel zijn kaarten op tafel te leggen. De inspecteur moet daarbij voortvarend handelen, redelijk schatten en de beschikkingen met de nodige zorgvuldigheid voorbereiden. Belastingplichtige kan in die tijd rustig achteroverleunen, de inspecteur de nodige informatie onthouden en op die manier zijn kansen inschatten.

Het standpunt inzake toerekening ex artikel 4:15, tweede lid, onderdeel b, Awb wordt door het Hof in drie korte overwegingen behandeld. Het Hof verwijst naar de eerdere overwegingen inzake overmacht, ex 4:15, tweede lid, onderdeel c, ter motivering van zijn uitspraak. Deze overwegingen zijn gelet op het voorgaande eveneens in strijd met het recht of onjuist gemotiveerd. Daarbij dient te worden aangetekend dat er verschil is tussen overmacht en toerekening, zodat het Hof dit nader had dienen te motiveren.

In de toelichting op middel I wordt voorts bestreden het Hofoordeel dat artikel 52a AWR in de weg staat aan opschorting van de beslistermijn op de voet van artikel 4:15, lid 2, onderdelen b en c, Awb, achtereenvolgens met een motiveringsklacht en een rechtsklacht:

In zijn rechtsoverwegingen 4.17 en 4.18 overweegt het Hof dat de wetgever in artikel 52a AWR een adequate voorziening heeft getroffen. Het Hof overweegt daarbij nadrukkelijk dat de inspecteur informatie kan vorderen voordat een aanslag wordt opgelegd. Met nadruk constateer ik dat de inspecteur dat heeft gedaan, maar dat belastingplichtige daarop niet heeft gereageerd.

Met het bovenstaande miskent het Hof ook dat overmacht en toerekening niets te maken hebben met de bewijspositie van de inspecteur. Er is met andere woorden geen koppeling tussen 52a AWR en artikel 4:15 Awb. Het laatste artikel laat zich zelfstandig uitleggen en kwalificeren. De inspecteur moet naar mijn mening op grond van artikel 4:15, Awb, calculerend gedrag van een belastingplichtige kunnen pareren, zonder zich druk te hoeven maken om verlies van zijn bewijspositie.

Ten slotte wordt in de toelichting op middel I bestreden dat artikel 4:15, lid 2, onderdeel c, Awb niet is bedoeld om een beslissing van de belastingrechter als bedoeld in artikel 8:29 Awb te ontlopen:

In r.o. 4.30 heeft het Hof overwogen dat de inspecteur zich kan beroepen op gewichtige redenen ex artikel 8:29, om stukken buiten de procedure voor de rechter te houden om calculerend gedrag van belastingplichtigen te voorkomen.

Daarmee gaat het Hof ten onrechte op de stoel van de inspecteur zitten en neemt impliciet aan dat het verzoek ex artikel 8:29 Awb zal worden gehonoreerd. Daarmee wordt de inspecteur echter ook het bewijs ontnomen, dat hij juist wel heeft en ter staving van de aanslagen in de procedure zal willen brengen. Deze overweging van het Hof is derhalve innerlijk tegenstrijdig.

Verweer tegen middel I

Belanghebbende voert het volgende verweer tegen het eerste middel:

(...). De Staatssecretaris gaat met zijn betoog (...) voorbij aan de kern van het geschil. Terecht overweegt het Hof in 4.18 e.v. namelijk dat voor situaties waarin de Inspecteur in zijn uitvoering van de belastingwet in sterke mate afhankelijk is van informatie waarop hij geen of weinig invloed kan uitoefenen, maar afhankelijk is van de medewerking van de belastingplichtige, in art. 52a van de AWR juist een adequate wettelijke voorziening is getroffen. Daarmee kan de Inspecteur de veronderstelde bewijsnood afwentelen op de belastingplichtige. In casu heeft de Inspecteur van deze wettelijke mogelijkheid ofwel (bewust) geen gebruik gemaakt ofwel naderhand teniet gedaan door het vroegtijdig opleggen van de aanslagen.

Van overmacht kan slechts worden gesproken wanneer er sprake is van een door een van buiten komende oorzaak die de betreffende persoon niet kan worden toegerekend. Terecht overweegt het Hof dat daarvan in casu geen sprake is nu de Inspecteur zijn vergaande wettelijke mogelijkheden eenvoudigweg heeft verbruikt. Dan rest niets anders dan de bezwaarfase zo spoedig mogelijk af te handelen.

Wat ten slotte opvalt aan het betoog van de Staatssecretaris is het totale stilzwijgen over de toegang naar de rechter en het recht op inzage in relatie tot het EVRM. Gelet op onder andere het arrest Västberga Taxi Aktiebolag (EHRM 23 juli 2002, nr. 36 985/97, NTFR 2002/1396). Als ook het arrest Bendenoun (EHRM 24 februari 1994, nummer 3/1993/398/476, BNB 1994/175) waarin het EHRM oordeelde dat de overheid verplichtingen heeft om documenten (het gehele dossier) te verstrekken aan de belanghebbende; niet alleen de documenten die als (of ter ondersteuning van) het bewijs worden gebruikt. Dat heeft niks te maken met verondersteld calculerend gedrag dat eventueel slecht[s] aan de orde kan zijn in de aanslagfase, voordat er sprake is van een crimin[i]al charge. Deze zaak ziet op de bezwaarfase waarin 100% boetes zijn opgelegd. De belanghebbende moet dan een volledig inzicht hebben in alle aspecten. In het arrest Edwards (EHRM 16 december 1992, NJCM 1993, blz. 449 e.v.) oordeelt het EHRM dat als de overheid voor de aangeklaagde eventueel ontlastend materiaal beschikt, dit materiaal dient te worden verstrekt. Indien dit niet gebeurt is er sprake van een defect in de procedure. Dus als de Awb en/of de AWR niet al zouden nopen tot een spoedige en zorgvuldige afhandeling van de bezwaarfase, bestaat die verplichting zonder meer op grond van artikel 6 EVRM.¹⁶

Wetgeving en parlementaire geschiedenis

Artikel 4:15 Awb luidt:

1. De termijn voor het geven van een beschikking wordt opgeschort met ingang van de dag na die waarop het bestuursorgaan:

a. de aanvrager krachtens artikel 4:5 uitnodigt de aanvraag aan te vullen, tot de dag waarop de aanvraag is aangevuld of de daarvoor gestelde termijn ongebruikt is verstreken, of

b. de aanvrager mededeelt dat voor de beschikking op de aanvraag redelijkerwijs noodzakelijke informatie aan een buitenlandse instantie is gevraagd, tot de dag waarop deze informatie is ontvangen of verder uitstel niet meer redelijk is.

2. De termijn voor het geven van een beschikking wordt voorts opgeschort:

a. gedurende de termijn waarop de aanvrager schriftelijk met uitstel heeft ingestemd,

b. zolang de vertraging aan de aanvrager kan worden toegerekend, of

c. zolang het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is een beschikking te geven.

3. In geval van overmacht deelt het bestuursorgaan zo spoedig mogelijk aan de aanvrager mede dat de beslistermijn is opgeschort, alsmede binnen welke termijn de beschikking wel tegemoet kan worden gezien.

4. Indien de opschorting eindigt, doet het bestuursorgaan daarvan in de gevallen, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, of het tweede lid, onderdelen b en c, zo spoedig mogelijk mededeling aan de aanvrager, onder vermelding van de termijn binnen welke de beschikking alsnog moet worden gegeven.

Wetsvoorstel 30 435 (Wet beroep bij niet tijdig beslissen), dat in januari 2006 bij de Tweede Kamer werd ingediend, voorzag in opname van een nieuw artikel 4:15 Awb. De memorie van toelichting vermeldt over aan de aanvrager toerekenbare vertraging, overmacht aan de zijde van het bestuursorgaan en de mededelingsplicht van het bestuursorgaan:¹⁷

In de tweede plaats wordt de termijn opgeschort indien het niet tijdig beslissen aan de aanvrager moet worden toegerekend (tweede lid, onderdeel b). De situatie kan zich voordoen dat het bestuursorgaan niet tijdig zal kunnen beslissen omdat de aanvrager enkele dagen voor afloop van de beslistermijn nog omvangrijke pakketten nadere gegevens opstuurt, of omdat de aanvrager zelf bij herhaling om uitstel van een hoorzitting of om nader onderzoek heeft gevraagd en het bestuursorgaan daarmee heeft ingestemd. Dergelijke sit[i]uaties zouden er niet toe mogen leiden dat de beslistermijn verstrijkt en het bestuursorgaan te laat is met het geven van een beschikking. Overigens wordt de beslistermijn in gevallen van dreigende termijnoverschrijding die wordt veroorzaakt door een verzuim van de aanvrager, opgeschort op grond van het eerste lid van artikel 4:15.

In de derde plaats kan zich de uitzonderlijke situatie voordoen dat een bestuursorgaan wegens overmacht geen beschikking kan geven. Ook in die gevallen kan de termijn worden opgeschort (tweede lid, onderdeel c). Het instellen van bezwaar en beroep heeft immers geen zin als daarmee het doel niet kan worden bereikt doordat het bestuursorgaan zich in een overmachtsituatie bevindt (vergelijk, maar dan voor de omgekeerde situatie: voorzitter ABRvS 25 februari 1999, JM 1999/66). Van overmacht zal niet snel sprake zijn. Het zal dan in ieder geval moeten gaan om een onmogelijkheid om te beslissen die veroorzaakt wordt door abnormale en onvoorziene omstandigheden buiten toedoen van het bestuursorgaan zelf en die ook buiten zijn risicosfeer liggen. Daarvan zal bijvoorbeeld sprake kunnen zijn wanneer het gemeentehuis is afgebrand of onder water gelopen. Uit de jurisprudentie inzake termijnoverschrijdingen kan echter worden afgeleid dat ziekteverzuim en administratieve of organisatorische problemen binnen de invloedssfeer van het bestuursorgaan niet een beroep op overmacht rechtvaardigen, ook niet als zij van structurele aard zijn (bijvoorbeeld vz CBb 28 april 1995, JB 1995/136, en Rechtbank Roermond 9 februari 1996, JB 1996/102), evenmin als het niet tijdig ter beschikking komen van informatie van een ander bestuursorgaan (CBb 25 november 2003, LJN AO1044), het willen afwachten van een rechterlijke beslissing in een andere zaak (ABRvS 5 november 2003, JB 2004/11) of een verzoek van de Europese Commissie (vz CBb 30 januari 2004, JM 2004/87 en JB 2004/ 138). In een andere uitspraak nam de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State zonder meer aan dat aan de eis van een integrale beoordeling in onderlinge samenhang van ruim tweeduizend bezwaarschriften, onmogelijk binnen de wettelijke termijn kon worden voldaan (ABRvS 19 november 2003, JB 2004/19). Het bestuursorgaan moet van de opschorting wegens overmacht mededeling doen aan de aanvrager. Doet het bestuursorgaan dat niet, dan verstrijkt de termijn, is het bestuursorgaan te laat en kan bezwaar of beroep wegens niet tijdig beslissen worden ingesteld.

(…).

De opschorting op grond van het tweede lid, onderdeel c, en het derde lid werkt pas als het bestuursorgaan daarvan mededeling [heeft] gedaan. De mededeling moet voor het verstrijken van de beslistermijn worden verzonden. Doet een bestuursorgaan dat niet, dan is de beschikking niet tijdig gegeven en kan bezwaar of beroep worden ingesteld bij de rechtbank. Indien een bestuursorgaan na afloop van de beslistermijn in gebreke wordt gesteld en binnen twee weken na de ingebrekestelling een mededeling van opschorting verzendt, is het bestuursorgaan te laat. De belanghebbende kan dan twee weken na de ingebrekestelling beroep instellen bij de rechtbank.

De mededeling van opschorting is een beschikking. Tegen de mededeling kan echter niet afzonderlijk bezwaar en beroep worden ingesteld, omdat het een voorbereidingshandeling betreft in de zin van artikel 6:3 Awb. Dat lijdt uitzondering indien de mededeling de belanghebbende los van het voor te bereiden besluit rechtstreeks in zijn belang treft.

Het eind december 2004 ingediende wetsvoorstel 29934 (Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen) voorzag in introductie van een nieuw artikel 4:17 Awb. Lid 5 van dit artikel bevatte in het oorspronkelijke wetsvoorstel nagenoeg identieke bepalingen als die van artikel 4:15, lid 2, letters b en c, Awb; dat lid 5 bepaalde in welke gevallen geen dwangsom was verschuldigd.¹⁸ De naar aanleiding van het advies van de Raad van State gewijzigde memorie van toelichting bij wetsvoorstel 29934 bevat dan ook een sterk gelijkende passage aan die in de memorie van toelichting op wetsvoorstel 30 435:¹⁹

Ook is geen dwangsom verschuldigd als het niet tijdig beslissen te wijten is aan de aanvrager zelf (onderdeel b). Als het bestuursorgaan bijvoorbeeld niet tijdig kon beslissen doordat de aanvrager een dag voor afloop van de beslistermijn ineens nog allerlei nadere gegevens heeft opgestuurd, of doordat de aanvrager zelf bij herhaling om uitstel van een hoorzitting of om nader onderzoek heeft gevraagd, en het bestuursorgaan heeft zich hierin bereidwillig getoond, dan moet het vervolgens niet onmiddellijk na afloop van de beslistermijn met een ingebrekestelling overvallen kunnen worden. Deze bepaling strekt er mede toe misbruik van de dwangsomregeling te voorkomen. Een aanvrager moet geen financieel voordeel kunnen ondervinden van het tegenwerken van een tijdige beslissing door hemzelf.

(…).

Een dwangsom is evenmin verschuldigd, indien het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is een beschikking te geven (onderdeel d). Doel van de dwangsom is het onder druk zetten van het bestuursorgaan teneinde verdere vertraging te voorkomen. Dit karakter van drukmiddel is inherent aan elke dwangsom. Het gaat hier dus niet om een genoegdoening, al zal het door de aanvrager wel mede zo gevoeld kunnen worden. Dit betekent ook dat een dwangsom geen zin heeft als daarmee het doel ervan met geen mogelijkheid bereikt kan worden doordat het bestuursorgaan zich in een overmachtsituatie bevindt (vgl. maar dan voor de omgekeerde situatie: Voorzitter ABRvS 25 februari 1999, JM 1999/66).

De gewijzigde memorie van toelichting vervolgt op p. 14 met de door het Hof in r.o. 4.16 geciteerde passage:

Dat van overmacht sprake is, zal overigens niet snel mogen worden aangenomen. Het zal moeten gaan om een onmogelijkheid om te beslissen die veroorzaakt wordt door uitzonderlijke en onvoorziene omstandigheden buiten toedoen van het bestuursorgaan en ook buiten zijn risicosfeer liggen. Met deze formulering is beoogd aan te sluiten bij de huidige jurisprudentie over omstandigheden waaronder termijnoverschrijdingen aanvaardbaar kunnen zijn. Van overmacht zal bijvoorbeeld wel sprake kunnen zijn wanneer het gemeentehuis is afgebrand of onder water gelopen, maar uit de jurisprudentie inzake termijnoverschrijdingen kan worden afgeleid dat ziekteverzuim, voorzienbare pieken in het werkaanbod en administratieve of organisatorische problemen binnen de invloedssfeer van het bestuursorgaan in het algemeen niet een beroep op overmacht zullen rechtvaardigen, ook niet als zij van structurele aard zijn, omdat zij immers in de regel voorzienbaar zijn, zodat maatregelen hadden kunnen worden getroffen, en omdat ze ook overigens in beginsel tot de risicosfeer van het bestuur gerekend zullen moeten worden. (Zie bijvoorbeeld Vz CBB 28 april 1995, JB 1995/136, en Rechtbank Roermond 9 februari 1996, JB 1996/102). Dat een bestuursorgaan een rechterlijke beslissing in een andere zaak wilde afwachten (ABRvS 5 november 2003, JB 2004/11), of zijn beslissing had uitgesteld op verzoek van de Europese Commissie (Vz CBB 30 januari 2004, JM 2004/87 en JB 2004/138) is in de jurisprudentie evenmin aanvaard als rechtvaardiging voor een te late beslissing. In een andere uitspraak nam de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State echter zonder meer aan dat aan de eis van een integrale beoordeling in onderlinge samenhang van ruim tweeduizend bezwaarschriften, onmogelijk binnen de wettelijke termijn kon worden voldaan (ABRvS 19 november 2003, JB 2004/19). In hoeverre het niet tijdig ter beschikking komen van informatie van een derde mag worden beschouwd als overmacht, zal van de omstandigheden afhangen. De rechter lijkt in elk geval geneigd dit tot de risicosfeer van het bestuursorgaan te rekenen indien het gaat om informatie van een ander bestuursorgaan (zie bijvoorbeeld CBB 25 november 2003, LJN AO1044). In het algemeen kan worden gesteld dat een wettelijke regeling die voor haar uitvoering in sterke mate afhankelijk is van informatie op de verstrekking waarvan de overheid geen of weinig invloed kan uitoefenen - bij voorbeeld wanneer het gaat om informatie uit bepaalde andere landen - zelf daarvoor in de termijnstelling een adequate voorziening zou moeten treffen.

Als gevolg van het in april 2006 ingediende amendement van de parlementariërs Fierens en Van Schijndel op wetsvoorstel 29934 werd wetsvoorstel 30435 geïncorporeerd in wetsvoorstel 29934. Dit amendement is als volgt toegelicht:²⁰

Dit amendement strekt ertoe het wetsvoorstel 30 435 «beroep bij niet-tijdig beslissen» te incorporeren in wetsvoorstel 29 934 «dwangsom bij niet-tijdig beslissen». Beide wetsvoorstellen geven de aanvrager van een beschikking die niet binnen de daarvoor gestelde termijn wordt gegeven een middel om het bestuursorgaan alsnog tot (sneller) beslissen aan te zetten.

Voor zover de onderdelen van wetsvoorstel 30 435 daarbij ongewijzigd konden blijven, worden ze hierna niet meer inhoudelijk toegelicht, daar dat al gebeurd is in de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 30 435.

Een belangrijk verschil met wetsvoorstel 30 435 is wel, dat de burger door middel van dit amendement bij de rechter meteen een dwangsom kan krijgen; in wetsvoorstel 30 435 was daarvoor een tweede gang naar de rechter noodzakelijk, hetgeen ons nodeloos omslachtig voorkomt. Bij aanvaarding van dit amendement zal de burger bij een termijnoverschrijding niet alleen recht hebben op een dwangsom, maar ook de mogelijkheid hebben om beroep in te stellen bij de rechter. Dat is in tenminste drie situaties nuttig:

– als er, nadat de maximale dwangsom van € 1260 is verbeurd, nog steeds geen besluit is;

– als in het concrete geval, gelet op de belangen die op het spel staan, een hogere dwangsom dan € 1260 nodig is;

– als het besluit zo spoedeisend is, dat niet kan worden afgewacht of de dwangsom effectief zal zijn.

(…).

De incorporatie van wetsvoorstel 30435 in wetsvoorstel 29934 leidde er ook toe dat de oorspronkelijk in artikel 4:17, lid 5, Awb genoemde vijf gevallen waarin geen dwangsom verschuldigd was, werden teruggebracht naar de huidige drie, thans in lid 6 van artikel 4:17 Awb vervat. De twee hiervoor in de gewijzigde memorie van toelichting op wetsvoorstel 29934 aangehaalde situaties (niet tijdig beslissen is aan de aanvrager te wijten en overmacht aan de zijde van het bestuursorgaan) kwamen als afzonderlijk geval te vervallen, maar zijn de facto teruggekomen in artikel 4:15, lid 2, Awb. De indieners van het amendement hebben daarover op p. 7 opgemerkt:

De (...) voorgestelde wijzigingen [van artikel 4:15 Awb; A-G] zijn grotendeels overgenomen uit wetsvoorstel 30 435. De daarin aanvankelijk voorgestelde twee nieuwe leden van artikel 4:15 [de leden 2 en 3; A-G] voorzien in tijdelijke opschorting van de beslistermijn in bepaalde gevallen. Die gevallen komen deels overeen met gevallen waarin in wetsvoorstel 29 934 ook al was voorzien in het daarin voorgestelde artikel 4:17, vijfde lid, maar daar in de vorm van een uitzondering op de verplichting om een dwangsom te betalen. Opschorting is inderdaad zuiverder indien het slechts om een tijdelijke onderbreking van de beslistermijn gaat. De dwangsomverplichting moet daarna immers - zo nodig - alsnog kunnen gaan gelden. Daarom is dit onderdeel van wetsvoorstel 30 435 gehandhaafd, zij het met enkele technische aanpassingen, en is in onderdeel III van het amendement een aanpassing opgenomen van het voorgestelde artikel 4:17, vijfde lid, dat daardoor aanzienlijk eenvoudiger kan worden: als uitzondering op de dwangsomverplichting blijven alleen die gevallen over waarin duidelijk is dat definitief geen dwangsom verschuldigd behoort te zijn.

Een verwijzing naar artikel 4:15 is in artikel 4:17, vijfde lid, daarnaast niet noodzakelijk. Opschorting van de beslistermijn heeft immers tot gevolg dat de termijn even niet meer doorloopt, maar dat die wel weer door gaat lopen zodra de oorzaak van de opschorting niet meer bestaat. Zolang de beslistermijn is opgeschort of nog loopt, kan geen sprake zijn van niet tijdig beslissen en is het bestuursorgaan dus ook niet in gebreke. (...).

Tevens is aan artikel 4:15 een vierde lid toegevoegd, dat het bestuursorgaan opdraagt om de burger te informeren als de opschorting eindigt, behoudens in de gevallen waarin de burger daar uit de aard der zaak al van op de hoogte is.

De memorie van toelichting bij de Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst vermeldt over artikel 4:15 Awb en de fiscaliteit:²¹

Voorgesteld wordt om in artikel 12 van de AWR een regeling te treffen voor opschorting van de aanslagtermijn, die tevens geldt voor opschorting van de herzieningstermijn (...) en doorwerkt naar de navorderingstermijn (...). Artikel 4:15 van de Awb kent de bevoegdheid om de termijn voor het geven van een beschikking op aanvraag op te schorten. Dit artikel geldt niet voor de aanslagregeling, omdat de aangifte geen aanvraag is in de zin van artikel 1:3, derde lid, van de Awb en de aanslag dus geen beschikking op aanvraag is. Artikel 4:15 van de Awb geldt in beginsel wel voor de aanvulling van de aanslag of voorlopige aanslag naar aanleiding van een verzoek om herziening van de belastingplichtige. De tekst van artikel 4:15 van de Awb leent zich echter niet goed voor een overeenkomstige toepassing in de fiscaliteit, zodat ook daarvoor het voorgestelde artikel 12 van de AWR in de plaats komt.

Jurisprudentie en literatuur over artikel 4:15, lid 2, letter b en c, Awb

Koenraad merkte bij deze uitspraak over de begrippen stuiten, opschorten en verlengen in AB op:

4. Stuiten, opschorten en verlengen 1 (begrippen).

Stuiten: de beslistermijn begint opnieuw te lopen; het bestuursorgaan beschikt na het verrichten van de stuitingshandeling wederom over de volle, in het betrokken wettelijk voorschrift genoemde, termijn voor het nemen van de door de belanghebbende gevraagde beslissing.

Opschorten: de beslistermijn wordt onderbroken; het bestuursorgaan beschikt nog over een ‘resttermijn’, dit is de wettelijke beslistermijn plus de periode waarin aan de voorwaarden voor opschorting is voldaan, maar minus de periode die tot het verrichten van de opschortingshandeling is verstreken.

Verlengen: de beslistermijn wordt verlengd; het bestuursorgaan beschikt over een ‘reservetermijn’, dit is de wettelijke beslistermijn (of resttermijn) plus de termijn (a) die in de betrokken beslissing is genoemd en/of (b) waarin aan de voorwaarden voor verlenging wordt voldaan.

5. Stuiten, opschorten en verlengen 2 (algemene opmerkingen).

De termijn voor het beslissen op bezwaar:

- kan niet worden gestuit (...);

- wordt slechts opgeschort indien en voor zover dat bij wettelijk voorschriften is bepaald;

- mag slechts worden verlengd indien en voor zover dit door wettelijke voorschriften wordt toegestaan.

Er bestaat geen verplichte volgorde, maar het ligt min of meer voor de hand om de beslistermijn eerst op te schorten (zodat de bezwaarmaker een eerlijke kans krijgt om te voldoen aan alle formele eisen) en pas daarna te verlengen (zodat het primaire besluit in alle opzichten correct kan worden heroverwogen).

(...).

7. Opschorting van de beslistermijn 2 (art. 7:14 Awb jo. art. 4:15 lid 2 onder en c Awb).

Art. 7:14 Awb is listig geformuleerd en/maar laat zich niet heel eenvoudig lezen.

De termijn voor het beslissen op bezwaar wordt ook opgeschort als:

- de vertraging aan de bezwaarmaker kan worden toegerekend (art. 4:15 lid onder b Awb);

- het bestuursorgaan door overmacht niet in staat is om op het bezwaar te beslissen (art. 4:15 lid 2 onder c Awb).

Voor zover mij bekend, is over de reikwijdte van art. 4:15 lid 2 Awb nog nauwelijks jurisprudentie beschikbaar. Overigens lijkt het erop dat het bestuursorgaan bij het beslissen op bezwaar eigenlijk geen profijt van art. 4:15 lid 2 Awb kan hebben, gezien de ruime mogelijkheden voor verlenging van de beslistermijn.

Caljé schreef in het NTFR in zijn commentaar op de Hofuitspraak:²⁸

Interessanter is het oordeel van het hof over de vraag of er sprake is van overmacht aan de zijde van de Belastingdienst omdat belanghebbende (mogelijk) informatie betreffende een buitenlandse bankrekening niet verstrekt aan de Belastingdienst. Art. 4:15, lid 2, onderdeel b, Awb verlengt de beslistermijn als de vertraging is te wijten aan de aanvrager. Daarvan is mijns inziens geen sprake als de aanvrager heeft verzuimd desgevraagd nadere informatie te verstrekken (...). Immers, voor deze situatie voorziet art. 4:15, lid 1, onderdeel a, Awb in een opschorting van de beslistermijn. Deze bepaling is echter niet van overeenkomstige toepassing verklaard. Bovendien heeft de inspecteur tijdens de bezwaarprocedure niet op basis van art. 47 AWR om nadere informatie verzocht. (...).

Art. 4:15, lid 2, onderdeel b, Awb ziet blijkens de parlementaire behandeling op omstandigheden zoals een belanghebbende die om uitstel heeft verzocht voor de hoorzitting of om nader onderzoek heeft gevraagd (...). Van dergelijke procedurele omstandigheden die tot vertraging in de besluitvorming kunnen leiden, is geen sprake zodat het verweer op dit punt terecht wordt verworpen. Voorts doet de inspecteur een beroep op overmacht (art. 4:15, lid 2, onderdeel c, Awb). Volgens de parlementaire behandeling zal van overmacht niet snel sprake zijn. Het zal dan in ieder geval moeten gaan om een onmogelijkheid om te beslissen die veroorzaakt wordt door abnormale en onvoorziene omstandigheden buiten toedoen van het bestuursorgaan zelf en die ook buiten zijn risicosfeer liggen (...). Een weigerachtige houding bij de belastingplichtige om informatie te verstrekken ligt in de risicosfeer van de inspecteur. Aanwijzingen hiervoor kunnen worden gevonden in de voorzieningen die de wetgever heeft getroffen om de inspecteur in een dergelijk geval in staat te stellen de belastingschuld te bepalen. Ik verwijs naar de omkering van de bewijslast, de informatiebeschikking en de bestraffing die mogelijk is voor de weigerachtige belastingplichtige.

Resteert de vraag of er niet andere mogelijkheden waren voor de inspecteur om het gewenste resultaat te bereiken. Zoals het hof ook vaststelt, was geheimhouding van de tipgevers en andere stukken simpelweg mogelijk. Daarvoor was het uitstellen van de beslistermijn niet nodig. Daarnaast kunnen de omstandigheden die leiden tot het vermoeden van calculerend gedrag, zoals het in weerwil van een dwangsom niet verstrekken van informatie, worden verdisconteerd in de hoogte van de redelijke schatting bij het bepalen van de navorderingsaanslag. Eventueel zouden zelfs, als de navorderingstermijnen dat toestaan, aanvullende navorderingsaanslagen kunnen worden opgelegd (...). Keerzijde van dit ‘knijp- en piepsysteem’ is dat volstrekte zekerheid ontbreekt dat belanghebbende de gevraagde informatie kan verstrekken.

Beoordeling van subklacht 2

5 Bespreking van middel II: de in artikel 52a, lid 2, AWR gegeven termijnverlenging was niet verstreken (subklacht 1) en de informatiebeschikking was niet vervallen (subklacht 2)

De in middel II vervatte klachten

Het tweede middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 52a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of artikel 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de periode van artikel 52a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) waarmee de termijn voor het opleggen van aanslagen en beschikkingen wordt verlengd was verstreken en omdat het Hof heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking was vervallen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen

De toelichting op het tweede middel vermeldt:

De informatiebeschikking ex artikel 52a AWR is genomen na oplegging van de eerste tranche aanslagen. In die fase zijn door de inspecteur nieuwe vragen aan belanghebbende gesteld. Ten tijde van de oplegging van de eerste tranche aanslagen over de jaren 2001 t/m 2007 was artikel 52a AWR nog niet in werking getreden. Verdedigbaar is dat de informatiebeschikking in de bezwaarfase van die aanslagen is opgelegd en ook ten behoeve van die aanslagen [is afgegeven]. De bezwaarfase was ten tijde van de uitspraak van het Hof nog niet geëindigd. Ook was er nog geen uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de informatiebeschikking.

Door het nemen van een informatiebeschikking wordt de termijn voor het opleggen van de aanslag en het doen van uitspraak op het bezwaarschrift verlengd met de periode tussen het nemen van de informatiebeschikking en het moment dat de beschikking onherroepelijk wordt.

Nu deze informatiebeschikking nog niet onherroepelijk is geworden, is de termijn voor het doen van uitspraak ook nog niet verstreken.

Verweer tegen middel II

Tegen het tweede middel voert belanghebbende kort verweer:

Tussen partijen was nimmer in geschil dat de informatiebeschikking zag op de tweede tranche aanslagen. Het Hof stelt dit ook (impliciet) vast. De Staatssecretaris komt thans met een feitelijk novum. Dat stadium is gepasseerd.

Wet en wetsgeschiedenis

Artikel 52a AWR luidt:

1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.

2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.

3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.

4. Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.

Bij tweede nota van wijziging op het wetsvoorstel Rechtsbescherming belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus (wetsvoorstel 30645) werd invoering van artikel 52a AWR voorgesteld. In de toelichting schreven de initiatiefnemers Dezentjé Hammink-Bluemink en Tang over de relatie tussen de aanslag en de informatiebeschikking:⁴¹

Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast.

Beoordeling van de klachten

Aldus faalt middel II.

6. Bespreking van middel III: de Inspecteur was niet in gebreke (subklacht 1) en niet voor elk van de 54 beschikkingen is een dwangsom verbeurd (subklacht 2).

Het door middel III bestreden oordeel

Het Hof heeft over de ingebrekestelling en de reeds verbeurde dwangsommen overwogen:

Reeds verbeurde dwangsommen (art. 8:55c van de Awb en art. 4:17 van de Awb)

De in middel III vervatte klachten

Het derde middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:55c en artikel 4:17 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur in gebreke was en dientengevolge dwangsommen was verschuldigd, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat er ten onrechte geen rekening is gehouden met het feit dat er sprake is van samenhangende zaken en/of er geen matiging heeft plaatsgevonden.

De toelichting op het derde middel vermeldt:

In r.o. 4.40. heeft het Hof de verbeurde dwangsom berekend op de maximale dwangsom van € 1.240⁴⁵, vermenigvuldigd met het aantal belastingjaren en vermenigvuldigd met het aantal beschikkingen per jaar (per jaar 2 navorderingsaanslagen, 2 beschikkingen heffingsrente en 2 boetebeschikkingen, dus 9 x 3 x 2 = 54 beschikkingen).

De Rechtbank heeft de inspecteur in eerste aanleg in het gelijk gesteld. Daarmee was voor de inspecteur sprake van een situatie waarin de beslissingstermijn terecht was opgeschort. Het Hof had naar mijn mening de inspecteur dan ook in de gelegenheid moeten stellen de uitspraken te doen binnen een bepaalde termijn, door het Hof te bepalen, zonder de dwangsommen direct te verbeuren. Het totaal aan dwangsommen is door het Hof nu bepaald op 54 x € 1.240 = € 68.040.

(...).

Het Hof heeft bij de berekening van de tegemoetkoming ten aanzien van de proceskosten rekening gehouden met het feit dat er sprake is van samenhangende zaken. In feite is er slechts sprake van één onderliggend geschilpunt dat zich door de specifieke situatie uitstrekt over meerdere jaren en meerdere beschikkingen per jaar.

Matiging van de dwangsommen had op deze grond eveneens voor de hand gelegen, mede bezien in het licht van de bovengenoemde passages uit de parlementaire geschiedenis. De dwangsom verliest door de vermenigvuldigingsfactoren het karakter van een prikkel en verwordt tot iets dat door de wetgever niet is bedoeld.

Daarbij dient bedacht te worden dat de eerste reeks navorderingsaanslagen is vorm gegeven door het opleggen van één navorderingsaanslag. In zoverre is daar geen sprake van negen beschikkingen doch één beschikking. De beschikkingen voor de heffingsrente en de vergrijpboeten hangen zo zeer samen met de bijbehorende navorderingsaanslag dat het redelijk zou zijn om per jaar uit te gaan van één te nemen beslissing. Nu de navorderingsaanslagen van elk afzonderlijk jaar hetzelfde onderwerp tot geschil hebben, kan ook conform de lijn bij de proceskostenvergoeding worden uitgegaan van negen samenhangende zaken (factor 1,5).

Dat ook bij dwangsommen sprake kan zijn van samenhangende zaken en beperking van toekenning van dwangsommen in dat geval volgt ook uit Uw arrest van 29 mei 2015⁴⁶, nr. 14/05515, ECLI:NL:HR:2015:1352 (...).

Verweer tegen middel III

Belanghebbende voert tegen middel III het volgende verweer:

Niet in geschil is dat de Inspecteur tijdig (en bij herhaling) in gebreke is gesteld. Reeds ten tijde van de uitspraak van de Rechtbank was de beslistermijn ruimschoots overschreden. Belanghebbende vermag niet in te zien waarom het Hof de Inspecteur vervolgens in de gelegenheid had moeten stellen de uitspraken te doen binnen een bepaalde termijn.

Vast staat dat belanghebbende tijdig in bezwaar is gekomen tegen zowel de enkelvoudige belastingen, als de beschikking heffingsrente als de boetebeschikking, zoals vermeld op alle afzonderlijke aanslagbiljetten voor de verschillende jaren. Alle drie de beschikkingen zijn immers afzonderlijk vermeld in de bezwaarschriften en er wordt afzonderlijk verweer tegen gevoerd. Niet in geschil is derhalve dat er in casu sprake is van in totaliteit 54 beschikkingen waarvoor de bezwaarfase aanhangig was gemaakt. In zoverre wijkt deze casus dan ook af van de casus in het door de Staatssecretaris genoemde arrest van uw Raad van 29 mei 2015.

Bovendien is niet in geschil dat een dwangsom is gevraagd voor alle in het geding zijnde aanslagen. (...). Op dat verzoek is nimmer verweer gevoerd door de Inspecteur. De stelling dat er sprake is van samenhangende zaken en dientengevolge een matiging van de dwangsom aan de orde is, komt als 'mosterd na de maaltijd'.

Wet en wetsgeschiedenis

Artikel 6:12 Awb luidt:

1. Indien het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit dan wel het niet tijdig bekendmaken van een van rechtswege verleende beschikking, is het niet aan een termijn gebonden.

2. Het beroepschrift kan worden ingediend zodra:

a. het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen of een van rechtswege verleende beschikking bekend te maken, en

b. twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

3. Indien redelijkerwijs niet van de belanghebbende kan worden gevergd dat hij het bestuursorgaan in gebreke stelt, kan het beroepschrift worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen.

4. Het beroep is niet-ontvankelijk indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend.

Artikel 4:17 Awb luidt:

1. Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch ten hoogste voor 42 dagen. (…).

(…).

7. Indien er meer dan één aanvrager is, is de dwangsom aan ieder van de aanvragers voor een gelijk deel verschuldigd.

De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet beroep bij niet tijdig beslissen (wetsvoorstel 30435) vermeldt over de eis van de schriftelijke ingebrekestelling in het aan te passen artikel 6:12 Awb:⁴⁷

Aan de inhoud van de ingebrekestelling zijn geen specifieke wettelijke eisen gesteld. Het spreekt echter vanzelf dat van een ingebrekestelling in de zin van de wet slechts sprake kan zijn, indien voldoende duidelijk is op welk te nemen besluit zij betrekking heeft.

De ingebrekestelling in de zin van artikel 4:17 Awb en 6:12 Awb is dezelfde, zo blijkt uit het reeds hiervoor gememoreerde amendement Fierens/Van Schijndel bij het wetsvoorstel Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen:⁴⁸

(...) artikel 6:12 bepaalt dat aan het (directe) beroep tegen het niet tijdig nemen van een besluit een ingebrekestelling vooraf dient te gaan. Dit kan dezelfde ingebrekestelling zijn die in de dwangsomregeling is voorzien. Er zijn dus niet twee afzonderlijke ingebrekestellingen nodig.

De gewijzigde memorie van toelichting bij de Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen vermeldt bij de voorgenomen wijziging van artikel 7:14 Awb:⁴⁹

Ten tweede verdient de toepassing van artikel 4:17, zesde lid [thans het zevende lid; A-G], in de bezwaarfase de aandacht. Voor de primaire beslissing is in dat artikellid bepaald dat een verschuldigde dwangsom, indien een aanvraag door meer dan één aanvrager is ingediend, in gelijke delen, over de aanvragers wordt verdeeld. Niet elk aanvrager krijgt in dat geval dus de volledige dwangsom. Deze bepaling is krachtens artikel 7:14 tevens van toepassing in de bezwaarfase. Ook in dat geval geldt dus dat de dwangsom per bezwaarschrift slechts eenmaal verschuldigd kan zijn. In het geval dat meerdere personen samen een bezwaarschrift indienen, wordt de dwangsom niet evenzoveel keer uitgekeerd, doch evenredig over die personen verdeeld. Voor de goede orde: deze bepaling heeft dus niet betrekking op de situatie dat er meerdere personen zijn die elk een eigen en dus afzonderlijke bezwaarschrift hebben ingediend. Die personen kunnen wel ieder voor zich aanspraak maken op de volledige dwangsom.

Jurisprudentie en literatuur over samenhang bij dwangsommen

Desgevraagd heeft appellant ter zitting te kennen gegeven dat hij geen duidelijkheid kan verschaffen over het antwoord op de vraag in hoeverre de 752 verzoeken de eerder gedane 742 verzoeken overlappen, zodat van tien nieuwe verzoeken wordt uitgegaan. Ook deze tien verzoeken zijn inhoudelijk nagenoeg identiek. Het onderscheid betreft slechts het type auto en bijbehorend VIN-nummer. Aangezien de tien ingebrekestellingen, behorende bij deze tien nieuwe verzoeken, alle zien op het niet tijdig nemen van inhoudelijk nagenoeg identieke verzoeken, gedaan krachtens de Wob, brengt een redelijke toepassing van artikel 4:17 van de Awb met zich dat als gevolg van het uitblijven van besluiten op die verzoeken één dwangsom is verbeurd. Daarbij is van belang dat de tien verzoeken, evenals de hiervoor onder 3.1. vermelde 742 verzoeken, indien ze zouden zijn beoordeeld, in één brief zouden hebben mogen worden en naar mag worden aangenomen zouden zijn afgedaan.

Appellant heeft de RDW op 26 september 2012 in gebreke gesteld. Nu de RDW tot op heden geen besluit heeft genomen, wordt ingevolge artikel 8:55c, gelezen in verbinding met artikel 4:17, tweede lid, van de Awb, de verschuldigde dwangsom op € 1260 vastgesteld. (...).

Bartel annoteerde in BNB bij dit arrest:

1. Bezwaarschriften en uitspraken op bezwaar kunnen op meerdere besluiten betrekking hebben. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dwangsom bij niet tijdig beslissen is geen aandacht gegeven aan de toepassing van de regeling bij identieke of samenhangende besluiten. (…). Het begrip samenhangende besluiten heeft een wettelijke grondslag in art. 8:41 lid 3 Awb voor de verschuldigdheid van het griffierecht. (...). De Hoge Raad laat in het recente arrest HR 24 april 2015, nr. 14/04130, BNB 2015/139, het feitensubstraat wel een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van samenhangende besluiten. In het geval van vier verhuurde, naast elkaar gelegen, woningen, waarvan de waarden bij afzonderlijke beschikkingen zijn vastgesteld, maar waarvan het feitencomplex volgens de gemeente volstrekt gelijk is, is daarvan sprake.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende betwist dat sprake [is] van eenzelfde feitencomplex. Bij het vaststellen van de wegingsfactor voor de kostenveroordeling heeft de Rechtbank laten meewegen dat beide woningen apart beoordeeld moeten worden op onder meer kwaliteit, achterstallig onderhoud en voorzieningen; deze beoordeling neemt meer werk in beslag dan bij de beoordeling van één woning en maakt dat het gewicht van de zaak zwaarder dan ‘gemiddeld’ is. De betwisting en deze overweging roepen de vraag op of ook andere aspecten dan een (nagenoeg) identiek feitensubstraat voor de Rechtbank bepalend zijn geweest bij het oordeel, dat in het onderhavige geval sprake is van samenhangende besluiten. Nu dit onduidelijk blijft, creëert de Hoge Raad door dit oordeel over te nemen twijfel of eenzelfde uitleg aan het begrip (samenhangend) besluit voor de toepassing van art. 4:17 Awb en de heffing van art. 8:41 Awb gegeven dient te worden. Om één lijn te kunnen trekken met de ABRvS zal deze twijfel moeten worden weggenomen.

Okhuizen heeft over de verhouding tussen dit arrest en de voormelde uitspraken van de Afdeling en de Centrale Raad in het NTFR opgemerkt:⁵⁴

Het oordeel stemt in ieder geval niet overeen met de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep (CRvB). In CRvB 5 juni 2014, ECLI:NL:CRVB:2014:1917, AB 2015/18, oordeelde de CRvB dat noch het indienen van één bezwaarschrift, noch het beslissen in één geschrift op verschillende bezwaren reden is om één dwangsom en niet meerdere dwangsommen toe te kennen. De CRvB gaf daarvoor als argument dat het gaat om de term beschikking en dat die term niet dient te worden opgevat als geschrift maar als besluit in de zin van art. 1:3 Awb. Ook anders dan de Hoge Raad stelt de CRvB dus de beschikking die op de aanvraag moet worden genomen centraal en niet de aanvraag.

Het criterium van de samenhang lijkt wel aan te sluiten bij de jurisprudentie van de ABRvS. In ABRvS 28 mei 2014, ECLI:NL:RVS:2014:1870, AB 2014/287, over WOB-verzoeken oordeelde de ABRvS dat de verzoeken (tien in getal) inhoudelijk nagenoeg identiek waren en dat een redelijke wetstoepassing van art. 4:17 Awb, waarin de dwangsomregeling is opgenomen, daarom meebrengt dat maar één dwangsom kon worden verbeurd. Daarbij achtte de ABRvS van belang dat de tien verzoeken, als ze zouden worden beoordeeld, in één brief zouden hebben mogen worden afgedaan en naar mocht worden aangenomen ook zouden zijn afgedaan (...). Maar het is de vraag of die zaak goed vergelijkbaar is met die van het hier besproken arrest. In de zaak aan de orde in ABRvS 28 mei 2014, was door de belanghebbende op de voet van de WOB verzocht om gegevens, opgeslagen in Eucaris, een Europees voertuig- en rijbewijsinformatiesysteem. Het verschil tussen de aanvragen betrof alleen het type auto en bijbehorend Voertuig Identificatie Nummer en behoefde geen inhoudelijke beoordeling. Hier betreft het verschil twee verschillende WOZ-objecten, die zoals rechtbank oordeelde, afzonderlijk moeten worden beoordeeld op onder meer kwaliteit, achterstallig onderhoud en voorzieningen. Voor de toe- of afwijzing van de bezwaren was dus een afzonderlijke beoordeling nodig.

Ortlep schreef in AB over dit arrest en de verhouding met voormelde uitspraken van de Afdeling en de Centrale Raad:⁵⁵

1. De Afdeling bestuursrechtspraak heeft in haar uitspraak van 28 mei 2014 (AB 2014/287), met betrekking tot tien ingebrekestellingen, behorende bij tien nieuwe Wob-verzoeken die alle zien op het niet tijdig nemen van inhoudelijk nagenoeg identieke Wob-verzoeken, beslist dat een redelijke toepassing van artikel 4:17 Awb meebrengt dat als gevolg van het uitblijven van besluiten op die verzoeken één dwangsom is verbeurd. Daarbij acht de Afdeling bestuursrechtspraak het van belang dat de tien nieuwe Wob-verzoeken, indien ze zouden zijn beoordeeld, ‘in één brief zouden hebben mogen worden en naar mag worden aangenomen zouden zijn afgedaan’. Daarentegen heeft de Centrale Raad van Beroep in zijn uitspraak van 5 juni 2014 (AB 2015/18) met betrekking tot artikel 4:17 Awb een ander standpunt ingenomen. In die uitspraak heeft de Raad geoordeeld dat nu appellant met zijn bezwaarschrift bezwaar heeft gemaakt tegen twee besluiten, de Minister van Defensie de besluiten op bezwaar niet tijdig heeft gegeven en van appellant voor beide besluiten een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen, de minister twee maal een dwangsom verbeurt. (…).

2. (...). Zonder een verwijzing door de Hoge Raad naar de in aantekening 1 genoemde uitspraken lijkt daarmee gekozen te worden voor de lijn van de Afdeling bestuursrechtspraak en daarmee wordt afgeweken van de lijn van de Centrale Raad van Beroep (vergelijk tevens Okhuizen in NTFR 2015/1699). In mijn preadvies (p. 88-89) heb ik opgemerkt dat het uitspreken van het succes van de Commissie Rechtseenheid Bestuursrecht meermaals heeft plaatsgevonden en soms Ivo-Niehe-achtige trekken vertoont (in zijn woorden: ‘het is unaniem een belachelijk groot succes’). De zin die ik als reactie daarop naar aanleiding van de onderhavige uitspraak wil opschrijven hoeft denk ik niet opgeschreven te worden…

De redactie van Fiscaal up to Date schreef in haar commentaar op de Hofuitspraak over de cumulatie van reeds verschuldigde dwangsommen:⁵⁶

Toen op 30 oktober 2014 de zitting bij het Hof plaatsvond, had de inspecteur nog steeds geen uitspraak gedaan, zodat hij de maximale dwangsom van € 1.260 was verschuldigd. Blijkbaar leest het Hof in artikel 4:17, lid 1, van de Awb dat voor iedere beschikking op aanvraag die niet-tijdig is gegeven, een dwangsom is verschuldigd. In dit geval gaat het echter om niet-tijdige uitspraken op bezwaarschriften in de zin van artikel 7:10 van de Awb. In de parlementaire geschiedenis waarnaar het Hof verwijst, is bij de toelichting op de schakelbepaling van artikel 7:14 van de Awb te lezen dat de dwangsom "per bezwaarschrift slechts eenmaal verschuldigd kan zijn". Weliswaar slaat dit op de situatie waarin een aanvraag is gedaan door meer dan één aanvrager, maar kennelijk gaat de wetgever toch uit van één dwangsom per bezwaarschrift. Dat zou tot de conclusie kunnen leiden dat ook slechts één dwangsom is verschuldigd wanneer in één bezwaarschrift bezwaar wordt gemaakt tegen meer (navorderings)aanslagen met heffingsrente- en boetebeschikkingen. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet hoeveel bezwaarschriften X heeft ingediend maar dat moeten er in elk geval 4 zijn geweest, gelet op de data van de dagtekening van de (navorderings)aanslagen (met heffingsrente- en boetebeschikkingen). Het Hof kent X echter 54 keer de maximale dwangsom toe, omdat het feitelijk gaat om 54 beschikkingen, waardoor de inmiddels verbeurde dwangsom uitkomt op € 68.040. Voor zover wij kunnen nagaan, heeft de belastingrechter nog nooit een afzonderlijke dwangsom toegekend voor een boete- of heffingsrentebeschikking die op een aanslagbiljet is vermeld (...) en dit lijkt ons ook discutabel. Wat betreft de afzonderlijke belastingjaren is dit wat ons betreft terecht en dan zou de dwangsom uitkomen op 18 keer € 1.260, ofwel € 22.680.

Beoordeling van middel III

Subklacht 1 (ingebrekestelling Inspecteur)

Wat subklacht 1 betreft stelt de Staatssecretaris zich op het volgende standpunt (ik herhaal hier gemakshalve de betreffende passage uit de toelichting op het derde middel):

De Rechtbank heeft de inspecteur in eerste aanleg in het gelijk gesteld. Daarmee was voor de inspecteur sprake van een situatie waarin de beslissingstermijn terecht was opgeschort. Het Hof had naar mijn mening de inspecteur dan ook in de gelegenheid moeten stellen de uitspraken te doen binnen een bepaalde termijn, door het Hof te bepalen, zonder de dwangsommen direct te verbeuren.

Subklacht 2 (samenhang reeds verbeurde ⁶¹ dwangsommen)