Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2016, ECLI:NL:PHR:2016:787, 15/02203
Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2016, ECLI:NL:PHR:2016:787, 15/02203
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 7 juli 2016
- Datum publicatie
- 12 augustus 2016
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2016:787
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:671, Gevolgd
- Zaaknummer
- 15/02203
Inhoudsindicatie
De onderhavige procedure maakt deel uit van drie samenhangende uitspraken inzake zeven verschillende belastingtijdvakken. De voorliggende conclusie betreft het jaar 1996.
Belanghebbende is woonachtig in België en heeft samen met zijn in Nederland woonachtige zakenpartner (als bedrijvendokters) een aantal transacties met betrekking tot de aan- en verkoop c.q. herstructurering van Nederlandse bedrijven verricht. Daarbij is gebruik gemaakt van verschillende entiteiten in o.a. Nederland, de Nederlandse Antillen en de BVI.
Naar aanleiding van een boekenonderzoek dat in 2002 is aangevangen, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat niet die entiteiten, maar belanghebbende en zijn zakenpartner de winst hebben genoten. De houdstervennootschap ([C] N.V.) die de belangen in de Nederlandse bedrijven hield, zou dat namens het samenwerkingsverband van belanghebbende en zijn zakenpartner hebben gedaan. De winst van belanghebbende zou bestaan uit het aandeel in de winsten die werden behaald met de eerdergenoemde transacties, de rente op daarmee samenhangende leningen en de inkomsten uit (het economisch eigendom van) een pand in [T]. Middels een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger zou de winst van belanghebbende aan Nederland moeten worden toegerekend. Op 29 maart 2004 heeft voorts een doorzoeking door de FIOD van de woning en het kantoor van belanghebbende en de zakenpartner plaatsgevonden. In de strafrechtelijke procedure die volgde, is belanghebbende vrijgesproken van o.a. oplichting van de Belastingdienst.
De uitspraak van het Hof valt uiteen in een aantal formele en materiële aspecten. Het Hof heeft (ambtshalve) overwogen dat de vrijspraak in de strafprocedure niet tot gevolg heeft dat de aanslagen moeten worden vernietigd. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast is ingetreden aangezien belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende verplichting om gegevens en inlichtingen te verstrekken.
Het Hof is voorts van oordeel dat belanghebbende de volledige beschikkingsmacht heeft behouden over het toonderaandeel in een van de betrokken entiteiten. Dat de gerechtigdheid tot het aandeel op enig moment zou zijn overgegaan door middel van schenking aan de (ex-) echtgenote, acht het Hof niet aannemelijk. Hetzelfde geldt voor de beweerde afzondering van het aandeel in een SPF. De SPF wordt door het Hof als fiscaal transparant aangemerkt. Het Hof vindt steun voor zijn oordeel in de gespreksverslagen die daarover zijn gevoerd met de bestuurder van de SPF. Die zou feitelijk geen zelfstandige positie innemen en in fiscaal opzicht de wensen en opdrachten van belanghebbende dienen uit te voeren. Deze omstandigheid in samenhang bezien met de omstandigheid dat de daadwerkelijke activiteiten m.b.t. transacties door belanghebbende en zijn zakenpartner werden verricht, leiden volgens het Hof tot het oordeel dat de houdstervennootschap van de Nederlandse bedrijven slechts voor het fiscale gezicht is tussengeplaats teneinde de boekwinst op de verkooptransactie buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te brengen. In werkelijkheid zou de houdstervennootschap slechts een kassiersfunctie vervullen. Het Hof acht bij belanghebbende een bron van inkomen aanwezig, zijnde een onderneming. Een vaste inrichting in Nederland heeft het Hof niet aanwezig geacht. Wel oordeelt het Hof dat de onderneming (mede) werd gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger in de persoon van de zakenpartner zodat de winsten daaraan moeten worden toegerekend.
In cassatie wordt het oordeel van het Hof op meerdere punten bestreden.
A-G Niessen komt op basis van het arrest Melo Tadeu en eerdere rechtspraak van het EHRM tot de conclusie dat de fiscale rechter zelfstandig kan beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, zonder dat hij is gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex. Wel dient de fiscale rechter zich te onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten. Het Hof heeft geoordeeld dat de houdstervennootschap is tussengeschoven ‘teneinde de boekwinst op de transactie buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te houden’. Daarin ligt impliciet het oordeel besloten dat een valse voorstelling van zaken is gegeven. Dat oordeel moet daarom worden vernietigd. Dat doet er volgens de A-G niet aan af dat de overige vastgestelde feiten ‘s Hofs oordeel dragen dat houdstervennootschap een kassiersfunctie had. De gevolgen die het Hof aan deze vaststellingen fiscaalrechtelijk heeft verbonden, staan daarmee los van ‘s Hofs oordeel dat de belanghebbende het oogmerk had de fiscus te misleiden.
De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR. De A-G volgt belanghebbende in zijn stelling dat het Hof de voortvarendheid over een onjuiste periode heeft getoetst. ’s Hofs oordeel is in dat licht onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. Alsdan wordt relevant het voorwaardelijk incidentele middel van de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte niet heeft vastgesteld dat, en waarom, het EU-recht van toepassing is in relatie tot de voormalig Nederlandse Antillen. De A-G overweegt dat de onderhavige situatie wordt bestreken door (de ruime werking van) artikel 47, lid 1, van het LGO-Besluit. Aangezien artikel 55, lid 2, LGO-Besluit een uitzonderingsclausule behelst met het doel voorkoming van belastingontduiking, moet volgens rechtspraak van het HvJ worden beoordeeld of dat doel evenredig wordt nagestreefd. Het ligt volgens de A-G voor de hand om daarvoor aan te sluiten bij de ‘voortvarendheidseis’ zoals die werd geïntroduceerd naar aanleiding van de zaken X en Passenheim-Van Schoot. Nu het Hof die toets aldus onjuist heeft aangelegd, moet vernietiging en verwijzing volgen. Voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat sprake is van een onevenredige inbreuk op artikel 47, lid 1, LGO-Besluit, wijst de A-G erop dat het tweede lid een verwijzing naar de stand-stillbepaling kent. Nu de toepassing daarvan op de eigen LGO in de zaken X en TBG onbeantwoord is gebleven, zou het stellen van vragen aangewezen kunnen zijn.
De A-G meent voorts dat het ’s Hofs oordeel dat de omkering en verzwaring van de bewijslast is ingetreden, niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting of onbegrijpelijk is. De stelling van belanghebbende dat hij op pleitbare gronden mocht menen als buitenlands belastingplichtige niet tot antwoorden verplicht te zijn, leidt niet tot een andere conclusie.
Het Hof heeft voorts vaste vertegenwoordiging in de persoon van de zakenpartner kunnen aannemen aangezien, anders dan belanghebbende betoogt, niet is uitgesloten dat zakenpartners als vaste vertegenwoordiger van elkaar of van een bepaald samenwerkingsverband kunnen fungeren. Hoewel er volgens de A-G op zichzelf iets valt te zeggen voor hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ten aanzien van de toerekening van de winsten aan de vaste vertegenwoordiging, stuit dit af op de omstandigheid dat in de onderhavige procedure terecht de omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast.
Voor het overige acht de A-G de bestreden oordelen niet onjuist of onbegrijpelijk zodat ook de daartegen aangevoerde middelen falen.
De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 7 juli 2016 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 15/02203 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: BK-11/00057 Nr. Rechtbank: AWB 08/165 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting 1996 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Met dagtekening 3 november 2006 is aan belanghebbende, [X] te [Z] (BE), een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 1996 opgelegd.
Tegen deze navorderingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 31 december 2010 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd.1
De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
Op 1 april 2015 heeft gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) uitspraak gedaan, het principale beroep gegrond en het incidentele beroep ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen zijn voorts in de gelegenheid gesteld om een schriftelijke toelichting in te dienen. Belanghebbende heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt. De Staatssecretaris heeft van de mogelijkheid tot het geven van een (reactie op de) schriftelijke toelichting afgezien.
Tegelijkertijd met de onderhavige procedure is ook voor de jaren 1999, 2001 en 2003 t/m 2006 cassatie ingesteld. De procedures over die jaren komen aan de orde in de zaken met nummers 15/02197 (1999) en 15/02201 (2001 en 2003 t/m 2006).
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Aan de feitenvaststelling van het Hof kunnen voor de onderhavige procedure de onderstaande feiten worden ontleend. Voor een uitgebreidere weergave van de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als “eiser” en de Inspecteur als “verweerder” heeft aangeduid:
“2.1.1 Eiser, geboren in 1954 en woonachtig te [Z] (België), is naar eigen omschrijving “financieel, juridisch en fiscaal specialist, met name op het gebied van het structureren, van koop en verkoop van ondernemingen”.
Zakenpartner van eiser is [B] (hierna: [B] ), woonachtig te [Q] . [B] heeft zichzelf omschreven als: “Financier en investeerder in verschillende private en publieke (beursgenoteerde) ondernemingen. Als zodanig is hij commissaris en/of adviseur bij een veertigtal ondernemingen in Europa en de Verenigde Staten”.
[C] N.V. (hierna: [C] ) is op 20 april 1995 opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen en is aldaar gevestigd. Haar gestort kapitaal bedroeg nihil. Doelstelling van [C] was beleggen in de meest ruime zin. [C] hield aandelen en participatiebewijzen. [C] had geen personeel in dienst. De winst- en verliesrekening voor 1998 vermeldde slechts een managementvergoeding van ƒ 2.854. Enig bestuurder van [C] was [D] (hierna: [D] ).
[A] Ltd (hierna: [A] ) is opgericht naar het recht van de Britse Maagdeneilanden en is aldaar gevestigd. Haar aandelenkapitaal bestond uit één toonderaandeel. Dat aandeel bevond zich tot 2001 in het woonhuis van eiser. [A] was enig aandeelhouder van [C] . In 2001 is het aandeel ondergebracht in de op Curaçao gevestigde Stichting Particulier Fonds [EE] . Tot 2006 was [A] de moedermaatschappij van onder meer [C] .
De Stichting [JJ] is opgericht op 4 oktober 1995, ontbonden op 21 december 2002 en was gevestigd op het woonadres van eiser. Bestuurders van de Stichting [JJ] waren eiser en [B] .
Op een door eiser in 1991 ingevuld formulier van de Banque Internationale à Luxembourg (hierna: BIL) wordt eiser vermeld als “bénéficiaire économique” van [A] en staat als woonplaats van eiser aangegeven: [R] Curaçao. Blijkens het formulier zijn eiser en zijn echtgenote gemachtigde van een bankrekening van [A] bij de BIL. Bij het formulier is een verklaring gevoegd die onder meer als volgt luidt:
"The undersigned, being the sole Director of [ [A] ], an International Business Compagny existing and operating under the laws of the Britisch Virgin Islands (...) hereby consents the adoption of the following resolution:
Resolved, that [eiser] be and hereby is appointed as an agent of [ [A] ], with full powers to open and operate a bank account in the name of [ [A] ] with [BIL], (handtekening en gedagtekend 17 juli 1991)
[E] Limited
Director”
[MMM]
B.V. (hierna: [MMM] ) is een van de leveranciers van [BBBB] N.V. (hierna: [BBBB] ). In 1996 verkeert [MMM] in financiële moeilijkheden. Besloten wordt dat een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap (hierna: [KKKK] ) waarvan [B] enig aandeelhouder is, de aandelen [MMM] zal overnemen.
Op 30 april 1996 sluit [B] een optieovereenkomst met [BBBB] . Daarbij verleent [B] aan [BBBB] een call-optie op alle uitstaande aandelen in [KKKK] en verleent [BBBB] aan eiser een put-optie op dezelfde aandelen, beide voor de periode 1 oktober 1997 tot 1 mei 1998. De uitoefenprijs voor beide opties zal nader worden bepaald en bedraagt minimaal ƒ 3.000.000 en maximaal ƒ 4.500.000. Voorts is onder het kopje “Debiteurenfinanciering [ [BBBB] ]” bepaald dat dochterondernemingen van [BBBB] voor aan [KKKK] verstrekte orders zelf de vezels zullen inkopen en in eigendom zullen houden en dat daarnaast betaling voor door [KKKK] uitgevoerde spinwerkzaamheden zal plaatsvinden onmiddellijk na aflevering aan de betreffende dochteronderneming van [BBBB] .
Op 30 april 1996 cedeert [B] alle rechten die hij zou kunnen ontlenen aan de in 2.2.2 vermelde overeenkomst aan de Stichting [JJ] . Deze stichting besluit de resultaten uit de optieovereenkomst te doen toekomen aan [C] .
In een brief van 1 mei 1996 van [BBBB] aan [B] is onder meer het volgende opgenomen:
“1. De rol van jou in de periode tot de call/put uitoefening zal vooral ook zijn
=de balans te saneren
=adequaat management aan te stellen
=toezicht op het management uit te oefenen
=een personeelsformatie te creëren die passend is voor een optimale bedrijfsvoering
=productontwikkeling ten behoeve van [ [BBBB] ] geheim houden
=in het algemeen de (strategische) belangen van [ [BBBB] ] bij [ [MMM] ] te bevorderen”
[B] reageert hierop bij brief aan [BBBB] van dezelfde datum onder meer als volgt:
“Reorganisatie
Het moge duidelijk zijn dat de hier genoemde activiteiten onontbeerlijk zijn voor het gezond maken van het bedrijf en dat dus onze belangen hier volstrekt parallel liggen.”
Op 20 mei 1996 verklaart de rechtbank te Almelo [MMM] failliet.
Op 31 mei 1996 koopt [C] van de curator de activa van Spinnerij voor ƒ 2.638.233. [C] financiert de aankoop met een geldlening van de Stichting [JJ] . Deze overeenkomst is gedateerd 5 juni 1996.
Op 1 juni 1996 verkoopt [C] de activa van [MMM] voor ƒ 9.500.000 door aan de Antilliaanse vennootschap [M] N.V. (hierna: [M] ). [M] zal de onderneming van [MMM] voortzetten en een deel van de werknemers van [MMM] een arbeidscontract aanbieden. [M] blijft de koopsom, groot ƒ 9.500.000, schuldig aan [C] . Van deze schuld wordt ƒ 1.500.000 afgelost, welk bedrag op 18 juni 1996 wordt geleend van Banque Paribas.
Op 27 juni 1996 verkoopt de Stichting [JJ] , als volledig eigenaar van het geplaatste aandelenkapitaal van [M] , de aandelen [M] voor ƒ 1.000.000 aan [BBBB] . Bij dezelfde overeenkomst verkoopt [C] haar vordering van ƒ 8.000.000 op [M] aan [BBBB] voor een bedrag van ƒ 6.000.000. Volgens de tekst van de overeenkomst wordt de Stichting [JJ] vertegenwoordigd door [B] en worden [C] en [M] vertegenwoordigd door [D] . [B] ondertekent de overeenkomst namens de Stichting [JJ] , [C] en [M] .
[C] behaalt met de in 2.2.6 tot en met 2.2.8 omschreven transacties (hierna: de spinnerijtransactie) een winst van ƒ 5.108.667. Zij maakt van deze winst ƒ 1.625.000 over aan [A] , ƒ 1.600.000 aan Interfiducia LGT bank te Liechtenstein en ƒ 1.625.000 aan de Panamese vennootschap [LLLL] Holding SA.
Overige transacties
In de jaren 1995 tot medio 2006 houden eiser, [C] en/of een andere houdstervennootschap gedurende kortere of langere tijd een aantal andere aandelenbelangen, te weten in [L] B.V., [G] B.V., [N] N.V., [HH] B.V., [BB] B.V. en [CC] B.V. Verder verrichten eiser en [B] in deze periode 20 à 25 “verkenningen” ter belegging in diverse, waaronder een aantal buitenlandse, vennootschappen.
De aanslagregeling
In 2002 begint verweerder een onderzoek met betrekking tot de belastingplicht van eiser en [B] . In het kader van dit onderzoek verricht de FIOD-ECD op 29 maart 2004 huiszoekingen bij onder meer eiser en [B] . Kort daarop wordt onder meer het in België gelegen kantoor van eiser doorzocht. Bij deze doorzoekingen heeft de FIOD-ECD circa zes verhuisdozen met daarin administratie en documenten meegenomen.
In de periode 17 februari 2005 tot en met 1 september 2005 verzoekt verweerder eiser zesmaal zowel schriftelijk als mondeling tevergeefs hem inlichtingen te verschaffen en bescheiden over te leggen met betrekking tot onder meer, [C] en [A] .
Er is geen primitieve aanslag aan eiser opgelegd. Met dagtekening 3 november 2006 heeft verweerder eiser de in geding zijnde navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1996 opgelegd. De navorderingsaanslag is berekend naar een binnenlands belastbaar inkomen van ƒ 3.483.667 (€ 1.580.819), dat is tweederde van de met de spinnerijtransactie behaalde winst.”
(…)
Uit de formulering van het geschil door het Hof volgt dat in de onderhavige procedure geschil was of (i) de Inspecteur gebruik mocht maken van de twaalfjaarstermijn van artikel 16, lid 4, AWR, (ii) op grond van artikel 27e, onderdeel b, AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast moest worden toegepast, (iii) belanghebbende met behulp van een vaste inrichting of vertegenwoordiger in Nederland een onderneming heeft gedreven dan wel in Nederland resultaat uit overige werkzaamheid heeft behaald en daar geregeld over een vast middelpunt beschikte dan wel een in Nederland belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang had, en (iv) belanghebbende in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting kan worden betrokken voor het met de spinnerijtransactie behaalde voordeel (hierna ook wel: het voordeel). Meer in het bijzonder was in geschil wie het voordeel heeft, of hebben, genoten.
Alvorens tot een beoordeling van de hoger beroepen te komen, heeft het Hof zich (ambtshalve) uitgelaten over de betekenis van het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014 (Melo Tadeu v. Portugal) in relatie tot de onderhavige procedure.3 Het Hof overwoog:
Het Hof heeft kennis genomen van het arrest Melo Tadeu en is tot het navolgende oordeel gekomen.
Het geding en het feitencompIex dat ten grondslag ligt aan het arrest Melo Tadeu is van een geheel andere orde dan het onderhavige. In het onderhavige hoger beroep is geen sprake van het invorderen van (een) al onherroepelijk vaststaande aanslag(en) maar is in geschil of zich fiscaal relevante feiten en omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan van belanghebbende in Nederland belasting kan worden geheven. Om de aanslag te bestrijden heeft belanghebbende rechtsmiddelen aangewend en kan deze tegen de overwegingen en het eindoordeel van het Hof beroep in cassatie instellen. Aldus is niet voor redelijke betwisting vatbaar dat met het voortzetten van het hoger beroep het bepaalde in artikel 6 EVRM niet wordt geschonden noch dat het ongestoorde genot van het eigendom van belanghebbende wordt geschonden op een wijze die in strijd komt met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Immers het Hof toetst in hoger beroep de door partijen wederzijds aangedragen feiten en/of omstandigheden en de daaraan te verbinden gevolgtrekkingen ten gronde. Aldus wordt recht gedaan aan de onschuldspresumptie voor zover die (indirect) doorwerkt op de vaststelling van de formele belastingschuld van belanghebbende.
Het enkele feit dat belanghebbende in de tegen hem aanhangig gemaakte strafzaak in twee feitelijke instanties onherroepelijk is vrijgesproken maakt het vorenstaande niet anders. Immers de bewijslastverdeling en de zwaarte die aan de onderscheidene bewijsmiddelen worden toegekend zijn in het strafrecht van een wezenlijk andere orde dan in het belastingrecht. Het Hof wijst daarom dan ook de stelling van belanghebbende dat de in geschil zijnde aanslag reeds vanwege deze vrijspraak zou moeten worden vernietigd af.
Vervolgens heeft het Hof zich gezet aan de beoordeling van de voorliggende zaak. De cijfermatige omvang van de correcties als zodanig, was daarbij niet in geschil.4
Voor wat betreft de bewijslastverdeling, heeft het Hof geoordeeld dat artikel 27e, onderdeel b, AWR in dit geval tot omkering en verzwaring van de bewijslast dient te leiden:
Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aan zijn inlichtingenplicht voldaan, met als processueel gevolg de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft in hoger beroep aanvullende gegevens in het geding gebracht om de onjuistheid van het standpunt van achtereenvolgens de Inspecteur en de rechtbank te doen blijken. Dat neemt echter naar het oordeel van het Hof niet weg dat de eerdervermelde processuele gevolgen zijn ingetreden en dat deze ook uitgangspunt dienen te zijn bij de beoordeling van de zaken in hoger beroep. Voor zover belanghebbende een andersluidend standpunt inneemt mist dat steun in het recht. Daarbij tekent het Hof uitdrukkelijk aan dat het vorenstaande losstaat van de fiscaalrechtelijke duiding van de feiten, in het bijzonder de fiscaalrechtelijke kwalificatie van de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht.
De Inspecteur heeft in de onderzoeksfase, dat wil zeggen de fase voorafgaand aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag met dagtekening 24 december 2004, belanghebbende meermaals gevorderd gegevens en inlichtingen te verschaffen, zoals zijn bankafschriften en agenda’s vanaf 1996 en overeenkomsten en correspondentie met betrekking tot de activiteiten en het doel van de door belanghebbende opgerichte stichtingen [JJ] , [J] en [K] . Daarbij is belanghebbende erop gewezen dat hij wettelijk verplicht is die gegevens en inlichtingen te verstrekken en dat het niet voldoen aan deze verplichting leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aan deze verplichting en de daarop [volgende] vordering niet (tijdig) voldaan.
Door belanghebbende zijn de onderhavige transacties gestructureerd met gebruikmaking van een aantal al dan niet buiten Nederland gevestigde vennootschappen en stichtingen, waarvan sommige elkaars rechtsopvolgers waren. Bovendien lag in enkele gevallen het economische belang bij bezittingen van die vennootschappen en stichtingen bij derden en werden bezittingen, waaronder buitenlandse bankrekeningen, in beheer gegeven bij derden in het buitenland. Deze handelwijze heeft als risico in zich dat onduidelijkheid ontstaat over bijvoorbeeld de in dit verband relevante contractuele relaties en (uiteindelijke bestemming van) geldstromen. Het ligt dan op de weg van belanghebbende, voor wiens rekening vorengenoemd risico van onduidelijkheid komt, om openheid van zaken te geven teneinde de Inspecteur duidelijkheid te verschaffen omtrent zijn fiscale positie.
Naar het oordeel van het Hof staat vast dat belanghebbende voor alle jaren waarvoor de navorderingsaanslagen zijn opgelegd niet volledig aan zijn hiervoor genoemde, in artikel 47, eerste lid, AWR neergelegde wettelijke verplichting heeft voldaan. Het Hof is gehouden het hoger beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onderdeel b, AWR juncto artikel 27j, tweede lid, AWR ongegrond te verklaren, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraken op de bezwaren onjuist zijn. Het is derhalve aan belanghebbende om te doen blijken dat de door de Inspecteur toegepaste correcties onjuist zijn. Het alsnog in de bezwaar-, beroeps- of hogerberoepsfase verstrekken van de in de onderzoeksfase gevraagde gegevens en inlichtingen maakt de omkering en verzwaring van de bewijslast niet ongedaan. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor in 7.3.1. heeft overwogen behoeft de vraag of de navorderingsaanslag op een redelijke schatting van de te weinig betaalde belasting berust geen behandeling.
Het Hof heeft daar in een overweging ten overvloede aan toegevoegd dat de uitkomst van de procedure niet anders zou zijn geweest als geen sprake zou zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Hof overwoog:
Voorts is het Hof van oordeel dat ook bij een redelijke verdeling van de bewijslast, dat wil zeggen dat de Inspecteur de bewijslast draagt van de feiten en/of omstandigheden die zijns ziens tot belastbare inkomsten en voordelen leiden, deze geslaagd is in het van hem te verlangen bewijs.
Met betrekking tot de inhoudelijk beoordeling van de zaak, heeft Hof overwogen dat belanghebbende de volledige zeggenschap en beschikkingsmacht bij (het toonderaandeel) [A] heeft behouden:
Belanghebbende heeft sterk wisselende verklaringen afgelegd over het bezit respectievelijk de eigendom - in juridische dan wel in economische zin - van het enige aandeel dat [A] heeft uitgegeven en waarvan de juridische eigendom op enig moment - naar belanghebbende stelt reeds in 1993 dan wel later - in het vermogen van Spf [EE] is ingebracht. Daaraan is gekoppeld de vraag of belanghebbende dit aandeel aan zijn echtgenote heeft geschonken - daartoe verwijst belanghebbende naar e[e]n handgeschreven verklaring in een kookboek - en dat zij dit in het vermogen van Spf [EE] heeft gebracht. Dit alles tegen de achtergrond van een situatie van een scheiding van tafel en bed tussen de echtelieden sedert 1991.
Het Hof wijst in dit verband op bladzijde 5 van de pleitnota van belanghebbende d.d. 18 mei 2012. Aldaar wordt verklaard dat de voormelde scheiding - zo verstaat het Hof deze passage - louter een papieren kwestie is geweest teneinde mogelijke directieaansprakelijkheid van belanghebbende inzake Antilliaanse scheepvaartvennootschappen van [KKK] te ontgaan respectievelijk de mogelijke gevolgen daarvan te mitigeren. Ook in een ander stuk van belanghebbende d.d. 20 september 2013, bladzijde 11, komt een nagenoeg gelijkluidende passage voor. Het Hof houdt belanghebbende aan deze verklaring.
Belanghebbende heeft in het verlengde van het vorenstaande betoogd dat de zeggenschap over het vermogen van Spf [EE] niet aan hem maar aan zijn echtgenote toekomt van wie hij gescheiden van tafel en bed leeft. De Inspecteur heeft dat gemotiveerd weerspoken. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt waarom belanghebbende de juridische eigendom van het enige aandeel [A] om niet in het vermogen van Spf [EE] heeft gebracht. Voorts is uit de gedingstukken niet naar voren gekomen dat zijn echtgenote in enige vorm een daad van daadwerkelijk beheer heeft gesteld. Ook in zoverre wordt het standpunt van belanghebbende verworpen.
Het Hof komt op basis van al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd tot het oordeel dat indien al de beweerdelijke inbreng van het aandeel [A] heeft plaatsgevonden dit geen wijziging heeft gebracht in de beschikkingsmacht van belanghebbende over dit aandeel. Evenmin is aannemelijk gemaakt dat dit aandeel in het vermogen, direct of indirect, van zijn echtgenote is terecht gekomen. De scheiding van tafel en bed, hoewel civielrechtelijk wellicht een gegeven, bestaat feitelijk althans fiscaalrechtelijk niet. De verklaring van belanghebbende dat de scheiding louter verband hield met het voorkomen van civielrechtelijke aansprakelijkheid bevestigt zulks. Ook de verklaringen van [D] bevestigen dat belanghebbende de volledige zeggenschap en beschikkingsmacht heeft behouden over het aandeel [A] .
Het Hof overwoog verder dat SPF [EE] fiscaal als transparant moet worden aangemerkt:
Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat Spf [EE] voor de heffing van de inkomstenbelasting in de relatie tot belanghebbende niet als een zelfstandige entiteit/rechtspersoon kan worden aangemerkt. Het Hof volgt hierin de overwegingen en het oordeel van de rechtbank en is van oordeel dat belanghebbende over het vermogen van de voormelde entiteit in economische en fiscaalrechtelijke zin kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen (vergelijk overweging 64 van de rechtbank in de hoger beroepen met Hof-kenmerk BK-12/00255 tot en met BK-12/00259). Het standpunt van belanghebbende dat het oordeel van de rechtbank rechtens onjuist is, daarbij verwijzend naar de uitspraken van Hof Amsterdam 3 mei 2012, nr. 10/00016 tot en met 10/00019, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX0226 en het daarop gewezen arrest Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 12/03372, ECLI:NL:HR:2013:BZ4218 maakt het Hof niet tot zijn oordeel. Immers de voormelde uitspraken en het arrest laten ruimte voor een waardering van de feiten en/of omstandigheden waaruit aannemelijk kan worden dat in weerwil van de formeel-juridische vormgeving belanghebbende over het vermogen van de Spf [EE] kan beschikken op gelijke wijze als over op zijn eigen naam gesteld vermogen. Dat de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 RO arrest heeft gewezen, brengt het Hof niet tot een andersluidend oordeel. Immers in deze uitspraken heeft het Hof Amsterdam - en nadien bevestigd door de Hoge Raad - uitdrukkelijk de mogelijkheid opengelaten dat een gerechtigde tot het vermogen van de Liechtensteinse Stiftung feitelijk over dat vermogen kan beschikken, hetgeen het Hof voor de heffing van inkomstenbelasting van doorslaggevende betekenis acht. In het onderhavige geval doet zich deze situatie voor, zo heeft de rechtbank geoordeeld. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank en maakt dat tot de zijne. Al hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, maakt dat niet anders.
Tijdens de gesprekken die [LLL] (Belastingdienst) met [D] heeft gevoerd op 22 november 2007 is ook de relatie tussen belanghebbende en Spf [EE] onderwerp van gesprek geweest. Dat gespreksverslag dwingt het Hof tot de conclusie dat het vermogen van Spf [EE] belanghebbende volledig tot zijn eigen beschikking stond als betrof het op zijn eigen naam gesteld vermogen. Ook blijkt uit het voormelde verslag dat belanghebbende en niet zijn echtgenote feitelijk de beheersmacht had en heeft over Spf [EE] . Voor de stelling van belanghebbende dat deze entiteit tot het vermogen van zijn echtgenote behoort, is geen aanknopingspunt of begin van onderbouwing te vinden. In het verlengde daarvan is het Hof van oordeel dat aan de kookboekaantekening uit 1993 inzake de schenking van het aandeel [A] geen enkele waarde, althans in fiscaal opzicht, kan worden toegekend.
De vraag of [D] (als bestuurder van o.a. [C] NV en [A] ) een geheel zelfstandige positie inneemt, heeft het Hof ontkennend beantwoord:
Het Hof dient vooruitlopend op de beantwoording van de vraag of de genoten inkomsten en de behaalde boekwinsten belanghebbende als belaste inkomsten zijn opgekomen de vraag te beantwoorden of en in hoeverre [D] - nu deze de bestuurder is van [C] NV en [A] en ook van andere rechtspersonen en entiteiten - in de relatie ten opzichte van belanghebbende in fiscale zin een geheel zelfstandige positie inneemt en of dit ook geldt voor de fiscaliteit ten opzichte van belanghebbende en de diverse rechtspersonen en entiteiten waarin hij formeel een rol en functie heeft.
Daartoe wijst het Hof naar het gestelde in de motivering van het hogerberoepschrift van de Inspecteur d.d. 23 juli 2009 inzake de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1999 van belanghebbende, in het bijzonder hetgeen aldaar onder 4.2.4 is vermeld. Het Hof is van oordeel dat de aldaar gestelde feiten en/of omstandigheden door belanghebbende niet, dan wel in onvoldoende mate, zijn weersproken. Het vorenstaande dient met inachtneming van de omkering en verzwaring van de bewijslast te worden beoordeeld. Het Hof neemt deze feiten als hier herhaald en ingelast tot uitgangspunt voor zijn beoordeling van de feitelijke positie en rol van [D] in het complex van vennootschappen en entiteiten in het algemeen en ten opzichte van belanghebbende in het bijzonder.
Daarbij acht het Hof van betekenis de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de afkoop van de lijfrenteverplichting die [GG] aanvankelijk op haar balans had staan en de verklaring die [D] heeft gegeven omtrent de feitelijke gang van zaken van de afkoop van de lijfrenteverplichting door middel van het bedingen van een bedrag van € 100.000 (het contract d.d. 28 juni 2005 behoort tot de gedingstukken) aan [A] met uiteindelijk in afwijking daarvan een (doorbetaling aan belanghebbende van een bedrag van € 2 miljoen; dit gegeven een lagere actuariële waarde van de lijfrenteverplichting (“het is [X] ’s eigen geld”), ondanks zijn positie als statutaire beheerder van [A] . De opdracht tot betaling inzake de “Afkoop Lijfrente Verplichtingen” van belanghebbende gericht aan [D] d.d. 20 januari.2006 behoort eveneens tot de gedingstukken.
Ook de gespreksverslagen van [LLL] (Belastingdienst) met [D] d.d. 21 november 2007 respectievelijk 22 november 2007 doen bij het Hof het beeld ontstaan dat belanghebbende alles met en binnen de rechtspersonen en entiteiten zelf bepaalde. Dit ondanks het gegeven dat [D] statutair bestuurder was.
Het Hof is alles afwegend van oordeel dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat in fiscaal opzicht de wensen en opdrachten van belanghebbende voor [D] hem volkomen tot wet strekten. Het Hof volstaat met een verwijzing naar de verklaringen van [D] zoals deze zijn afgelegd tegenover de Nederlandse belastingautoriteiten, de FIOD-ECD daaronder begrepen, zoals deze kunnen worden gekend uit de paragrafen 5.4 en 5.5 van de motivering van het hogerberoepschrift van de Inspecteur in de zaken met kenmerk BK-11/00057 en BK-09/00406.
Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd vermag niet tot een andersluidend oordeel van het Hof te leiden.
[C] als certificaathouder van de aandelen in [G] , heeft naar het oordeel van het Hof geen functie anders dan die van kassier:
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat aan de deelname van [C] NV aan de [G] -transactie geen betekenis moet worden toegekend voor het antwoord op de vraag of de voormelde vennootschap de gerealiseerde boekwinst op de transactie [G] in fiscaal opzicht heeft genoten dan wel dat deze slechts een kassiersfunctie heeft vervuld. Het Hof acht de door de Inspecteur gestelde feiten - met inachtneming van hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd - geloofwaardig en neemt deze feiten en over en maakt deze tot de zijne. Daarbij kent het Hof groot gewicht toe aan hetgeen [D] heeft verklaard omtrent het optreden van belanghebbende (middellijk aanmerkelijkbelanghouder van [C] NV) en het gegeven dat weliswaar [D] statutair bestuurder was maar niet meer was dan - in fiscale zin - louter de uitvoerder van hetgeen belanghebbende hem opdroeg. Het Hof verwijst naar de gespreksverslagen van [LLL] (Belastingdienst) met [D] van 21 en 22 november 2007. Daarbij kan niet voorbij worden gegaan aan hetgeen hiervoor omtrent de rol en feitelijke werkzaamheden van [D] is vastgesteld. Die aldus vastgestelde feiten scherpen in dat [C] NV geen enkele rol heeft gespeeld bij de aankoop, verkoop en alle tussenliggende feitelijke handelingen dan wel rechtshandelingen welke hebben geleid tot het realiseren van de in geding zijnde boekwinst maar louter zijn terug te voeren op het persoonlijk handelen van belanghebbende en [B] . In dit verband is ook hetgeen de Inspecteur heeft gesteld omtrent de boekhouding van [C] NV en de boekhoudkundige verwerking van de transactie [G] mede van belang. Ook acht het Hof van belang dat het fysiek praktisch onmogelijk is om vanaf de Nederlandse Antillen deze transactie te begeleiden. In dit alles is ook de rol van [B] in de contacten met de voormelde bank van belang. Niet is komen vast te staan dat deze bank wist dat het belanghebbende en [B] de kopende partij was maar naar belanghebbende heeft gesteld [C] NV.
Alle rechtshandelingen zoals de contacten met verkopers en potentiële kopers en bank Artesia zijn door [B] en belanghebbende in persoon verricht. Dat alles vergt de feitelijke en fysieke inzet en aanwezigheid van belanghebbende en zijn zakenpartner [B] hier in Nederland. Naar ’s Hofs oordeel is [C] NV er slechts voor het fiscale gezicht tussengeplaatst, teneinde de boekwinst op de transactie buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te brengen en te houden maar heeft deze vennootschap feitelijk slechts een kassiersfunctie. Het Hof komt derhalve tot een andersluidend oordeel dan de rechtbank heeft gegeven.
Het Hof overweegt dat gezien de (omvang van de) werkzaamheden van belanghebbende en [B] gesproken kan worden van een organisatie van kapitaal en arbeid zodat belanghebbende winst uit een door hem gedreven onderneming heeft genoten:
Het Hof zal in de eerste plaats de vraag beantwoorden of de werkzaamheden van belanghebbende als beleggen moeten worden beschouwd zoals belanghebbende heeft gesteld. De Inspecteur heeft dat betwist onder verwijzing naar de door de rechtbank vastgestelde feiten. Daarbij is het Hof van oordeel dat feiten en/of omstandigheden die in de loop van het geding tot op heden niet helder zijn geworden processueel in het nadeel van belanghebbende strekken nu immers het Hof op gelijke wijze als de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende zijn stelling dat slechts sprake is van (inkomsten uit) beleggen niet heeft waar gemaakt. Reeds de wijze waarop belanghebbende zich extern profileert en de aard en omvang van de feitelijk verrichte werkzaamheden zijn van een zodanige kwaliteit dat deze de arbeid die past bij het beheer van een omvangrijke beleggingsportefeuille, bestaande uit een mix van aandelen en onroerende zaken, ver te boven gaat. Het Hof volstaat met een verwijzing naar de vastgestelde feiten onder 3.1 en volgende. De stelling van belanghebbende faalt ook met inachtneming van hetgeen belanghebbende nog in hoger beroep heeft aangevoerd en het Hof heeft meegewogen.
De activiteiten die belanghebbende in de onderhavige jaren samen met zijn zakenpartner [B] heeft ontplooid vormen naar het oordeel van het Hof voor hem een bron van inkomen. Binnen het kader van hun gezamenlijke activiteiten heeft belanghebbende:
- kapitaal geïnvesteerd en aangewend zoals geld, verstrekte garanties, computers, een telefoon en faxapparaat en kantoor aan huis gehouden;
- fysieke en hoogwaardige intellectuele arbeid verricht zoals het voeren van besprekingen en onderhandelingen en het (doen) opstellen en uitvoeren van saneringsplannen;
- deelgenomen aan het economische verkeer, zoals het benaderen van potentiële investeerders, financiële instellingen, bedrijven in financiële nood en zakenrelaties. Belanghebbende en zijn zakenpartner hebben daarbij voordeel beoogd, namelijk het opkopen van bedrijven teneinde die na enige tijd met winst (al dan niet in gedeelten) te verkopen. Failliete dan wel in financiële nood geraakte bedrijven of bedrijfsonderdelen werden voor relatief weinig geld gekocht en vervolgens gesaneerd en gereorganiseerd zodat voordeel ook redelijkerwijs was te verwachten. Vorenbeschreven organisatie van kapitaal en arbeid was, naar ’s Hofs oordeel, duurzaam.
Naar ’s Hofs oordeel heeft de Inspecteur voorshands aannemelijk gemaakt dat de onderhavige boekwinsten aan belanghebbende zijn toegekomen. Belanghebbende, op wie te dezen de verzwaarde bewijslast rust, heeft met de door hem in dit verband aangevoerde feiten en omstandigheden naar ’s Hofs oordeel het tegendeel niet overtuigend aangetoond. Uit de onder 3.1. en 3.2. opgesomde feiten - gezamenlijk en in onderling verband en samenhang bezien - blijkt een zodanig grote, zowel financiële als organisatorische, betrokkenheid van belanghebbende bij de onderhavige transactie(s) dat het Hof niet aannemelijk acht dat aan hem van de mede door zijn betrokkenheid behaalde miIjoenenwinsten slechts een marginaal deel toekwam.
Aan zijn in 7.17. vermelde oordelen liggen in het bijzonder de feiten en omstandigheden gezamenlijk en in onderlinge samenhang bezien ten grondslag die zijn beschreven onder 3.1, punt 2.1.2, 2.2.1 tot en met 2.2.8, 2.3.1 tot en met 2.3.8 en onder 3.2, punt 3.2.1 tot en met 3.2.8. Voor zover daarbij feiten en omstandigheden ten aanzien van belanghebbende uit andere dan de onderhavige jaren zijn meegewogen overweegt het Hof dat die mede in aanmerking mogen worden genomen omdat zij licht kunnen werpen op de toestand in de onderhavige jaren.
Gelet op de rangorderegeling van artikel 22, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dient eerst te worden nagegaan of de voordelen die een belastingplichtige uit een bron geniet, winst uit onderneming vormen. Datzelfde heeft te gelden voor de kwalificatie van de voordelen na 1 januari 2011 inzake de rangorderegeling met betrekking tot het genieten van winst uit onderneming en de resultaten uit overige werkzaamheden.
Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelneming aan het economische verkeer winst te behalen, welke winst pok redelijkerwijs kan worden verwacht.
Het antwoord op de vraag of sprake is van een onderneming hangt niet af van de wil van de belastingplichtige, maar van de feiten en omstandigheden.
Het Hof komt, gelet op het in 7.14 tot en met 7.18 en de daarin begrepen verwijzingen naar de vaststaande feiten tot de slotsom dat deze bron te kwalificeren is als een onderneming.
Bij het vorenstaande oordeel heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende en [B] dertig projecten in portefeuille hadden. De omstandigheid dat deze projecten niet allemaal zijn uitgevoerd dan wel niet allemaal tot een voordelig financieel resultaat hebben geleid doet aan het vorenstaande niet af doch scherpt veeleer in dat dat de door de Inspecteur gegeven kwalificatie van “bedrijvendokter” een juiste is.
Het Hof komt vervolgens tot een algehele toerekening van de behaalde boekwinsten aan de onderneming van belanghebbende:
Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende winst uit een door hem gedreven onderneming heeft genoten maken de boekwinsten daarvan integraal onderdeel van uit. Belanghebbende, op wie te dezen de verzwaarde bewijslast rust, heeft met de door hem in dit verband aangevoerde feiten en omstandigheden het tegendeel niet overtuigend aangetoond. Uit de onder 3.1 en 3.2 opgesomde feiten - gezamenlijk en in onderling verband en samenhang bezien - blijkt een zodanig grote, zowel financiële als organisatorische, betrokkenheid van belanghebbende bij de onderhavige transacties dat het Hof niet aannemelijk acht dat aan hem van de mede door zijn betrokkenheid behaalde miljoenenwinsten slechts een marginaal deel rechtens maar ook feitelijk toekwam. Naar het oordeel van het Hof zijn de winsten behaald met de onderhavige transacties geheel toe te rekenen aan de onderneming van belanghebbende en moeten de daarmee corresponderende bedragen die zijn neergeslagen in [C] NV en andere zich in de invloedsfeer van belanghebbende bevindende lichamen geacht worden aan de onderneming te zijn onttrokken uit privé - zijnde niet zakelijke - overwegingen van de ondernemer.
Ook indien de verzwaarde en omgekeerde bewijslast niet van toepassing zou zijn [is] de Inspecteur geslaagd in het bewijs van de belastbare feiten voor het in geschil zijnde jaar.
Met betrekking tot de toepassing van de verlengde navorderingstermijn uit artikel 16, lid 4, AWR overweegt het Hof:
Ten aanzien van het antwoord op de vraag of de toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR ten aanzien van de navorderingsaanslag IB 1996 terecht is toegepast overweegt het Hof als volgt.
Voor de beantwoording van de vraag of inkomens- of winstbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen is de plaats waar de betaling wordt ontvangen niet zonder meer beslissend. De strekking van artikel 16, lid 4, AWR brengt mee dat ook dient te worden beoordeeld of de wijze waarop de belastingplichtige zich die bestanddelen laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven.
Belanghebbende en zijn zakenpartner [B] hebben de onderhavige transacties gestructureerd met gebruikmaking van een aantal al dan niet buiten Nederland gevestigde vennootschappen en stichtingen, waarvan sommige elkaars rechtsopvolgers waren. Bovendien lag in enkele gevallen het economische belang bij bezittingen van die vennootschappen en stichtingen bij derden en werden bezittingen, waaronder buitenlandse bankrekeningen, in beheer gegeven bij derden in het buitenland. Deze handelwijze heeft als risico in zich dat onduidelijkheid ontstaat over bijvoorbeeld de in dit verband relevante contractuele relaties en (uiteindelijke bestemming van) de geldstromen. Het ligt dan op de weg van belanghebbende, voor wiens rekening vorengenoemd risico komt, om openheid van zaken te geven teneinde duidelijkheid te verschaffen.
Mede gelet op hetgeen het Hof onder 7.6.3 heeft geoordeeld is belanghebbende er naar ’s Hofs oordeel niet in geslaagd een helder, volledig en betrouwbaar beeld te geven van de wijze waarop de met de onderhavige transacties behaalde boekwinsten via eerdergenoemde vennootschappen, stichtingen, economisch gerechtigden, beheerders en bankrekeningen zijn gelopen. Onduidelijk en buiten het zicht van de Inspecteur is gebleven waar belanghebbendes aandeel in die winsten uiteindelijk terecht is gekomen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de onderhavige winstbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen.
Het Hof is, mede gelet op het vorenoverwogene, voorts van oordeel, in het bijzonder nu belanghebbende onvoldoende openheid van zaken heeft gegeven, dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, in het onderhavige geval niet is overschreden het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen aan de hand van de gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan.
In het verlengde van het hiervoor overwogene merkt het Hof nog op dat ten aanzien van de navorderingsaanslag IB over het jaar 1999 deze binnen de reguliere termijn van vijf jaar is vastgesteld. Voor zover belanghebbende strekt te betogen dat de Inspecteur wel een rechtens te sanctioneren gebrek aan voortvarendheid met betrekking tot het vaststellen van de navorderingsaanslag IB over het jaar 1996 kan verweten, merkt het Hof het volgende op. In maart 2003 is een gerechtelijk vooronderzoek van start gegaan. Indien veronderstellenderwijs moet worden uitgegaan van het feit dat de Inspecteur tot 30 december 2004 geen verdere actie heeft ondernomen kan dat in het licht van het vorenstaande niet als onverklaarbaar worden beschouwd. Anders dan in 10.7 van zijn pleitnota wordt gesteld heeft belanghebbende - op wiens weg dat ligt - zijn stelling niet met feiten en/of omstandigheden gestaafd dat de Inspecteur over voldoende gegevens beschikte om deze beide aanslagen op te leggen, laat staan daarvan een in redelijkheid de hoogte daarvan te kunnen bepalen. Het Hof acht derhalve geen termen aanwezig om de navorderingsaanslag IB over het jaar 1996 te vernietigen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
Het vorenstaande houdt tevens in dat het in 1996 ontvangen bedrag van ƒ 247.000 door de Inspecteur - mede met inachtneming van hetgeen hierna wordt overwogen - op goede gronden met een beroep op artikel 16, lid 4, AWR tot het belastbare inkomen is gerekend.
Een vaste inrichting hier te lande acht het Hof niet aanwezig. Wel overweegt het Hof dat belanghebbende zijn onderneming (mede) heeft gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger in de persoon van de in Nederland woonachtige [B] :
Belanghebbende heeft weliswaar incidenteel het pand waarin [CCC] is gevestigd namelijk [a-straat 1] in [T] , bezocht voor zakelijke besprekingen maar bij gebreke aan onderbouwing in de feiten kan dit niet worden geduid als een vaste inrichting van belanghebbende en de door hem gedreven onderneming als voormeld. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende hier geen vaste inrichting heeft aangehouden.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende zijn onderneming (mede) heeft gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger die hem een op een vertegenwoordigde, in de persoon van [B] , woonachtig in Nederland. Aan dat oordeel ligt ten grondslag hetgeen naar voren komt uit de gedingstukken namelijk dat beiden bij herhaling in nauwe onderlinge samenwerking participeren in projecten waarbij het toeval is wie daarbij het initiatief neemt en waarbij de een de ander vervangt. De gerealiseerde inkomsten en boekwinsten worden via een reeks van transacties met inzet van buitenlandse rechtspersonen en entiteiten over beiden verdeeld. Dat daarbij de geldstromen niet altijd inzichtelijk zijn geworden dient voor rekening van belanghebbende en [B] te komen. Ter ondersteuning van dat oordeel merkt het Hof op dat sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast waarbij belanghebbende toerekenbaar tekort is geschoten in het leveren van tegenbewijs. Ook indien geen gronden aanwezig zouden zijn voor een omkering en verzwaring van de bewijslast is het Hof van oordeel dat belanghebbende de meest gerede partij is die in staat is opheldering te geven over de feiten en dat hij daarin toerekenbaar tekort is geschoten.
Voorts is het Hof bij een zelfstandige weging van de wederzijds gestelde feiten en betwisting daarvan van mening dat [B] als vaste vertegenwoordiger van belanghebbende moet worden gezien.
Daartoe verwijst het Hof naar hetgeen de Inspecteur in de conclusie van dupliek in de zaak met kenmerk BK-11/00057, bladzijde 5-6, onderdeel 3 heeft verwoord en dat is ontleend aan de verklaring die [B] op 16 januari 2007 heeft afgelegd ten overstaan van de rechtercommissaris in zijn strafzaak.
“ Over [MMM] :
Ik heb op verzoek van [X] en [AAAA] een keer met de eigenaar van [MMM] gesproken.
Op de vraag: Waarom hebt u de optieovereenkomst (van 30 april 1996) getekend, antwoordde [B] :
Ik heb de overeenkomst getekend, op verzoek van [X] , die de overeenkomst ook had gemaakt. En over de overeenkomst van 31 mei 1996:
Mij is verzocht die overeenkomst te tekenen. Dat verzoek is door [X] gedaan. Ik had een volmacht om te tekenen.
Over de ondertekening van de overeenkomst van 27 juni 1996:
Ik heb dat op verzoek van [X] gedaan.
Over de stichting [JJ] :
[X] had gevraagd of ik voorzitter wilde zijn.
Over de [G] -transacties:
Ik ben toen gebeld door ik meen [X] die mij uitnodigde eens bij [G] te gaan kijken omdat zij overwogen om in het bedrijf te investeren.
[X] prees mij om mijn scherpte manier van vragenstellen.
[X] heeft [H] en mij uitgenodigd om mee te gaan naar de curator.
Over de stichting [J]
[X] heeft mij gevraagd in het bestuur van de stichting [J] te gaan zitten.
Over de financiering van de [G] -transactie:
[X] wist dat ik bankierde bij Artesia. Om [d]ie reden heeft [X] mij gevraagd hem bij Artesia te introduceren.
Over een garantstelling jegens Artesia ten behoeve van de stichting [K] :
Omdat Artesia toen niet bekend was met [X] en ik daar wel bankierde, heeft [X] mij gevraagd garant te staan. Ik [k]on daar een bedrag van DFL 86.500 mee verdienen en vond dat wel een mooie actie."
Voorts heeft het Hof nog de navolgende feiten vastgesteld met betrekking tot achtereenvolgens [MMM] en de [G] -transactie twee jaar later.
[B] ontvangt een volmacht van [C] NV de activa van [MMM] te kopen van de curator. Op 27 juni 1996 wordt een overeenkomst gesloten tussen [M] NV, [C] NV, stichting [JJ] en [BBBB] NV ( [BBBB] ), waarbij [BBBB] de aandelen [M] voor ƒ 1 miljoen koopt van [JJ] en [BBBB] de vordering van [C] NV op [M] , nominaal groot ƒ 8 miljoen, voor ƒ 6 miljoen koopt van [C] NV.
[B] tekent hier namens de stichting [JJ] , [M] NV en [C] NV. Op 28 juni 1996 verleent [B] een volmacht aan iedere medewerker van notariskantoor [CCCC] om de vordering van [C] NV te cederen aan [BBBB] .
[DDDD] heeft verklaard dat hij de laatste bespreking met [B] betreffende de [M] bij [B] thuis in [Q] heeft gedaan.
Met betrekking tot de [G] -transactie twee jaar later heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld: De curator van [G] faxt een concept “Heads of Agreement” naar belanghebbende. Volgens dit concept koopt [C] NV, vertegenwoordigd door [B] , de boedel van [G] . [B] stelt zich op 2 september 1998 namens [C] NV borg voor een bedrag van ƒ 1.729.412 ten behoeve van de door bank Artesia verstrekte geldlening aan de stichting [K] . Ook stelt [B] zich borg voor de door de bank Artesia verstrekte financiering aan [EEEE] NV inzake de aandelentransacties [N] NV.
Het Hof is alles afwegend van oordeel dat [B] als vaste vertegenwoordiger van belanghebbende is te kwalificeren. De feiten laten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat hij feitelijk dan wel ook in meer formeel-juridische benadering de bevoegdheid heeft om transacties, het aangaan van geldleningen daaronder begrepen, met derden aan te gaan en daarbij belanghebbende in juridisch opzicht te binden. Dat belanghebbende zichzelf ook bindt en aldus partij wordt bij transacties zoals de Spinnerijtransactie en de transactie [G] , maakt dat niet anders.
Het Hof komt uiteindelijk tot de slotsom dat de volledige winst aan Nederland moet worden toegerekend:
In hoger beroep heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat, zoal[s] in rechte onherroepelijk zou worden vastgesteld dat de door belanghebbende behaalde resultaten, de boekwinsten daaronder begrepen, ten titel van winst uit een voor zijn rekening en risico gedreven onderneming moeten worden geduid, het volledig resultaat aan België dient te worden toegerekend, zijnde de Mogendheid alwaar belanghebbende metterwoon verblijft. Subsidiair heeft hij gesteld dat vanwege het ontbreken van een vaste inrichting en/of vaste vertegenwoordiger in Nederland het resultaat niet in de belastingheffing in Nederland kan worden betrokken (buitenlandse belastingplicht op basis van artikel 49 e.v. Wet IB 1964). Meer subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat indien in rechte komt vast te staan dat belanghebbende de beschikking had over een vaste inrichting en/of een vaste vertegenwoordiger in de persoon van [B] , de behaalde winst op de [G] transactie voor 90 percent aan België dient te worden toegerekend.
De Inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de resultaten volledig aan Nederland dienen te worden toegerekend en subsidiair dat deze verdeling bij helfte aan Nederland respectievelijk België dient te geschieden.
Tijdens de mondelinge behandeling van de hogerberoepen op 2 oktober 2013 hebben partijen gepersisteerd bij hun standpunten.
In beginsel dient de Inspecteur feiten en/of omstandigheden te stellen en bij betwisting van de zijde van belanghebbende aannemelijk te maken welke leiden tot een vorm van belastingplicht in Nederland. De Inspecteur heeft voorshands voldoende feiten [en]/of omstandigheden gesteld die het aannemelijk doen zijn dat belanghebbende zijn onderneming (mede) in Nederland heeft gedreven. Belanghebbende heeft volstaan - zakelijk weergegeven - met de stelling dat hij in België metterwoon verblijft en aldaar zijn beleggings- en zakelijke activiteiten uitoefent.
Het Hof acht dat gelet op de vastgestelde feiten niet aannemelijk laat staan dat belanghebbende dat heeft doen blijken. Immers naar het oordeel van het Hof staat vast dat belanghebbende met [B] een langdurige en nauwe samenwerking heeft op het terrein van dat zich zakelijk weergegeven laat duiden als het zijn van - bedrijvendokter. Ook de vastgestelde feiten waaruit blijkt dat [B] namens belanghebbende handelt en belangrijke financiële transacties namens belanghebbende sluit en daartoe volmacht heeft draagt bij aan het oordeel van het Hof dat hij een fors deel van de winst uit onderneming in Nederland met behulp van de vaste vertegenwoordiger [B] heeft behaald. Hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen omtrent de feitelijke werkzaamheden om de transacties Spinnerij en [G] -2 tot een succes te maken geven steun aan het oordeel dat deze winsten in beginsel volledig binnen Nederland zijn opgekomen. Dat de betaling in het buitenland met behulp van aldaar gevestigde rechtspersonen en entiteiten is ontvangen doet aan het oordeel op dit onderdeel van het geschil niet af.
Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende neerkomend op een verdeling 90 om 10 ten gunste van België heeft belanghebbende op geen enkele wijze onderbouwd. Het Hof passeert deze schatting dan ook.
Bijgevolg zal de volledige winst die belanghebbende in het jaar 1996 heeft behaald tot het in Nederland belastbare inkomen worden gerekend. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur behoeft derhalve geen behandeling.
In de duur van de onderlinge overlegprocedure tussen Nederland en België ziet het Hof geen aanleiding voor matiging of vernietiging van de aanslag:
Belanghebbende heeft aangevoerd dat ten gevolge van de lange duur van het geschil met de Inspecteur over de belastbaarheid van inkomsten en boekwinsten in Nederland dan wel in zijn woonstaat België het overleg tussen beide landen wordt gefrustreerd. Hij wordt, zo verwijt hij de Inspecteur, vergelijk de pleitnota van belanghebbende d.d. 18 mei 2012, hierdoor in een lastige positie gebracht met dubbele belastingheffing in Nederland en België tot gevolg omdat geen duidelijkheid ontstaat over de omvang van zijn fiscale verplichtingen in Nederland en in België. Dusdoende schendt de Inspecteur het bepaalde in artikel 26 van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten tussen België en Nederland (Verdrag België-Nederland), het bepaalde in artikel 94 van de Grondwet en artikel 21 van het Verdrag van Wenen. De Inspecteur heeft dat alles gemotiveerd bestreden.
Het Hof is van oordeel dat geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt die de conclusie kunnen dragen dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, meer in het bijzonder dat sprake is van détournement de pouvoir. Het zijn de complexe fiscale geschilpunten naast het niet adequaat beantwoorden van vragen om informatie die de Inspecteur op goede gronden en binnen de grenzen van het redelijke heeft kunnen en mogen stellen, die er de oorzaak van zijn dat de fiscale positie van belanghebbende nog niet definitief is komen vast te staan. Het Hof acht geen termen aanwezig om de in geschil zijnde aanslagen op die grond te vernietigen dan wel te verminderen.
Ook in zoverre faalt het standpunt van belanghebbende.
Met betrekking tot het verzoek om vergoeding van immateriële schade heeft het Hof tot slot overwogen:
Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om toekenning van een schadevergoeding wegens spanning en frustratie die belanghebbende heeft ondervonden door overschrijding van de redelijke termijn in de procedure in bezwaar, beroep en hoger beroep (vergelijk HR 10 juni 2011, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, ECLI:HR:2011:LJN BO5046, B05080 en LJN BO5087). Hij voert daarvoor aan dat de bezwaarfase samen met de beroepsfase langer dan twee jaren heeft geduurd, evenals mogelijk de hoger beroepsfase en geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die deze lange duur rechtvaardigen.
De bezwaarfase heeft een aanvang genomen met de ontvangst van het bezwaarschrift gericht tegen de eerste navorderingsaanslag, welke de dagtekening 24 december 2004 draagt, op 24 januari 2005. De tweede navorderingsaanslag is gedagtekend 30 december 2004. De uitspraak op bezwaar tegen beide navorderingsaanslagen is gedagtekend 8 mei 2006. De pro-formaberoepschriften met dagtekening 14 juni 2006 zijn bij de griffie op 15 juni 2006 binnen gekomen. Beide beroepen zijn aangevuld bij brief van 2 augustus 2006, ingekomen op 4 augustus 2006. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 13 mei 2009 en op 24 juli 2009 is hoger beroep ingesteld.
Aan deze vaststellingen ontleent het Hof het vermoeden dat de redelijke termijn in bezwaar, beroep en hoger beroep is overschreden. De procedure in bezwaar en in beroep bij de rechtbank heeft, gelet op de termijn voor behandeling die daarvoor geldt van een half respectievelijk anderhalf jaar, in beginsel een overschrijding te zien gegeven. De procedure in hoger beroep heeft gelet op de datum van de uitspraak van het Hof eveneens meer dan twee jaar in beslag genomen.
Het Hof verbindt hieraan de gevolgtrekking dat in deze procedure met toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) moet worden beslist omtrent het verzoek om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn van de procedure. Het Hof zal, nu gelet op de duur van de overschrijding van de redelijke termijn, met de mogelijkheid van een toekenning van een immateriële schadevergoeding van meer dan € 5.000 rekening moet worden gehouden, de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) in het geding betrekken en evenals de Inspecteur in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald, waarna belanghebbende in de gelegenheid zal worden gesteld op beider uitlatingen te reageren. Het Hof zal bij afzonderlijke uitspraak op het verzoek van belanghebbende beslissen.
Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft geen aanleiding gezien de Inspecteur te veroordelen tot een (integrale) vergoeding van de proceskosten of griffierecht.
3 Beschouwing en beoordeling van het eerste middel
Het eerste middel luidt:
Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6, lid 2, Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) alsmede van artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat het niet in strijd is met de onschuldpresumptie als bedoeld in art. 6, lid 2, EVRM om de in geschil zijnde aanslag in stand te laten.
In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat het EHRM na de sluiting van het onderzoek arrest heeft gewezen in de zaak Melo Tadeu v. Portugal.5 Uit dit arrest zou volgen dat de onschuldpresumptie als opgenomen in artikel 6, lid 2, EVRM ertoe leidt dat de onderhavige aanslag voor wat betreft de resultaten uit de belegging [G] moet worden vernietigd. Het in stand laten van de aanslag zou namelijk tot gevolg hebben dat bij belanghebbende schuld moet worden geconstateerd aan hetgeen waarvan hij in een eerdere strafrechtelijke procedure is vrijgesproken.6
De onschuldpresumptie is vervat in artikel 6, lid 2, EVRM en luidt:
Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.
In de nationale procedure die aan het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014 (Melo Tadeu) voorafging, werd mevrouw Melo Tadeu geconfronteerd met aansprakelijkheid en invorderingsmaatregelen voor belastingschulden van een vennootschap waarvan zij volgens de Portugese autoriteiten feitelijk bestuurder zou zijn. Op het moment van aanvang van die procedures werd zij op dezelfde gronden tevens strafrechtelijk vervolgd. Mevrouw Melo Tadeu verweerde zich zowel voor de strafrechter als voor de administratieve rechter met het argument dat zij nimmer (feitelijk) bestuurder van de vennootschap was geweest. In de strafzaak werd zij uiteindelijk vrijgesproken. Na het eindigen van de strafzaak, liepen de fiscaalbestuursrechtelijke procedures door. Daarin beriep mevrouw Melo Tadeu zich op de inmiddels onherroepelijke vrijspraak van het feitelijke leidinggeven. Tot een inhoudelijke beoordeling van dat verweer kwam de administratieve rechter echter niet. Het beroep van mevrouw Melo Tadeu werd namelijk steeds op processuele gronden (termijnoverschrijding) niet-ontvankelijk verklaard. Mevrouw Melo Tadeu klaagde hierover bij het EHRM. De uitspraak van het EHRM is alleen gepubliceerd in het Frans en Portugees. In de Franse versie is met betrekking tot de onschuldpresumptie uit artikel 6, lid 2, EVRM7 onder meer het volgende opgenomen:8
57. L’article 6 § 2 protège le droit de toute personne à être « présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie ». Considérée comme une garantie procédurale dans le cadre du procès pénal lui-même, la présomption d’innocence revêt aussi un autre aspect. Son but général, dans le cadre de ce second volet, est d’empêcher que des individus qui ont bénéficié d’un acquittement ou d’un abandon des poursuites soient traités par des agents ou autorités publics comme s’ils étaient en fait coupables de l’infraction qui leur avait été imputée. Dans de telles situations, la présomption d’innocence a déjà permis – par l’application lors du procès des diverses exigences inhérentes à la garantie procédurale qu’elle offre – d’empêcher que soit prononcée une condamnation pénale injuste. Sans protection destinée à faire respecter dans toute procédure ultérieure un acquittement ou une décision d’abandon des poursuites, les garanties d’un procès équitable énoncées à l’article 6 § 2 risqueraient de devenir théoriques et illusoires. Ce qui est également en jeu une fois la procédure pénale achevée, c’est la réputation de l’intéressé et la manière dont celui-ci est perçu par le public. Dans une certaine mesure, la protection offerte par l’article 6 § 2 à cet égard peut recouvrir celle qu’apporte l’article 8 (voir, par exemple, Zollmann c. Royaume-Uni (déc.), no 62902/00, CEDH 2003‑XII, et Taliadorou et Stylianou c. Chypre, nos 39627/05 et 39631/05, §§ 27 et 56‑59, 16 octobre 2008).
58. La Cour souligne qu’elle n’est pas appelée à examiner dans quelle mesure les juridictions administratives étaient liées par l’arrêt du tribunal d’Almada, puisqu’elle n’a pas pour tâche de se substituer aux juridictions internes. C’est au premier chef aux autorités nationales, et notamment aux cours et tribunaux, qu’il incombe d’interpréter la législation interne (voir, mutatis mutandis, les arrêts Brualla Gómez de la Torre c. Espagne, 19 décembre 1997, § 31, Recueil des arrêts et décisions 1997‑VIII et Edificaciones March Gallego S.A. c. Espagne, 19 février 1998, § 33, Recueil des arrêts et décisions 1998‑I). La question qui se pose dans le cas d’espèce est de savoir si, par leur manière d’agir, par les motifs de leurs décisions ou par le langage utilisé dans leur raisonnement, les juridictions administratives ont jeté des soupçons sur l’innocence de la requérante et ont ainsi porté atteinte au principe de la présomption d’innocence, tel que garanti par l’article 6 § 2 de la Convention (Puig Panella c. Espagne, no 1483/02, § 54, 25 avril 2006 ; Allen c. Royaume Uni, précité, § 126).
(…)
61. En l’espèce, la Cour note que l’ouverture de la procédure fiscale litigieuse a été requise par une ordonnance du troisième bureau du Trésor public d’Almada du 11 janvier 2000 (voir ci‑dessus paragraphe 13) alors que la requérante faisait déjà l’objet d’une procédure pénale pour abus de confiance fiscal devant le tribunal criminel d’Almada. Comme indiqué ci‑dessus les deux procédures avaient trait à des manquements dans la gestion de la fiscalité de la société V. dont la requérante était considérée gérante de fait (voir ci‑dessus paragraphe 49) par l’administration fiscale.
62. Tant devant les juridictions pénales que devant les juridictions administratives, la requérante a constamment dit pour sa défense qu’elle n’était pas la gérante de fait de la société V. et qu’elle ne pouvait donc pas être poursuivie par l’administration fiscale à raison des manquements de la société V. Cet argument a été retenu par le tribunal criminel d’Almada, qui a ainsi acquitté la requérante au terme de la procédure pénale par son jugement du 14 juillet 2000, devenu définitif le 25 septembre 2000 en l’absence de recours.
63. La Cour constate que la procédure fiscale s’est poursuivie en dépit de l’acquittement de la requérante au terme de la procédure pénale. S’agissant des deux recours exercés par la requérante, la Cour observe qu’ils ont tous deux été déclarés irrecevables, les juridictions saisies ayant considéré que les conditions de recevabilité n’étaient pas remplies. En l’occurrence, l’opposition à l’exécution a été jugée tardive (voir ci‑dessus paragraphe 21) et la contestation considérée comme un recours inadéquat (voir ci‑dessus paragraphe 33).
64. La Cour estime qu’un acquittement au pénal doit être pris en compte dans toute procédure ultérieure, pénale ou non pénale. Or, elle relève que le code de procédure pénale portugais n’indique pas les effets juridiques de la chose jugée s’agissant d’un jugement d’acquittement ou d’un classement sans suite sur toute procédure pénale ou non pénale, notamment les procédures fiscales. La Cour note que seul l’article 674-B du code de procédure civile dispose qu’un acquittement constitue dans toute action civile une présomption légale d’inexistence des faits à l’origine de la procédure pénale, mais qu’il s’agit là d’une présomption simple, pouvant être renversée par la preuve contraire (voir ci‑dessus paragraphe 41).
65. Dans ce cadre légal, pour autant qu’il s’agisse de la contestation, les juridictions fiscales ont refusé de procéder à un examen au fond de la question, en faisant une interprétation formaliste des conditions de recevabilité du recours et en supposant faussement que l’existence d’un jugement d’acquittement préalable n’était pas une question à résoudre (voir ci-dessus paragraphe 35). L’argument du Gouvernement concernant la mauvaise utilisation des voies de recours internes (ci‑dessus paragraphe 54) ne saurait être retenu pour décharger les tribunaux de la responsabilité qui leur incombait, compte tenu de l’autorité de chose jugée qui s’attachait à l’acquittement de la requérante, intervenu le 14 juillet 2000, soit six mois après l’ouverture de la procédure d’exécution à son encontre.
66. Tant l’administration fiscale que les juridictions administratives saisies ont méjugé l’acquittement de la requérante par le tribunal criminel d’Almada du chef d’abus de confiance fiscal pour des faits commis par la société V. au motif que la requérante n’en était pas gestionnaire de fait. Elles ont ainsi considéré comme établi un élément qui avait été jugé non-prouvé par les juridictions pénales. La Cour considère que cette manière d’agir a jeté un doute sur le bien-fondé de l’acquittement de la requérante, ce qui apparaît incompatible avec le respect de la présomption d’innocence. Dans ces conditions, la Cour conclut qu’il y a eu violation de l’article 6 § 2 de la Convention.
Kort samengevat, overweegt het EHRM – al dan niet onder verwijzing naar eerdere beslissingen – dat de onschuldpresumptie zich niet beperkt tot lopende strafrechtelijke procedures maar zich ook uitstrekt tot beslissingen of uitspraken die voortvloeien uit, of samenhangen met, de strafrechtelijke procedure (hierna ook: samenhangende procedures). In het geval van mevrouw Melo Tadeu bestond die samenhang uit het vermeende feitelijk bestuurderschap van de vennootschap en haar vermeende (fiscaal- en strafrechtelijke) aansprakelijkheid voor de door die vennootschap onbetaald gelaten belastingen. In de strafprocedure werd mevrouw Melo Tadeu vrijgesproken van feitelijk bestuurderschap van de vennootschap. Door de administratieve procedure, in weerwil van die vrijspraak, onverminderd voort te zetten en het beroep van mevrouw Melo Tadeu (wegens niet-ontvankelijkheid) niet inhoudelijk te beoordelen, hadden de belastingautoriteiten en de administratieve rechter de vrijspraak (impliciet) in twijfel getrokken zonder mogelijkheid tot verweer te bieden. Zij gingen immers uit van een omstandigheid (feitelijk bestuurderschap) die de strafrechter kennelijk niet aanwezig oordeelde. Het EHRM achtte de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM geschonden.
Barkhuysen en Van Emmerik geven het volgende commentaar op het arrest:9
1. (…)
2. Kort en goed komt het er op neer dat het in het licht van de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM niet is toegestaan om na een strafrechtelijke vrijspraak in een bestuursrechtelijke procedure alsnog twijfels te uiten over de onschuld van betrokkene ten aanzien van het feit waarvan hij is vrijgesproken. Daarbij zijn relevant de gebruikte bewoordingen en argumenten in de bestuursrechtelijke procedure. In casu werd de strafrechtelijke vrijspraak in de bestuurlijke procedure zelfs helemaal genegeerd. Tegelijk past de kanttekening dat het hier gaat om een meerderheidsbeslissing waarbij een minderheid van drie rechters belangrijke opmerkingen plaatst.
Zij betogen — naar onze mening terecht — dat art. 6 lid 2 EVRM wel ruimte laat na een strafrechtelijke vrijspraak voor bestuursrechtelijke sancties en civielrechtelijke schadervergoedingsverplichtingen die verband houden met de zelfde feiten (vgl. EHRM Ringvold t. Noorwegen, nr 34964/97; Lundkvist t. Zweden, nr 48518/99). In die opvolgende trajecten kunnen immers minder strikte bewijsregels gelden. Waar het om gaat, is dat argumenten en bewoordingen worden vermeden die de strafrechtelijke vrijspraak op zichzelf in twijfel trekken.
3. Deze lijn is overigens niet nieuw. Ook het arrest in de zaak Hrdalo t. Kroatië liet dit al zien (EHRM 27 september 2011, AB 2012/294, m.nt. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik). Deze laatste uitspraak is van belang omdat daaruit volgt dat een op zichzelf niet op een bestraffende sanctie betrekking hebbende bestuursrechtelijke procedure toch onder art. 6 lid 2 EVRM kan vallen. Dat is van belang omdat daarmee de strafrechtelijke waarborgen van deze bepaling van toepassing worden in het bestuursrechtelijke traject. Dat is echter alleen het geval wanneer in de bestuursrechtelijke procedure in feite een vaststelling van schuld plaatsvindt. Bovendien lijkt als extra voorwaarde te gelden dat er parallel met de bestuursrechtelijke procedure ook een strafprocedure aanhangig is dan wel dat deze is afgerond zonder dat daarin tot een strafrechtelijke veroordeling is gekomen. Er moet dus een nauw verband bestaan tussen de bestuursrechtelijke en de strafprocedure. Van een schending van de onschuldpresumptie zou hooguit sprake kunnen zijn wanneer het betrokken bestuursorgaan dan wel rechterlijke college ondanks het ontbreken van een strafrechtelijke veroordeling de onzorgvuldigheid begaat feitelijk toch uit te gaan van schuld en dit ook kenbaar te maken (vgl. ook EHRM 20 maart 2012, Bingöl t. Nederland (ontv. besl.), AB 2012/284, m.nt. Barkhuysen & Van Emmerik, , m.nt. Rogier).
4. Aan deze Straatsburgse jurisprudentie is inmiddels ook diverse malen toepassing gegeven in de Nederlandse bestuursrechtspraak met name in Bibob-zaken. Daarin staat vast dat een Bibobmaatregel zoals de intrekking van een vergunning geen ‘criminal charge’ inhoudt (ABRvS 22 november 2006, AB 2007/232, m.nt. F.R. Vermeer). De toepasselijkheid van de onschuldpresumptie is volgens de Afdeling desalniettemin aan de orde indien na een strafrechtelijke vrijspraak een bestuursrechtelijk traject volgt, maar omdat er in de concrete bestuursrechtelijke procedure geen incriminerende bewoordingen zijn gebruikt wordt geen schending daarvan vastgesteld (ABRvS 27 december 2012, AB 2013/70, m.nt. A.E.M. van den Berg). Daarnaast wordt de onschuldpresumptie van toepassing geacht indien er nog een strafzaak loopt naast het bestuurlijke traject en wordt wel een schending aangenomen vanwege een incriminerende motivering van de bestuurlijke sanctie (ABRvS 11 februari 2015, AB 2015/145, m.nt. B. van der Vorm). Ook deze praktijk laat zien dat vooral het zorgvuldig en prudent motiveren van belang is om problemen met de onschuldpresumptie te voorkomen. Zie nader B. van der Vorm, Ernstig gevaar. Een juridisch-empirisch onderzoek naar aard, doel en toepassing van de Wet Bibob, (diss. Tilburg) 2016, p. 213-228).
5. Spannender is dat het Hof in de hier opgenomen zaak vervolgens ook een schending van het eigendomsrecht van art. 1 EP EVRM constateert. Een invorderingsbeslissing mag gelet op dat recht geen onevenredige gevolgen hebben. Daarvan is volgens het Hof in casu wel sprake omdat geweigerd werd de op haar persoonlijke eigendommen gerichte invorderingsmaatregelen te staken ondanks de persoonlijke vrijspraak. Dat is een juist oordeel dat natuurlijk heel sterk verband houdt met de bijzondere feitelijke constellatie. Tegelijk is een dergelijke casus in de Nederlandse context niet ondenkbaar.
6.(…).
Berns schrijft in zijn commentaar bij het arrest:10
Dat raakt dus ook de fiscale procedure. Ik leid uit de uitspraak af dat een belastingplichtige na de onherroepelijke, strafrechtelijke vrijspraak een (nieuwe) rechtsingang moet kunnen vinden. Mogelijkerwijs kunnen in ons rechtsbestel de verschoonbare termijnoverschrijding of de herzieningsprocedure hier een rol (gaan) spelen. Of dat leidt tot een vermindering van de eerder verschuldigde belasting en/of boetes is stap twee. Dat doet ons weer belanden op het punt van de keuze en waardering van de bewijsmiddelen, zij het dat de uitspraak van het EHRM in mijn ogen ook hier gelding heeft. Ik meen namelijk dat de uitspraak van het EHRM grote druk zet op de omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad heeft deze, in zijn ogen administratieve sanctie altijd buiten de reikwijdte van art. 6 EVRM gehouden. Gelet op de ontwikkelingen in de Europese rechtspraak lijkt me dit op termijn niet houdbaar in zaken als deze. De druk ziet zowel op de vraag of de litigieuze feiten een gerechtvaardigde aanleiding vormen voor de omkering (bijvoorbeeld het niet doen van de vereiste aangifte) als wel op de reikwijdte van de sanctie, namelijk de gehele aanslag inclusief de litigieuze feiten. Een omkering en verzwaring van de bewijslast staat haaks op een strafrechtelijke vrijspraak en het vermoeden van onschuld, dat de bewijslast in beginsel bij de overheid legt.
In het arrest Melo Tadeu verwijst het EHRM naar eerdere zaken betreffende de onschuldpresumptie die licht werpen op de interpretatie van het arrest in het onderhavige geval. Zonder volledig te willen zijn, behandel ik de volgende zaken.11
In de zaak Minelli v. Switzerland werd de heer Minelli vervolgd in een door een particulier aangespannen procedure (“private prosecution”). Nadat een inhoudelijke behandeling van de zaak uitbleef wegens verjaring, veroordeelde de Zwitserse rechter de heer Minelli in een deel van de (proces)kosten omdat het zonder verjaring waarschijnlijk tot een veroordeling zou zijn gekomen. Het EHRM overwoog:12
In the Court’s judgment, the presumption of innocence will be violated if, without the accused’s having previously been proved guilty according to law and, notably, without his having had the opportunity of exercising his rights of defence, a judicial decision concerning him reflects an opinion that he is guilty. This may be so even in the absence of any formal finding; it suffices that there is some reasoning suggesting that the court regards the accused as guilty.
In de zaak Sekanina v. Austria overwoog het EHRM dat zodra een vrijspraak onherroepelijk is komen vast te staan, niet langer verdenkingen met betrekking tot de onschuld van degene die is vrijgesproken mogen worden opgeworpen:13
(…) The voicing of suspicions regarding an accused’s innocence is conceivable as long as the conclusion of criminal proceedings has not resulted in a decision on the merits of the accusation. However, it is no longer admissible to rely on such suspicions once an acquittal has become final. Consequently, the reasoning of the Linz Regional Court and the Linz Court of Appeal is incompatible with the presumption of innocence.
Uit de zaak Asan Rushiti v. Austria volgt dat aan het vorenstaande niet afdoet de reden voor de vrijspraak:14
31. (…) The court cannot but affirm the general rule stated in the Sekanina judgment that, following a final acquittal, even the voicing of suspicions regarding an accused’s innocence is no longer admissible. The Court, thus, considers that once an acquittal has become final – be it an acquittal giving the accused the benefit of the doubt in accordance with Article 6 § 2 – the voicing of any suspicions of guilt, including those expressed in the reasons for the acquittal, is incompatible with the presumption of innocence.
Uit de zaak Y v. Norway volgt echter dat een strafrechtelijke vrijspraak er niet steeds aan in de weg staat dat in een civiele procedure zelfstandig wordt geoordeeld over de vraag of op grond van een onrechtmatige daad schadevergoeding moet worden betaald aan een ‘slachtoffer’. In dergelijke zaken geldt doorgaans een andere bewijslast(verdeling) dan in strafzaken. Het is niet de bedoeling om de mogelijkheden voor een slachtoffer om schadevergoeding te eisen, te beperken. Als de beslissing van de civiele rechter echter tevens een oordeel over de strafbaarheid van de gedaagde partij bevat, kan echter sprake zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM:15
41. (…) In the view of the Court, the fact that an act which may give rise to a civil compensation claim under the law of tort is also covered by the objective constitutive elements of a criminal offence could not, notwithstanding its gravity, provide a sufficient ground for regarding the person allegedly responsible for the act in the context of a tort case as being “charged with a criminal offence”. Nor could the fact that evidence from the criminal trial is used to determine civil law consequences of the act warrant such characterisation. Otherwise, as rightly pointed out by the Government, Article 6 § 2 would give a criminal acquittal the undesirable effect of pre-empting the victim’s possibilities of claiming compensation under the civil law of tort, entailing an arbitrary and disproportionate limitation on his or her right of access to court under Article 6 § 1 of the Convention. This again could give an acquitted perpetrator, who would be deemed responsible according the civil burden of proof, the undue advantage of avoiding any responsibility for his or her actions. Such an extensive interpretation would not be supported either by the wording of Article 6 § 2 or any common ground in the national legal systems within the Convention community. On the contrary, in a significant number of Contracting States, an acquittal does not preclude establishing civil liability in relation to the same facts.
Thus, the Court considers that, while the acquittal from criminal liability ought to be maintained in the compensation proceedings, it should not preclude the establishment of civil liability to pay compensation arising out of the same facts on the basis of a less strict burden of proof (see, mutatis mutandis, X v. Austria, no. 9295/81, Commission decision of 6 October 1992, Decisions and Reports (D.R.) 30, p. 227; M.C. v. the United Kingdom, no. 11882/85, decision of 7 October 1987, D.R. 54, p. 162).
42. However, if the national decision on compensation contains a statement imputing the criminal liability of the respondent party, this could raise an issue falling within the ambit of article 6 § 2 of the Convention.
43. The Court will therefore examine the question whether the domestic courts acted in such a way or used such language in their reasoning as to create a clear link between the criminal case and the ensuing compensation proceedings as to justify extending the scope of the application of Article 6 § 2 of the latter.
44. The Court notes that the High Court opened its judgment with the following finding (paragraph 13 above):
“Considering the evidence adduced in the case as a whole, the High Court finds it clearly probable that [the applicant] has committed the offences against Ms T. with which he was charged and that an award of compensation to her parents should be made under Article 3-5 (2) of the Damage Compensation Act. ...” (emphasis added)
45. This judgment was upheld by the majority of the Supreme Court (paragraph 16 above), albeit using more careful language. However, that judgment, by not quashing the former, did not rectify the issue, which in the Court’s opinion, thereby arises.
46. The Court is mindful of the fact that the domestic courts took note that the applicant had been acquitted of the criminal charges. However, in seeking to protect the legitimate interests of the purported victim, the Court considers that the language employed by the High Court, upheld by the Supreme Court, overstepped the bounds of the civil forum, thereby casting doubt on the correctness of that acquittal. Accordingly, there was a sufficient link to the earlier criminal proceedings which was incompatible with the presumption of innocence.
47. In the light of these considerations, the Court concludes that Article 6 § 2 was applicable to the proceedings relating to the compensation claim against the present applicant and that this provision was violated in the instant case.
Het EHRM oordeelde in Y v. Norway uiteindelijk dat de uitlating dat ‘the High Court finds it clearly probable that [the applicant] has committed the offences against Ms T. with which he was charged’, verder ging dan voor de vaststelling van civiele aansprakelijkheid nodig was en ten onrechte twijfel zaaide over de juistheid van de vrijspraak.16 Er werd daarom strijd met de onschuldpresumptie aangenomen.17
In de zaak Ringvold v. Norway werd de heer Ringvold vrijgesproken van seksueel misbruik van de minderjarige G. In diezelfde (strafrechtelijke) procedure had G. zich gevoegd als benadeelde partij maar werd geen schadevergoeding toegekend. Nadat G. tegen de afwijzing van het verzoek om schadevergoeding in beroep ging (de vrijspraak stond niet ter discussie), kende de Supreme Court een vergoeding voor immateriële schade toe omdat het aannemelijk achtte dat Ringvold G. seksueel had misbruikt. De Supreme Court benadrukte dat deze beslissing losstond van de beslissing in de strafprocedure en dat met de toekenning van schadevergoeding geen afbreuk werd gedaan aan de eerdere vrijspraak. Ringvold klaagde bij het EHRM erover dat de Supreme Court de onschuldpresumptie had geschonden. Het EHRM achtte artikel 6, lid 2, EVRM in het onderhavige geval echter niet van toepassing aangezien de procedures duidelijk onderscheiden konden worden. Het EHRM overwoog:18
38. (…) In the present case the impugned national ruling on compensation, which appeared in a separate judgment from the acquittal, did not state, either expressly or in substance, that all the conditions were fulfilled for holding the applicant criminally liable with respect to the charges of which he had been acquitted (see paragraphs 17-19 above). The ensuing civil proceedings were not incompatible with, and did not “set aside”, that acquittal.
39. Furthermore, the purpose of establishing civil liability to pay compensation was, unlike that of establishing criminal liability, primarily to remedy the injury and suffering caused to the victim. The amount of the award – 75,000 Norwegian kroner – could be considered justified on account of the damage caused. It seems clear that neither the purpose of the award nor its size conferred on the measure the character of a criminal sanction for the purposes of Article 6 § 2.
40. Against this background, the Court does not find that the compensation claim amounted to the bringing of another “criminal charge” against the applicant after his acquittal.
41. The question remains whether there were such links between the criminal proceedings and the ensuing compensation proceedings as to justify extending the scope of Article 6 § 2 to cover the latter.
The Court reiterates that the outcome of the criminal proceedings was not decisive for the issue of compensation. In this particular case, the situation was reversed: despite the applicant’s acquittal it was legally feasible to award compensation. Regardless of the conclusion reached in the criminal proceedings against the applicant, the compensation case was thus not a direct sequel to the former. In this respect, the present case is clearly distinguishable from those referred to above, where the Court found that the proceedings concerned were a consequence and the concomitant of the criminal proceedings, and that Article 6 § 2 was applicable to the former.
42. In sum, the Court concludes that Article 6 § 2 was not applicable to the proceedings relating to the compensation claim against the applicant and that this provision has therefore not been violated in the instant case.
In de zaak Reeves v. Norway werd mevrouw Reeves o.a. verdacht van brandstichting in haar eigen woning om op die manier verzekeringsgelden te incasseren. Tegelijkertijd met de strafrechtelijke procedure oordeelde de High Court (in dezelfde samenstelling) over de vraag of mevrouw Reeves onrechtmatig had gehandeld jegens de verzekeringsmaatschappij. De strafprocedure eindigde in vrijspraak voor wat betreft de brandstichting aangezien slechts vier van de zeven rechters tot een veroordeling kwamen, terwijl daarvoor vijf stemmen nodig waren. Wel kwam de High Court tot het oordeel dat sprake was van een onrechtmatige daad jegens de verzekeringsmaatschappij, zodat mevrouw Reeves gehouden was schadevergoeding te betalen. Daarbij verwezen de vier rechters die tot een strafrechtelijke veroordeling kwamen, naar hun motivering dienaangaande. Eén van de rechters die geen strafrechtelijke verwijtbaarheid bewezen achtte, overwoog dat wél voldoende bewijs aanwezig was voor (de lagere bewijsstandaard voor) civielrechtelijke aansprakelijkheid. Mevrouw Reeves beklaagde zich bij het EHRM erover dat hiermee de onschuldpresumptie was geschonden. Het EHRM overwoog (onder meer onder verwijzing naar Ringvold en Y. v. Norway):19
(…) A different matter is the reasoning on compensation of a judge who has previously voted for acquittal, as was the case of Mr Justice Einarsen. The first limb of his reasoning (“on the balance of probabilities there is a clear probability that the defendant is guilty of setting the fire as described in the indictment”, emphasis added), is open to criticism, if read on its own. However, it is contradicted by the second limb of the same sentence (“even though in his opinion the evidence in the case does not suffice to establish criminal guilt as regards these charges for the reason that he is unable to exclude that the fire could have been caused by an electrical fault” emphasis added), which suggests that the choice of words in the first limb was an unfortunate slip. It cannot reasonably be read as an affirmation imputing criminal liability for arson on the part of the applicant. The judge’s detailed grounds, stated over several pages in the same judgment, for acquitting the applicant of the arson-related charges confirms this. When read in the context of the judgment as a whole, the reader cannot be left with any doubt as to the meaning of the judge’s reasoning on compensation: while the evidence was insufficient for establishing criminal liability, it was sufficient for ascertaining civil liability to pay compensation.
Against this background, the Court does not find that the decision and reasoning on compensation were incompatible with, and “set aside”, the applicant’s acquittal and amounted to the bringing of another “criminal charge” against her. On the other hand, it would not exclude that there were such links between the criminal case and the compensation case as to justify extending the scope of application of Article 6 § 2 to the latter. Meanwhile, even assuming that this provision was applicable to the compensation case, the Court does not find that the reasons given for ordering the applicant to compensate the insurance company for the damage caused were incompatible with the presumption of innocence.
It follows that the application must be rejected as being manifestly ill-founded pursuant to Article 35 §§ 3 and 4 of the Convention.
Uit de zaak Vanjak v. Croatia volgt dat ook in een (administratieve) disciplinaire procedure die volgt op een strafzaak een eigen beoordeling van de voorliggende feiten mag plaatsvinden, mits de vrijspraak niet in twijfel wordt getrokken:20
69. The Court firstly notes that in the disciplinary proceedings the applicant was not found guilty of a criminal offence but of a disciplinary one. Although the first–instance disciplinary decision stated that the applicant had committed a criminal offence, this was rectified by the appellate disciplinary body, which expressly stated that the act in question had constituted a disciplinary offence of inappropriate conduct. It further asserted that no one could be considered liable for a criminal offence as long as his or her liability had not been established in a final judgment.
70. As to the factual basis of the disciplinary offence against the applicant, the Court notes that the disciplinary bodies found that the applicant had acted as an intermediary in procuring illegally a certificate of Croatian citizenship for a third person and had passed on a sum of money for that purpose. These findings sufficed to establish the applicant's disciplinary responsibility. The Court considers that the disciplinary bodies were empowered to and capable of establishing independently the facts of the case before them. In doing so the Court does not consider that such language was used – other than what was rectified by the appeal court – so as to call in question the applicant's right to be presumed innocent.
71. In this connection the Court points out that one of the crucial elements of the criminal offence in respect of which an investigation in respect of the applicant was opened and later on discontinued was that the applicant himself had taken the money (see paragraphs 14 and 15 above). This aspect was, however, not decisive for the disciplinary offence in question. Thus, the constitutive elements of the disciplinary and the criminal offences in question were not identical.
72. In view of this, the Court considers that the decision on the applicant's dismissal did not run contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention.
In de zaak Sikic v. Croatia was eveneens sprake van een (administratieve) disciplinaire procedure die doorliep nadat de strafprocedure vanwege dezelfde kwestie tegen de betreffende overheidsdienaar werd ingetrokken. Het EHRM overwoog met betrekking tot de vraag of de onschuldpresumptie gelding had in de administratieve procedure:21
53. As to the present case, the Court notes that in dismissing the applicant's complaint the Constitutional Court relied, inter alia, on a different standard of proof required in disciplinary proceedings from that required for a conviction of a criminal offence. The Court reiterates that it has accepted the justifiability of similar reasoning in the context of civil tort liability. In respect of the latter the Court has held that (Y v. Norway, cited above):
(…)
54. The Court firstly notes that in the proceedings concerning the applicant's dismissal he was not found guilty of a criminal offence but of a breach of work discipline.
55. As to the findings in the criminal proceedings against the applicant, the Court notes that the charges against the applicant were dropped because a representative of the State Attorney's Office deemed that the conduct of the applicant on the critical occasion had not amounted to a criminal offence liable to public prosecution. However, in those proceedings it was not established that the applicant had not committed the acts in question. No assessment was made in that connection. In these circumstances, the bodies conducting the proceedings on the applicant's dismissal were free to make their own assessment as to whether the applicant had acted in the manner held against him. The Ministry of the Interior found that the applicant had not properly registered and reported a road accident involving a police vehicle. These findings sufficed to establish a breach of work discipline by the applicant. The Court considers that the administrative body was empowered to and capable of establishing independently the facts of the case before it. In doing so the Court does not consider that any statement was made that would call into question the applicant's right to be presumed innocent.
56. In view of this, the Court considers that the decision on the applicant's dismissal did not run contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention.
Ook uit de zaak Hrdalo v. Croatia volgt dat de onschuldpresumptie kan doorwerken naar een bestuursrechtelijke procedure:22
52. The Court further reiterates that the scope of Article 6 § 2 is not limited to pending criminal proceedings, but may extend to judicial decisions taken after the discontinuation of such proceedings or following an acquittal, in so far as the issues raised in these cases are a consequence of and concomitant to the criminal proceedings concerned, in which the applicant was the “accused” (see Moullet v. France (no. 2) (dec.), no. 27521/04, ECHR 2007‑X, and the cases cited therein). The scope of Article 6 § 2 thus also extends to various administrative proceedings conducted simultaneously with the criminal proceedings against an applicant or after the conclusion of criminal proceedings ending without a decision finding the accused guilty in so far as there are such links between the criminal proceedings and the parallel administrative proceedings as to justify extending the scope of Article 6 § 2 to cover the latter (see Vassilios Stavropoulos v. Greece, no. 35522/04, 27 September 2007; Paraponiaris v. Greece, no. 42132/06, 25 September 2008, and Çelik (Bozkurt) v. Turkey, no. 34388/05, 12 April 2011)
In de zaak Diacenco v. Romania werd de heer Diacenco vrijgesproken van het toebrengen van letsel als gevolg van een verkeersongeluk aangezien hij dat verkeersongeluk niet kon hebben voorzien. In hoger beroep liet de Court of Appeal de vrijspraak in stand maar veroordeelde het Diacenco in de vergoeding van schade aan de benadeelde partij. Diacenco klaagde er bij het EHRM over dat de onschuldpresumptie werd geschonden. Het EHRM oordeelde dat de Court of Appeal de onschuldpresumptie had geschonden door in het oordeel over de vergoeding van schade tevens een opmerking te maken over de vraag of Diacenco schuldig was:
62. The Court notes that the Suceava Court of Appeal concluded its judgment with the following finding:
“For the above-mentioned reasons, [the court] considers that the applicant is guilty of the offence for which he was correctly indicted and his case sent for trial, the fact that the [lower] courts have acquitted him on the basis of the provisions of Article 47 of the [Romanian] Criminal Code (which is not applicable), is irrelevant in respect of the civil limb.”
63. That judgment was final, was delivered in the applicant’s absence and was not subject to appeal. Although the operative part of the judgment upheld the decisions of the lower courts in acquitting the applicant in respect of the criminal limb of the proceedings, the Court reiterates that, the reasoning in a judgment has the same binding effect as the operative part, if like in the present case, it forms its essential underpinning (see Perez v. France [GC], no. 47287/99, § 25, in fine, ECHR 2004‑I). Consequently, the operative part of the judgment did not rectify the issue, which in the Court’s opinion, thereby remained.
64. The Court observes that the Court of Appeal took note of the fact that the applicant had been acquitted of the criminal charges by the lower courts, and that it upheld their judgments. However, in seeking to protect the legitimate interests of the purported victim, the Court of Appeal expressly declared the applicant “guilty of the offence for which he was correctly indicted”. Consequently, the Court considers that the language employed by the Suceava Court of Appeal, overstepped the bounds of the civil forum, thereby casting doubt on the correctness of that acquittal. Accordingly, there was a sufficient link to the criminal proceedings which was incompatible with the presumption of innocence.
65. In the light of all the above considerations, the Court finds that Article 6 § 2 of the Convention was applicable to the proceedings relating to the compensation claim. Therefore, it dismisses the Government’s objection and concludes that that there has been a violation of Article 6 § 2 of the Convention.
66. Having regard to its finding in respect of the applicant’s complaint under Article 6 § 2 of the Convention (above), the Court considers that it has examined the outstanding legal issue raised by the present application. Therefore, it does not consider it necessary to give a separate ruling on the remaining allegations of violations of Articles 6 and 7 of the Convention (see, mutatis mutandis, Uzun v. Turkey, no. 37410/97, § 64, 10 May 2007; Amanalachioai v. Romania, no. 4023/04, § 63, 26 May 2009; Fikret Çetin v. Turkey, no. 24829/03, § 44, 13 October 2009; and Efendioğlu v. Turkey, no. 3869/04, § 35, 27 October 2009).
In de zaak Allen v. The United Kingdom geeft het EHRM een overzicht van zijn rechtspraak tot dat moment.23 Het EHRM onderscheidt – net als in Melo Tadeu – twee situaties waarin de onschuldpresumptie toepassing kan vinden, namelijk (i) in de strafrechtelijk procedure ‘an sich’ en (ii) in eventuele opvolgende procedures. Het EHRM overweegt vervolgens dat voor de toepassing van de onschuldpresumptie in de tweede situatie sprake moet zijn van een ‘link’ met de strafrechtelijke procedure. De bewijslast daarvan rust op de belanghebbende:
98. The Court has in the past been called upon to consider the application of Article 6 § 2 to judicial decisions taken following the conclusion of criminal proceedings, either by way of discontinuation or after an acquittal, in proceedings concerning, inter alia:
(a) a former accused’s obligation to bear court costs and prosecution costs (…);
(b) a former accused’s request for compensation for detention on remand or other inconvenience caused by the criminal proceedings (…);
(c) a former accused’s request for defence costs (…);
(d) a former accused’s request for compensation for damage caused by an unlawful or wrongful investigation or prosecution (…);
(e) the imposition of civil liability to pay compensation to the victim (…);
(f) the refusal of civil claims lodged by the applicant against insurers (…);
(g) the maintenance in force of a child care order, after the prosecution decided not to bring charges against the parent for child abuse (…);
(h) disciplinary or dismissal issues (…); and
(i) the revocation of the applicant’s right to social housing (…).
99. In a number of these cases, the Court found in favour of the applicability of Article 6 § 2. Explaining why Article 6 § 2 applied despite the absence of a pending criminal charge in a trio of early cases, the Court said that the rulings on the applicants’ entitlement to costs and compensation were “consequences and necessary concomitants of”, or “a direct sequel to”, the conclusion of the criminal proceedings (see Englert, cited above, § 35; Nölkenbockhoff, cited above, § 35; and Lutz, cited above, § 56). Similarly, in a later series of cases, the Court concluded that Austrian legislation and practice “link[ed] the two questions – the criminal responsibility of the accused and the right to compensation – to such a degree that the decision on the latter issue could be regarded as a consequence and, to some extent, the concomitant of the decision on the former”, resulting in the applicability of Article 6 § 2 to the compensation proceedings (see Sekanina, cited above, § 22; Rushiti, cited above, § 27; and Weixelbraun v. Austria, no. 33730/96, § 24, 20 December 2001).
100. Developing this idea in subsequent cases, the Court found that the applicants’ compensation claim “not only followed the criminal proceedings in time, but was also tied to those proceedings in legislation and practice, with regard to both jurisdiction and subject matter”, creating a link between the two sets of proceedings with the result that Article 6 § 2 was applicable (see O. v. Norway, cited above, § 38, and Hammern, cited above, § 46).
101. In cases concerning the victim’s right to compensation from the applicant, who had previously been found not guilty of the criminal charge, the Court held that where the decision on civil compensation contained a statement imputing criminal liability, this would create a link between the two proceedings such as to engage Article 6 § 2 in respect of the judgment on the compensation claim (see Ringvold, cited above, § 38; Y v. Norway, cited above, § 42; and Orr, cited above, § 49).
102. More recently, the Court has expressed the view that following discontinuation of criminal proceedings the presumption of innocence requires that the lack of a person’s criminal conviction be preserved in any other proceedings of whatever nature (see Vanjak, cited above, § 41, and Šikić, cited above, § 47). It has also indicated that the operative part of an acquittal judgment must be respected by any authority referring directly or indirectly to the criminal responsibility of the interested party (see Vassilios Stavropoulos, cited above, § 39; Tendam, cited above, § 37; and Lorenzetti, cited above, § 46).
(...)
103. The present case concerns the application of the presumption of innocence in judicial proceedings following the quashing by the CACD of the applicant’s conviction, giving rise to an acquittal. Having regard to the aims of Article 6 § 2 discussed above (see paragraphs 92-94) and the approach which emerges from its case-law review, the Court would formulate the principle of the presumption of innocence in this context as follows: the presumption of innocence means that where there has been a criminal charge and criminal proceedings have ended in an acquittal, the person who was the subject of the criminal proceedings is innocent in the eyes of the law and must be treated in a manner consistent with that innocence. To this extent, therefore, the presumption of innocence will remain after the conclusion of criminal proceedings in order to ensure that, as regards any charge which was not proven, the innocence of the person in question is respected. This overriding concern lies at the root of the Court’s approach to the applicability of Article 6 § 2 in these cases.
104. Whenever the question of the applicability of Article 6 § 2 arises in the context of subsequent proceedings, the applicant must demonstrate the existence of a link, as referred to above, between the concluded criminal proceedings and the subsequent proceedings. Such a link is likely to be present, for example, where the subsequent proceedings require examination of the outcome of the prior criminal proceedings and, in particular, where they oblige the court to analyse the criminal judgment, to engage in a review or evaluation of the evidence in the criminal file, to assess the applicant’s participation in some or all of the events leading to the criminal charge, or to comment on the subsisting indications of the applicant’s possible guilt.
Met betrekking tot de vraag of de onschuldpresumptie in een concreet geval is geschonden, overweegt het EHRM in Allen v. The United Kingdom:
125. It emerges from the above examination of the Court’s case-law under Article 6 § 2 that there is no single approach to ascertaining the circumstances in which that Article will be violated in the context of proceedings which follow the conclusion of criminal proceedings. As illustrated by the Court’s existing case-law, much will depend on the nature and context of the proceedings in which the impugned decision was adopted.
126. In all cases and no matter what the approach applied, the language used by the decision-maker will be of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Article 6 § 2 (see, for example, Y v. Norway, cited above, §§ 43-46; O. v. Norway, cited above, §§ 39-40; Hammern, cited above, §§ 47-48; Baars, cited above, §§ 29-31; Reeves, cited above; Panteleyenko, cited above, § 70; Grabchuk, cited above, § 45; and Konstas v. Greece, no. 53466/07, § 34, 24 May 2011). Thus, in a case where the domestic court held that it was “clearly probable” that the applicant had “committed the offences ... with which he was charged”, the Court found that it had overstepped the bounds of the civil forum and had thereby cast doubt on the correctness of the acquittal (see Y v. Norway, cited above, § 46; see also Orr, cited above, § 51; and Diacenco, cited above, § 64). Similarly, where the domestic court indicated that the criminal file contained enough evidence to establish that a criminal offence had been committed, the language used was found to have violated the presumption of innocence (see Panteleyenko, cited above, § 70). In cases where the Court’s judgment expressly referred to the failure to dispel the suspicion of criminal guilt, a violation of Article 6 § 2 was established (see, for example, Sekanina, cited above, §§ 29-30, and Rushiti, cited above, §§ 30-31). However, when regard is had to the nature and context of the particular proceedings, even the use of some unfortunate language may not be decisive (see paragraph 125 above). The Court’s case-law provides some examples of instances where no violation of Article 6 § 2 has been found even though the language used by domestic authorities and courts was criticised (see Reeves, cited above, and A.L. v. Germany, cited above, §§ 38‑39).
Bemelmans annoteert bij Allen v. The United Kingdom:24
7. Wat die grenzen in de post-trial-context materieel precies inhouden, wordt door deze uitspraak echter niet duidelijker. Zij kwamen tot nu toe kort gezegd op het volgende neer. Beslissingen in nevenprocedures ten nadele van de gewezen verdachte leveren in beginsel op zichzelf geen schending van art. 6, tweede lid, EVRM op. Nationale autoriteiten dienen zich echter te onthouden van uitlatingen die een overtuiging van de schuld van de gewezen verdachte weergeven (zie ter illustratie onder meer Baars t. Nederland, EHRM 28 oktober 2003, nr. 44320/98, m.nt. Mols; Ashendon & Jones, reeds aangehaald). Bij de beoordeling van die bewoordingen kan de aard van de inhoudelijke beslissing in de vervolgprocedure alsnog van belang zijn (vgl. Lutz t. Duitsland, EHRM 25 augustus 1987, nr. 9912/82, par. 63). Daarnaast is in de regel de uitkomst in de hoofdzaak relevant. Het Hof maakt doorgaans een onderscheid tussen enerzijds afbreking van de vervolging (discontinuation) en anderzijds een vrijspraak, waartoe ook het Nederlandse ontslag van alle rechtsvervolging moet worden gerekend. Strenger is het Hof ten aanzien van de woordkeuze in vervolgprocedures waar een vrijspraak in de hoofdzaak aan de orde is. Dan is naast een “finding of guilt” ook “voicing of suspicions” in de motivering van een nadere beslissing niet toelaatbaar (onder vele als eerste Sekanina, reeds aangehaald, par. 30; al is het Hof daarin niet altijd consistent: zie bijv. de Nederlandse zaak Del Latte t. Nederland, EHRM 9 november 2004, nr. 44760/98, m.nt. Fernhout). Afkeuring van het gedrag (“disapproval of conduct”) van de verdachte is daarentegen – ook na vrijspraak – toegestaan en er lijken in de zienswijze van het Hof evenmin bezwaren te bestaan tegen het betrekken van diens passieve proceshouding bij een beslissing in een nevenprocedure (Ashendon & Jones, reeds aangehaald).
8. Met deze lijn is niet iedereen gelukkig. Belangrijkste onwenselijke consequenties zijn dat de onschuldpresumptie een “woordenspel” wordt dat uitgebreide en transparante motivering van beslissingen ontmoedigt (zie Keijzer in zijn NJ-noot bij A.L. t. Duitsland, EHRM 28 april 2005, nr. 72758/01, NJ 2005, 569, m.nt. Fernhout) en tevens in de weg kan komen te staan aan waarachtige rechtspraak wanneer relevante aspecten in een nevenprocedure buiten beschouwing moeten worden gelaten (zie P.H.P.H.M.C. van Kempen, noot bij Ashendon & Jones, reeds aangehaald, punt 10-12). Het verschil tussen findings of guilt, disapproval of conduct en voicing of suspicions overtuigt ook lang niet altijd. Al met al maakt ’s Hofs rechtspraak het de nationale rechter buitengewoon moeilijk om waarachtig, gemotiveerd en in overeenstemming met de onschuldpresumptie recht te spreken. Des te verbazender is het dat het Hof de hierboven geschetste lijn in de voorliggende zaak wel noemt, maar deze niet bevestigt, noch met een helder ander criterium voor de inhoudelijke beoordeling komt. Integendeel eigenlijk, het Hof constateert dat uit de jurisprudentie niet één duidelijke benadering voortvloeit (par. 125). Vervolgens beschrijft het in tamelijk vage bewoordingen de aan te leggen maatstaf. Met die maatstaf gaat het Hof niet uitdrukkelijk ‘om’ en dezelfde factoren zijn van belang als in de eerdere rechtspraak al figureerden, maar of daarmee ook de begrippen finding of guilt en voicing of suspicion beslissend blijven is niet duidelijk. Die vaagheid is wellicht ingegeven door een zekere onvrede over de ingezette lijn maar is tegelijk onbevredigend, juist vanwege die ingewikkelde taak waarmee de nationale rechter wordt opgezadeld en tevens met het oog op de werklast van het Hof zelf: thans gaat een grote hoeveelheid op art. 6, tweede lid, EVRM betrekking hebbende zaken over het post-trial-aspect.
9. De bij de beoordeling van dit post-trial-aspect te betrekken criteria komen uit de eerdere jurisprudentie van het Hof. Vooral is “the language used by the decision-maker [..] of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Article 6 § 2” (par.126). Bij die beoordeling geldt dat “much will depend on the nature and context of the proceedings in which the impugned decision was adopted” (par. 125). De aard van de vervolgprocedure kwam zoals gezegd ook in eerdere rechtspraak al naar voren als belangrijk punt. Mij lijkt daarbij in elk geval van belang of de klager zelf om deze procedure heeft verzocht en zich daarmee aan uitlatingen over zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit heeft blootgesteld. Voorts kan de beslissing in de vervolgprocedure zelf al enige indruk van punitiviteit geven. Dat was bijvoorbeeld het geval in Minelli, waar de verdachte van een verjaard feit werd veroordeeld in de door de aanklager gemaakte proceskosten. Ook de taak waarvoor de rechter zich naar nationaal recht gesteld zag, dient te worden betrokken in de waardering van diens bewoordingen (par. 130 e.v.). In Allen is het Hof bereid bewoordingen welwillend te lezen in het licht van de taak van de nationale rechter om te beoordelen of sprake was van een miscarriage of justice. Dat is goed te begrijpen. Ook het Hof wil dat de nationale rechter op een waarachtige en gemotiveerde wijze recht kan doen.
In de jurisprudentie van de Hoge Raad is het arrest Melo Tadeu tot op heden slechts éénmaal expliciet aan de orde gekomen. In HR BNB 2015/173 overwoog de Hoge Raad:25
(…) In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).
Ook de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft zich uitgelaten over de reikwijdte van de onschuldpresumptie in relatie tot de bestuursrechtelijke procedure. De Afdeling overweegt, onder verwijzing naar het arrest Hrdalo v. Croatia, als volgt:26
De reikwijdte van artikel 6, tweede lid, van het EVRM is derhalve niet beperkt tot strafrechtelijke procedures, maar kan zich in voorkomend geval uitstrekken tot een bestuursrechtelijke procedure, indien de geschilpunten in de bestuursrechtelijke procedure voortvloeien uit en samenhangen met de strafrechtelijke procedure. Deze situatie kan zich voordoen tijdens een strafrechtelijke procedure alsook na het staken van de strafrechtelijke procedure of na een vrijspraak. Het hangt af van de in de bestuursrechtelijke procedure gebruikte bewoordingen of een zodanige band bestaat tussen die procedure en de strafrechtelijke procedure dat artikel 6, tweede lid, ook in de bestuursrechtelijke procedure van toepassing is, zo volgt onder meer uit het arrest van het EHRM van 12 april 2011 in de zaak Çelik (Bozkurt) tegen Turkije, nr. 34388/05.
Pauwels schrijft naar aanleiding van het arrest Melo Tadeu:27
Hoewel deze uitspraak een specifieke casus betreft, kan de uitspraak mogelijk een grotere impact hebben, gelet op de gedachtegang van het EHRM in bepaalde overwegingen. Zo is het in theorie denkbaar dat een fiscale rechter tot het oordeel komt dat een bepaald feit aannemelijk is gemaakt voor de belastingheffing, terwijl de strafrechter eerder datzelfde feit niet bewezen achtte in de strafrechtelijke procedure. Gelet op de zaak Melo Tadeu rijst de vraag of de fiscale rechter wel de mogelijkheid heeft om tot dat oordeel te komen – aangezien dat twijfel over de onschuld zou kunnen oproepen – ook al zou het verschil in uitkomst juridisch te verklaren zijn (bijvoorbeeld door het verschil tussen het fiscale recht en strafrecht wat betreft het bewijskader, waaronder de bewijsmiddelen en de vereiste zwaarte van het bewijs).
Haas en Jansen merken met betrekking tot de onschuldpresumptie op:28
Hiervoor is reeds opgemerkt dat een vrijspraak in een strafzaak en het (geheel of gedeeltelijk) handhaven van een bestuurlijke boete in een samenhangende belastingzaak niet in strijd hoeft te komen met art. 6, lid 2, EVRM. In het geval dat de vrijspraak in de strafzaak evenwel het gevolg is van het uitsluiten van – strafrechtelijk bezien onrechtmatig verkregen – bewijs, past voorzichtigheid.
De belastingrechter die het desbetreffende materiaal wel gebruikt, moet zijn uitspraak niet zo formuleren dat die uitspraak ‘cast doubt on the correctness of the acquittal’ (twijfel oproept over de juistheid van de [strafrechtelijke] vrijspraak). De uitspraak van de belastingrechter mag niet zo geformuleerd zijn, dat daarin tot uitdrukking wordt gebracht dat hij de uitspraak van de strafrechter onjuist vindt. Is dit wel het geval, dan is namelijk wel sprake van schending van art. 6, lid 2, EVRM.
Beschouwing en beoordeling van het eerste middel
Op grond van artikel 6, lid 2, EVRM wordt eenieder tegen wie vervolging is ingesteld, voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.29 Met deze onschuldpresumptie wordt in eerste instantie een procedurele waarborg in strafzaken gegeven, met als doel ‘to prevent an unfair criminal conviction being imposed’.30
De onschuldpresumptie geldt echter niet alleen als processuele waarborg in de strafprocedure zelf. Het beginsel heeft een bredere doelstelling, te weten het voorkomen dat personen die zijn vrijgesproken of niet langer worden vervolgd, behandeld worden alsof zij schuldig zijn aan de feiten waarvan zij werden verdacht. Aangezien het daarbij in bepaalde mate ook gaat om de (bescherming van de) reputatie van de betrokken persoon, is sprake van overlap met het recht op eerbiediging van privéleven uit artikel 8 EVRM.31
De onschuldpresumptie kan derhalve ook na vrijspraak of beëindiging van een strafprocedure gelding hebben. Namelijk in die gevallen waarin een ‘link’ met de eerdere strafrechtelijke procedure moet worden aangenomen.32 Die kan onder meer zijn gelegen in de aard en context van de procedure, nationale wetgeving en de door de rechter gebruikte bewoordingen.33 Het EHRM noemt als voorbeeld de gevallen waarin een latere procedure een (her)beoordeling vergt van het bewijs of de uitkomst van de strafprocedure en de deelname van de gewezen verdachte aan de gebeurtenissen,34 of doordat de door de rechter in deze latere procedure gebruikte bewoordingen daartoe aanleiding geven.35 Het komt mij voor dat ook in fiscale procedures sprake kan zijn van een ‘link’ met een eerdere strafprocedure.36
De rechter die oordeelt in een latere procedure zal zich daarom moeten onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten.37 Bijvoorbeeld uitlatingen over de verwijtbaarheid van de gewezen verdachte38 of de feitelijke vaststelling van alle bestanddelen van de strafbare gedraging die de gewezen verdachte werd verweten.39 Daarnaast zal ook een bestuursorgaan een vrijspraak in ogenschouw moeten nemen bij een eventuele executie van een reeds onherroepelijk geworden (en met de strafprocedure samenhangende) uitspraak indien die handelingen twijfel zouden oproepen over de juistheid van de vrijspraak.40
Anders dan belanghebbende lijkt te betogen, betekent dat niet dat na vrijspraak in een strafprocedure, in de samenhangende fiscale procedure in het geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld, of dat een inspecteur steeds gehouden zou zijn de aanslagen in te trekken. Het nationale fiscale recht kent een eigen procesrecht op grond waarvan de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, zonder dat hij is gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex.41 De rechtspraak van het EHRM lijkt daar in beginsel niet aan in de weg te staan.42
De vraag of de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM in een concrete, samenhangende procedure is geschonden, is daarmee sterk afhankelijk van de aard en context van die procedure en de omstandigheden van het geval, waaronder de bewoordingen in de betreffende uitspraak.43
In het onderhavige geval stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof de onschuldpresumptie heeft geschonden.
Aangezien het om een (zuiver) fiscale procedure gaat waarin de onschuldpresumptie op zichzelf niet van toepassing is, dient te worden bezien of sprake is van een ‘link’ met de strafprocedure. Belanghebbende wijst ter zake op zijn vrijspraak van oplichting van de Belastingdienst:44
In een eerdere strafrechtelijke procedure is belanghebbende vrijgesproken van oplichting van de belastingdienst, welke oplichting onder meer zou hebben bestaan uit het buiten het zicht van de belastingdienst houden en dus niet opgeven voor de Nederlandse inkomstenbelasting 1996 en 1999 van de resultaten voortkomend uit de beleggingen in [M] en [G] . Ten aanzien van deze oplichting had het OM zich voor wat betreft de feiten en omstandigheden op dezelfde stellingen gebaseerd als de Inspecteur zich heeft gebaseerd ten aanzien van de opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1999 (…). Zowel het OM als de Inspecteur heeft zijn positie namelijk gebaseerd op de stelling dat belanghebbende in samenwerking met de heer [B] een onderneming zou hebben gedreven van “bedrijvendokter en durfkapitalist”, waarbij zij de daaruit voortvloeiende gezamenlijke opbrengsten buiten het zich van de fiscus zouden hebben gehouden door het tussenschuiven van een of meer vennootschappen in tax havens die geen andere functie hadden dan het optreden als kassier.
In het dossier bevindt zich het vonnis van (de Strafkamer van) rechtbank ’s-Gravenhage d.d. 25 april 2008, bekend onder parketnummer 09/993032-07.45 Blijkens die uitspraak werd belanghebbende verdacht van drie strafbare feiten, kort gezegd (i) valsheid in geschrifte, (ii) bedriegelijke bankbreuk en (iii) oplichting.46 Met betrekking tot het derde tenlastegelegde feit, overweegt de rechtbank in algemene zin:47
Het verwijt dat de officier van justitie [X] maakt in feit 3 van de tenlastelegging betreft samengevat dat [X] in de periode van 1 juli 1995 tot en met 29 maart 2004 tezamen en in vereniging met een ander de Staat der Nederlanden heeft opgelicht door opbrengsten inzake de transacties [MMM] (A) en [G] (B) buiten het zich van de Nederlandse Belastingdienst te houden en door het doen van onjuiste aangiften over de jaren 1996, 1998 en 1999, waardoor de Belastingdienst, zijnde een orgaan van de Staat der Nederlanden, is bewogen tot het teniet doen van inschulden ten name van [B] , [FFFF] , [AAAA] en [X] , te weten het niet of te laag opleggen van belastingaanslagen ontstaan uit transacties en/of het teniet doen van betaling van belasting en/of het bewegen van de Belastingdienst tot de afgifte van een goed, te weten (primitieve) aanslagen t.n.v. [B] en [AAAA] .
Zowel in de strafprocedure als in de onderhavige zaak staat aldus centraal de (rol van belanghebbende bij de spinnerijtransactie, het voordeel dat daarbij zou zijn behaald en de wijze waarop winst(gerechtigdheid) al dan niet aan de Nederlandse Belastingdienst werd gepresenteerd.
De (Strafkamer van de) rechtbank heeft onder meer overwogen dat de spinnerijtransactie in het economisch handelsverkeer niet ongebruikelijk is vormgegeven, zodat die transactie niet als ‘listige kunstgreep’ in de zin van artikel 326 Sr kan worden beschouwd. Ten aanzien van de aangifte over het jaar 1996 werd de officier van justitie bovendien niet-ontvankelijk geacht. De rechtbank overwoog:48
De rechtbank overweegt als volgt. Listige kunstgrepen zijn bedriegelijke handelingen, geschikt om leugenachtige voorwendsels en valse voorstellingen ingang te doen vinden en daaraan kracht bij te zetten. De vraag die moet worden beantwoord is of de transacties zoals weergegeven onder A. [toevoeging A-G: de Spinnerij Nijverdal transactie] en B. [toevoeging A-G: de [G] transactie] van feit 3 van de tenlastelegging als zodanige kunstgrepen moeten en kunnen worden beschouwd.
De rechtbank stelt vast dat de verschillende transacties genoemd onder A. en B. op zichzelf in het economische handelsverkeer niet ongebruikelijk zijn. In de kern beschouwd komen de transacties erop neer dat noodlijdende ondernemingen of delen ervan worden overgenomen (door aankoop van aandelen dan wel de activa van de onderneming), geherstructureerd geherfinancierd of anderszins worden aangepast om vervolgens met winst te worden doorverkocht. Binnen dat kader is het niet ongebruikelijk dat verkoop aan een nieuwe eigenaar via een of meer tussenverkopen plaatsvindt. Dat fiscale motieven daarbij tevens een rol spelen is opzichzelf ook niet ongeoorloofd.
De rechtbank heeft in het dossier geen aanknopingspunten kunnen vinden voor het standpunt van de officier van justitie dat [B] en [X] met deze transacties het opzet hebben gehad de Belastingdienst op te lichten. Daarenboven overweegt de rechtbank dat, gelet op de in de tenlastelegging opgenomen transacties en de periode gedurende welke de transacties zich hebben voorgedaan, het opzet al vanaf het begin van de transacties gericht moet zijn geweest op de oplichting. Dat acht de rechtbank niet aannemelijk en daarvoor zijn ook geen aanknopingspunten in het dossier gevonden. De stelling van de officier van justitie dat de oplichting de facto heeft plaatsgevonden op het moment dat de Belastingdienst onderzoek naar de feiten doet en de Belastingdienst er dan achter komt welke transacties zich hebben afgespeeld geeft aan die transacties – in retrospectief – geen ander karakter.
Voorts is geen wettig bewijs in het dossier aanwezig waaruit kan worden afgeleid dat [X] in een bewuste en nauwe samenwerking met [B] zou hebben gehandeld bij het doen van aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting ten name van [B] , zodat [X] ook uit dien hoofde moet worden vrijgesproken van dit onderdeel van de tenlastelegging.
Ten aanzien van het verwijt dat [X] geen bij de belastingwet voorziene aangifte, dan wel geen verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte op zijn naam heeft gedaan, overweegt de rechtbank als volgt. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor inzake verjaring heeft opgemerkt49 beperkt de rechtbank zich thans tot de aangifte over het jaar 1999. Ter terechtzitting is komen vast te staan dat de Belastingdienst thans van mening is dat [X] ten aanzien van zijn Nederlandse belastingplicht een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. In dat licht bezien komt de rechtbank tot het oordeel dat [X] ten aanzien van dit onderdeel moet worden vrijgesproken.
De beslissing van de (Strafkamer van de) rechtbank luidt:50
Verklaart de dagvaarding ten aanzien van feit 3 primair en subsidiair nietig voor de passage: “de betaling(en) van belasting, over opgekomen in Nederland belastbare winsten en/of inkomsten”, zoals opgenomen op bladzijde 13 (regel 5 en 6) en bladzijde 17 (regel 30 en 31) van de tenlastelegging.
Verklaart de officier van justitie niet-ontvankelijk ten aanzien van het onder feit 3 primair tenlastegelegde feit voor zover het betreft de afgifte van aanslagbiljetten aan [B] en [AAAA] over het jaar 1996, het niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, het niet doen van een verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte betreffende [X] naar aanleiding van de transacties genoemd onder A [toevoeging A-G: de Spinnerij Nijverdal transactie] en B [toevoeging A-G: de [G] transactie] van de tenlastelegging en ten aanzien van het onder feit 3 subsidiair tenlastgelegde.
Verklaart niet wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte de bij gewijzigde dagvaarding tenlastegelegde feiten heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij.
Belanghebbende is aldus vrijgesproken van, althans (voor zover het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk is verklaard) niet verder vervolgd voor, oplichting van de Belastingdienst. Uit de dagvaarding volgt dat de oplichtingshandelingen van belanghebbende onder andere zouden hebben bestaan uit de overboeking van de verkoopwinsten aan [C] NV, de overboeking van de tegoeden van [C] NV aan [A] en het (aldus) buiten het zicht houden van de genoten voordelen uit de spinnerijtransactie voor de Nederlandse belastingdienst.51
In de onderhavige (fiscale) procedure heeft het Hof onder meer overwogen dat ‘(…) [C] NV er slechts voor het fiscale gezicht [is] tussengeplaatst, teneinde de boekwinst op de transactie buiten het zich van de Nederlandse fiscus te brengen en te houden maar heeft deze vennootschap feitelijk slechts een kassiersfunctie’.52
Hoewel ik van mening ben dat de onschuldpresumptie zich er niet tegen verzet dat het Hof zich in dit geval bijvoorbeeld uitlaat over wie in fiscale zin als genieter van de (boek)winsten kan worden aangemerkt,53 strekken de bewoordingen van het Hof verder dan voor de fiscale procedure nodig was. In de overweging van het Hof ligt immers (impliciet) het oordeel besloten dat met het tussenplaatsen van [C] NV een valse voorstelling van zaken is gegeven.
Aangezien het oordeel van het Hof daarmee twijfel oproept over de juistheid van de vrijspraak van oplichting, moet mijns inziens schending van de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM worden aangenomen,54 zodat daarover in het eerste middel terecht wordt geklaagd.
De vraag is echter welk gevolg dit moet hebben. ’s Hofs oordeel dat belanghebbende de vastgestelde handelingen verrichtte met de bedoeling de fiscus te misleiden, kan wegens strijd met artikel 6, lid 2, EVRM weliswaar niet in stand blijven en moet op dit punt worden vernietigd,55 doch dat doet aan de betreffende feitelijke vaststellingen niet af.
Het vorenstaande leidt derhalve niet tot cassatie daar de door het Hof vastgestelde feiten zijn oordeel dragen dat [C] NV een kassiersfunctie had, waarbij opmerking verdient dat de betreffende handelwijze bij internationale transacties niet ongebruikelijk is.56 De gevolgen die het Hof aan deze vaststellingen fiscaalrechtelijk heeft verbonden, staan los van zijn oordeel dat de belanghebbende het oogmerk had de fiscus te misleiden.57
Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden.