Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1016, 16/05120

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/05120 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 13 september 2016.¹

Belanghebbende heeft op 5 juni 2012 aangifte vennootschapsbelasting over het belastingjaar 2010 gedaan, naar een belastbaar bedrag van negatief € 269.005. Ten aanzien van het jaar 2010 gold de zogenoemde verruimde achterwaartse verliesverrekening van artikel 20, lid 10, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst: 2010, hierna: Wet Vpb). Ingevolge dit artikel konden fiscale verliezen drie jaar, in plaats van de gebruikelijke termijn van één jaar, achterwaarts worden verrekend met winsten uit voorgaande jaren.

In de aangifte 2010 is per abuis geen beroep gedaan op de verruimde achterwaartse verliesverrekening. Op dat moment waren vastgesteld de aanslagen 2007 (€ 107.456); 2008 (€ 256.345); en 2009 (-/- € 51.582).

De aanslag Vpb 2010 is op 13 juli 2013 conform de aangifte opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven en op het zelfde biljet genoemde beschikking is het verlies van het boekjaar 2010 vastgesteld op € 269.005. De aanslag Vpb 2011 is, naar een belastbaar bedrag van nihil, vastgesteld op 20 juli 2013. Bij gelijktijdig gegeven en op het zelfde biljet genoemde beschikking is het verlies van het boekjaar 2011 vastgesteld op € 13.200. Voorts is aan belanghebbende medegedeeld dat het totaalbedrag van nog verrekenbare verliezen op dat moment € 282.205 bedroeg.

Op 27 juli 2013 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2008, bij beschikking van die datum (hierna: de verrekeningsbeschikking), verminderd met een bedrag van € 13.200 als gevolg verrekening van het verlies uit 2011. Verder is aan belanghebbende meegedeeld dat het totaalbedrag van de daarna nog te verrekenen verliezen € 269.005 bedroeg.

Na overleg van 26 augustus 2013 tussen belanghebbende en haar adviseur, en na de in dat overleg gedane constatering dat ten onrechte het verlies over het jaar 2010 nog niet was verrekend met de belastbare winst over het jaar 2008, heeft de adviseur de Inspecteur namens belanghebbende bij brief van 27 augustus 2013 verzocht om het verlies van 2010 te verrekenen met de winsten van de jaren 2007 en 2008. Deze brief is door de Inspecteur opgevat als bezwaar tegen de aanslag Vpb 2010.

Na daaropvolgend telefonisch contact met de Inspecteur, heeft de adviseur een bezwaarschrift, per email van 3 september 2013, aan de Inspecteur gestuurd. Op 4 september 2013 is meegedeeld dat het bezwaar te laat is ingediend en dat ambtshalve inwilliging van het verzoek niet zou plaatsvinden.

Bij brief van 13 september 2013 heeft [A] , het kantoor dat de aangifte Vpb 2010 heeft verzorgd – niet te verwarren met de adviseur van belanghebbende – een verzoek om ambtshalve herziening, naar ik begrijp strekkende tot verrekening van de in 2010 geleden verliezen met de aanslagen uit 2007 en 2008, ingediend. De inspecteur heeft op 4 oktober 2013 telefonisch meegedeeld niet aan het verzoek tegemoet te zullen komen en het verzoek als ingetrokken te beschouwen. Additioneel heeft [A] , bij brief van 31 oktober 2013 een (afgewezen) verzoek om toepassing van de hardheidsclausule, ex artikel 63 AWR, ingediend bij het ministerie van Financiën.

Op 7 augustus 2014 heeft de huidige gemachtigde van belanghebbende verzocht om afhandeling van het hiervoor in 1.6 genoemde geschrift van 27 augustus 2013, waarbij zij heeft aangegeven dat dit geschrift moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen het niet toepassen van de verruimde achterwaartse verliesverrekening van artikel 20, lid 10, van de Wet Vpb. Bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2014 heeft de Inspecteur het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard.

Samengevat hebben zich dus de volgende feiten voorgedaan:

Belanghebbende is op 22 september 2014 tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 juni 2015 gegrond verklaard, het bestreden besluit vernietigd, doch, met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb, de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand gelaten.²

De Rechtbank heeft daartoe eerst overwogen dat ‘ingevolge artikel 20, tiende lid, van de van de (...) [Wet Vpb, A-G] (...) bij aangifte voor toepassing van de verruimde achterwaartse verliesverrekening [kan] worden gekozen’. Vast staat dat belanghebbende een dergelijk verzoek niet heeft gedaan. Vervolgens heeft de Rechtbank overwogen: ‘Het Besluit Fiscaal Bestuursrecht bepaalt dat in gevallen waarin een belanghebbende bij de aangifte een verzoek had moeten doen voor toepassing van een fiscale faciliteit, een dergelijk verzoek niet meer succesvol kan worden gedaan nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken (Besluit van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M, onderdeel 17, achtste lid, onder c). Toepassing van de verruimde achterwaartse verliesverrekening is dus slechts mogelijk indien de aanslag op 27 augustus 2013 (datum indiening verzoek) niet onherroepelijk vaststond. Dit is het geval indien het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.’

Daaropvolgend is de Rechtbank ingegaan op de vraag of in casu sprake was van een termijnoverschrijding welke ingevolge artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) als verschoonbaar kan worden aangemerkt, in welk geval ‘bij een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege’ blijft. De Rechtbank is gekomen tot het oordeel dat in het onderhavige geval de termijnoverschrijding het gevolg is van een fout die ‘voor rekening en risico van [belanghebbende dient] te blijven. Deze omstandigheden kunnen dus niet tot verschoonbaarheid leiden. Verder heeft [belanghebbende], tegenover gemotiveerde betwisting van [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat een rechtsmiddelenverwijzing op de aanslag ontbrak. Van een verschoonbare termijnoverschrijding is derhalve geen sprake.’

Voorts heeft de Rechtbank, ‘Ten aanzien van de stelling van [belanghebbende] dat de hoorplicht is geschonden’, overwogen: ‘Ingevolge artikel 7:2 van de Awb stelt het bestuursorgaan voordat het op een bezwaar beslist de belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord. Daarvan kan ingevolge artikel 7:3, aanhef en onder a, van de Awb worden afgezien indien het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is, dat wil zeggen dat er redelijkerwijs geen twijfel mogelijk is over de niet-ontvankelijkheid.’ Volgens de Rechtbank kan ‘niet worden gezegd dat er redelijkerwijs geen twijfel mogelijk was over de ontvankelijkheid van het bezwaar. [De Inspecteur] was dan ook gehouden [belanghebbende] te horen.’ ‘De rechtbank ziet echter aanleiding om, gelet op hetgeen (...) [omtrent de (niet-)verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding] is overwogen, met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb, de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand te laten’.

Belanghebbende is, bij geschrift van 23 juli 2015, tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. De Inspecteur heeft, bij geschrift van 19 oktober 2015, verweer gevoerd en incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.

Het Hof heeft in zijn uitspraak van 13 september 2016, eerst uiteengezet dat uit het artikel 23, lid 8, letter c, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 15 februari 2016, nr. BLKB2016/19, Stcrt. 2016, 9680, volgt dat het er in casu op aan komt of sprake is van een termijnoverschrijding welke ingevolge artikel 6:11 van de Awb als verschoonbaar kan worden aangemerkt. Belanghebbende heeft gesteld dat voor de termijn waarbinnen herstel kan plaatsvinden, geen aansluiting moet worden gezocht bij het onherroepelijk worden van de aanslag, maar bij het onherroepelijk worden van de verliesverrekeningsbeschikking waarin naar voren komt dat de verruimde achterwaartse verliesverrekening niet heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft deze stelling niet aanvaard.

Voorts heeft belanghebbende gesteld dat ‘geen rechtsmiddelenclausule op het aanslagbiljet was vermeld en dat de Rechtbank ten onrechte de bewijslast dienaangaande bij belanghebbende heeft gelegd. In dit verband heeft zij aangevoerd dat het aanslagbiljet een op de zaak betrekking hebbend stuk is in de zin van artikel 8:42 van de Awb en dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de in deze bepaling neergelegde verplichting tot inzending van dat stuk.’

Het Hof heeft echter geoordeeld dat ‘belanghebbende – die in het kader van haar verweer dat de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar is, daarvan de bewijslast draagt – (...) niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat zij een aanslagbiljet zonder rechtsmiddelenverwijzing heeft ontvangen.

Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur gesteld het originele aanslagbiljet niet te kunnen overleggen, omdat hij daar niet over beschikt, noch over kan beschikken. Die verklaring heeft het Hof geloofwaardig geacht: ‘Daarom kan niet worden gezegd dat de Inspecteur, door geen afschrift van de originele aanslag te overleggen, niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Awb opgenomen verplichting.’ Belanghebbende heeft zelf slechts ‘een afschrift van de voorzijde van het originele aanslagbiljet overgelegd. Deze door haar overgelegde voorzijde van de onderhavige aanslag stemt overeen met de voorzijde van het door de Inspecteur overgelegde blanco AL660- aanslagbiljet. De Inspecteur heeft gesteld – hetgeen belanghebbende niet heeft betwist – dat de aanslag geautomatiseerd vanuit Apeldoorn is verzonden, waarbij de Centrale Administratie van de Belastingdienst bij aanslagen vennootschapsbelasting gebruik maakt van voorgedrukte AL660-aanslagbiljetten.’ Op grond hiervan heeft het Hof het vermoeden gerechtvaardigd geacht dat de door belanghebbende ontvangen aanslag, evenals het door de Inspecteur overgelegde blanco AL660- aanslagbiljet, een voorbedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevat. Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd dit bewijsvermoeden te ontzenuwen.

Belanghebbende is tegen de Hofuitspraak opgekomen in cassatie, onder aanvoering van zes middelen van cassatie.

Het eerste middel behelst dat het Hof rechtens onjuist, dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, ‘heeft geoordeeld dat het niet onredelijk is van de staatssecretaris om voor de effectuering van de verruimde achterwaartse verliesverrekening aan te sluiten bij het onherroepelijk worden van de aanslag waarbij het verlies is vastgesteld.’

In het tweede middel stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof ‘dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur door geen afschrift van de originele aanslag te overleggen, niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht opgenomen verplichting’, onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk is.

Het derde middel luidt: ‘Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [X] het gerechtvaardigde vermoeden dat het aanslagbiljet een voorbedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevatte niet heeft ontzenuwd omdat zij niet de achterzijde van het originele aanslagbiljet heeft kunnen overleggen.’

Het vierde middel strekt tot cassatie van ’s Hofs oordeel dat ‘de rechtsmiddelenverwijzing als vermeld op een AL660-aanslagbiljet voldoende is, nu daaruit volgt waartegen, op welke wijze en binnen welke termijn bezwaar gemaakt kan worden, zodat termijnoverschrijding op die grond niet verschoonbaar is’.

Het vijfde middel behelst dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is het oordeel van het Hof ‘dat de termijnoverschrijding mede het gevolg is van de vakantie van de bestuurder en een inschattingsfout van belanghebbende c.q. haar adviseur’.

Met het zesde middel bestrijdt belanghebbende tot slot rechtsoverweging 7.6.4 van de Hofuitspraak, waar in het kader van de aan belanghebbende toegerekende termijnoverschrijding is overwogen dat belanghebbende werd bijgestaan door een professionele rechtsbijstandverlener.

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.³ Onderdeel 5 bevat de beoordeling van de middelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

Deze procedure maakt deel uit van een cluster van zeven verwante zaken waarin ik vandaag conclusie neem. Bij die conclusies behoort een gemeenschappelijke bijlage.⁴ Alle zaken hebben gemeen dat zij, op enigerlei wijze, zien op de vraag of bepaalde fysieke stukken of computerbestanden, zijn aan te merken als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. Of hiervan in een bepaald geval sprake is, hangt vaak mede af van de feiten van het geval, dus niet alleen van de uitleg van het recht; het gaat veelal om gemengde oordelen. Indien en voor zover geoordeeld moet worden dat er sprake is van ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’, dient de Inspecteur die, in de bezwaarfase, ter inzage te geven aan de belanghebbende en dient die, in de beroepsfase, in te zenden aan de belastingrechter.

In deze procedure is in het bijzonder in geschil is of het originele aanslagbiljet een op de zaak betrekking hebbend stuk is, als bedoeld in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb. Daarbij rijst de vraag of dit, geautomatiseerd aangemaakte, stuk is aan te merken als een stuk is dat de Inspecteur ter beschikking staat of heeft gestaan. Vervolgens gaat het inhoudelijk met name om de standaard rechtsmiddelenverwijzing op de gedrukte achterkant van het aanslagbiljet. Was die er, en zo ja, was die adequaat te achten? Overigens komt belanghebbende met diverse motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding, als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb.