Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2017, ECLI:NL:PHR:2017:1036, 17/02730

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/02730 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 16 mei 2017.¹

Belanghebbende is in Nederland geboren en stond vanaf zijn geboorte tot 29 januari 1994 ingeschreven op een adres in Nederland. Vanaf 1994 was belanghebbende eigenaar van een appartement in [R] . In 1995 heeft belanghebbende het [B] -concern opgericht, gericht op de verkoop van exclusieve onroerende zaken en het leveren van persoonlijke dienstverlening aan kopers daarvan.

In 2004 is het hoofdkantoor van het concern naar Nederland verplaatst. Het concern beschikte in 2005 over kantoorruimte in [S] .

Belanghebbende was indirect aanmerkelijkbelanghouder in de concernvennootschap [C] BV en van 20 augustus 2004 tot 16 juli 2009 ook directeur van deze BV.

Belanghebbende heeft in 2004 een woning in [T] gekocht, alsmede in 2005 een appartement in [S] . Het appartement is vanaf januari 2005 tot april 2006 verhuurd aan [C] BV.

Belanghebbende heeft op 11 juni 2007 een aangifte IB/PVV 2005 voor buitenlandse belastingplichtigen ingediend en daarin vermeld dat hij niet in Nederland verplicht verzekerd was voor de volksverzekeringen en geen inkomsten uit Nederland of bezittingen in Nederland had.

Met dagtekening 23 augustus 2007 is een aanslag IB/PVV 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.

De Inspecteur heeft bij brief van 23 november 2011 aangekondigd dat een ‘onderzoek IB/PVV’ vanaf het jaar 2004 bij belanghebbende zal worden ingesteld en er zijn aan belanghebbende inlichtingen gevraagd, waaronder gegevens over het gebruikelijk loon.

Bij brief van 13 december 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat er aanwijzingen zijn dat belanghebbende binnenlands belastingplichtig is, dat hij een (navorderings)aanslag IB/PVV 2005 zal opleggen en dat hij zich zal kunnen beroepen op omkering en verzwaring van de bewijslast.

Belanghebbende heeft per e-mails van 25 november 2011, 11 december 2011 en 17 december 2011 aan de Inspecteur geschreven dat hij niet gehouden is om gestelde vragen te beantwoorden en de gevraagde informatie te verstrekken, omdat hij in die jaren inwoner was van het Verenigd Koninkrijk en dat door de werking van het Belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980² (hierna: Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980),³ geen heffingsbevoegdheid toekomt aan Nederland.

De Inspecteur heeft, na aankondiging per brief van 21 december 2011, met dagtekening 31 december 2011, een navorderingsaanslag IB/PVV 2005 opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur een bedrag ter grootte van € 250.000 in aanmerking genomen als fictief loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB 1964 en een bedrag ter grootte van € 51.000 in verband met de terbeschikkingstelling van het appartement aan [C] BV.

Bij e-mails van 21 en 22 december 2011 heeft de Inspecteur een scan van het (navorderings)aanslagbiljet gezonden aan belanghebbende en aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende.

De toenmalige gemachtigde heeft bij brief van 2 januari 2012, onder verwijzing naar een brief van de Inspecteur van 21 december 2011, namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de beschikking heffingsrente.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 mei 2013 de navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd. Belanghebbende is daartegen opgekomen bij beroepschrift van eveneens 8 mei 2013.

Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 terecht is opgelegd. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 10 juli 2014⁴ overwogen dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, dat ‘er voldoende aanwijzingen [zijn] dat in 2005 sprake was van een duurzame persoonlijke band tussen eiser en Nederland (...) dat eiser op grond van artikel 4, eerste lid, van de AWR in 2005 in Nederland woonde’ en dat ‘ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag [Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980] (...) eiser (...) voor de toepassing van het Verdrag inwoner [is] van Nederland’.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft bij uitspraak van 16 mei 2017,⁵ evenals de Rechtbank in eerste aanleg, geoordeeld dat de navorderingsaanslag tijdig is vastgesteld. In dit kader heeft het Hof overwogen dat ‘uit het bezwaarschrift van maandag 2 januari [2012] waarin wordt verwezen naar de brief van 21 december [2011] blijkt dat de gemachtigde uiterlijk op die datum kennis heeft genomen van die brief’. Daarom heeft het Hof aannemelijk geacht ‘dat die brief uiterlijk de voorafgaande werkdag, dat is vrijdag 30 december 2011, door verzending is bekendgemaakt’.

Verder heeft het Hof aannemelijk geacht ‘dat de adviseur van de verhuur van het appartement en de daarmee verworven inkomsten op de hoogte was en dat hij daarom wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van de aangifte te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven’. Op grond hiervan heeft de Inspecteur volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat de bewijslast op grond van artikel 27e, eerste lid, van de AWR is omgekeerd en verzwaard.

Voorts heeft het Hof overwogen dat ‘de Inspecteur (...) redelijkerwijs ervan uit mocht gaan dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner van Nederland was’.

Het Hof heeft het verzoek van belanghebbende om twee FIOD opsporingsambtenaren als getuigen te horen gepasseerd en heeft overwogen dat ‘nu het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op gegevens waarvan niet ter discussie staat dat zij rechtmatig door de Inspecteur zijn verkregen, (...) een onderzoek naar het rechtmatig gebruik van de door de FIOD in beslaggenomen stukken, het strafdossier of de stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, niet van belang [is]’.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat ‘geen sprake is van schending van het unierechtelijke verdedigingsbeginsel’ en dat ‘zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, deze schending niet tot vernietiging van de aanslag leidt, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden’.

Tegen de uitspraak van het Hof is belanghebbende, bij geschrift van 7 juni 2017, opgekomen in cassatie, onder aanvoering van vijf middelen.

In zijn eerste middel betoogt belanghebbende, dat het Hof ‘niet heeft gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat het niet-overgelegde strafdossier mede van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende gedurende het onderhavig belastingjaar voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk inwoner van Nederland moet worden geacht’ en mitsdien het oordeel van het Hof ‘dat de inspecteur niet tekortgeschoten is in zijn verplichting de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen [getuigt] van een onjuiste rechtsopvatting’.

In het tweede middel komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel en dat ‘zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schending van het verdedigingsbeginsel, belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het besluitvormingsproces zonder deze schending tot een andere afloop had kunnen leiden’.

Het derde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de navorderingsaanslag tijdig is vastgesteld. Volgens belanghebbende is ‘zonder nadere motivering (...) onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de inspecteur op 21 december 2011 de bevoegdheid had om de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 per e-mail bekend te maken’.

In het vierde middel wordt gesteld dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd ‘dat de adviseur van belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door het indienen van belanghebbendes aangifte IB/PVV 2005 te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven’ en daardoor ‘de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan’. Aldus wordt met het vierde middel opgekomen tegen de omkering en verzwaring van de bewijslast, als bedoeld in artikel 27e van de AWR.

In zijn vijfde middel stelt belanghebbende dat het Hof heeft miskend ‘dat de vraag of Nederland heffingsbevoegdheid toekomt op grond van de tiebreaker-regeling⁷ niet kan worden beoordeeld aan de hand van een redelijkheidstoets die voortvloeit uit een nationale administratieve sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast, maar dient te worden beoordeeld aan de hand van een zwaarder bewijscriterium dat is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag en hetgeen de verdragsluitende partijen hebben bedoeld’.

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.⁸ In onderdeel 5 worden belanghebbendes klachten beoordeeld, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

Deze procedure maakt deel uit van een cluster van zeven verwante zaken waarin ik vandaag conclusie neem. Bij die conclusies behoort een gemeenschappelijke bijlage.⁹ Alle zaken hebben gemeen dat zij, op enigerlei wijze, zien op de vraag of bepaalde fysieke stukken of computerbestanden, zijn aan te merken als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. Of hiervan in een bepaald geval sprake is, hangt vaak mede af van de feiten van het geval, dus niet alleen van de uitleg van het recht; het gaat veelal om gemengde oordelen. Indien en voor zover geoordeeld moet worden dat er sprake is van ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’, dient de Inspecteur die, in de bezwaarfase, ter inzage te geven aan de belanghebbende en dient die, in de beroepsfase, in te zenden aan de belastingrechter.

In deze procedure speelt met name of het strafdossier en stukken die zien op de afstemming tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, dienen te worden aangemerkt als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb. Ook is in geschil of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Tevens is er de vraag of de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 tijdig bekend is gemaakt. Voorts is in geschil of de vereiste aangifte is gedaan en ten slotte of belanghebbende op grond van artikel 4, tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1980 op verdragsniveau inwoner is van Nederland.