Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2017, ECLI:NL:PHR:2017:978, 16/01584
Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2017, ECLI:NL:PHR:2017:978, 16/01584
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 mei 2017
- Datum publicatie
- 29 september 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:978
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2017:2517, Contrair
- Zaaknummer
- 16/01584
Inhoudsindicatie
Box 3; art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. De heffing in box 3, waartoe het bezit van de verhuurde bovenwoning leidt, kan op zichzelf niet worden aangemerkt als een op (de huuropbrengst van) de bovenwoning rustende last. De heffing in box 3 leidt in dit geval evenmin ertoe dat belanghebbende aan een individuele onevenredige last wordt blootgesteld. Verzoek vergoeding immateriële schade afgewezen.
Conclusie
mr. J.C. van Oven
Waarnemend Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 mei 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/01584 |
X |
|
Nrs. Gerechtshof: 15/00699 en 15/00700 Nrs. Rechtbank: AWB 12/7557 |
tegen |
|
Derde Kamer B |
|
|
Inkomstenbelasting 2010 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Dit is het tweede cassatieberoep in een zaak waarin Uw Raad eerder bij arrest van 24 april 20151 uitspraak heeft gedaan. Uw Raad heeft toen zowel het principale beroep van de Staatssecretaris als het incidentele beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 februari 2014 gegrond verklaard, de uitspraak van het hof vernietigd en het geding voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang met inachtneming van Uw arrest verwezen naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna ook: het verwijzingshof of: het hof). Het belangrijkste strijdpunt dat de partijen verdeeld hield was of de met ingang van 1 januari 2010 ingevoerde regeling in art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001 en de uitvoering daarvan in art. 17a UBIB 2001 in het geval van belanghebbende leiden tot een belastingheffing die in strijd is met art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP). In Uw arrest van 24 april 2015 is dat strijdpunt niet beslecht omdat Uw Raad het bestreden arrest op een ambtshalve bijgebrachte, los van art. 1 EP staande, grond vernietigde, te weten dat (het hof had miskend dat), zoals is overwogen in Uw arrest van 3 april 2015, nr. 13/042472, art. 17a UBIB 2001 wegens overschrijding van de in art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001 gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing moet blijven indien komt vast te staan dat de uit een ‘stapeling van forfaits’ voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate (dat wil zeggen voor 10% of meer) hoger is dan de werkelijke waarde daarvan. Indien dat geval zich voordoet dient, aldus Uw Raad, voor de toepassing van art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening te worden gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum, in dit geval 1 januari 2009.
Het verwijzingshof heeft geoordeeld dat de uit de stapeling van forfaits voortvloeiende waardering van de verhuurde bovenwoning inderdaad in betekenende mate hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, en heeft vervolgens, uitgaande van de waarde van de door belanghebbende verhuurde bovenwoning in het economische verkeer op 1 januari 2009 (€ 309.000), geoordeeld dat de daaruit voortvloeiende belastingheffing niet in strijd komt met art. 1 EP of enige andere rechtsregel of enig ander rechtsbeginsel.
Belanghebbende klaagt thans dat ook de op die basis berekende belastingheffing onverenigbaar is met art. 1 EP. In de conclusie van waarnemend Advocaat-Generaal mr. Hammerstein in de eerste cassatiezaak is al uitvoerig ingegaan op de in deze zaak voorliggende problematiek. Aan zijn analyse van de rechtspraak van het EHRM heb ik niets wezenlijks toe te voegen.
In de onderhavige conclusie zal ik de zaak vooral beschouwen in het licht van de uit recente arresten af te leiden opvattingen van Uw Raad met betrekking tot de gevolgen van art. 1 EP voor het interne Nederlandse recht.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Voor de feiten en het geding in feitelijke instanties vóór verwijzing verwijs ik naar de conclusie van mr. Hammerstein3 en het daarop gevolgde arrest in de eerste cassatieprocedure in deze zaak. In zijn conclusie na verwijzing heeft belanghebbende aan het feitencomplex toegevoegd, dat bij de berekening van het nettorendement van de door hem verhuurde bovenwoning tevens rekening gehouden moet worden met € 585 aan afschrijvingskosten ter zake van de in 2015 uitgevoerde werkzaamheden aan de achtergevel.4 Deze toevoeging acht ik niet relevant, omdat het gaat om het belastingjaar 2010 en afschrijving op toekomstige investeringen, zonder nadere uitleg (die voor zover ik uit de stukken kan opmaken ontbreekt) niet in de rede ligt.
De verwijzingsopdracht
In het verwijzingsarrest stelde Uw Raad voorop:
“3.1. (…). Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812 (hierna: het arrest van 3 april 2015), blijft artikel 17a UBIB 2001 buiten toepassing indien komt vast te staan dat de uit een stapeling van forfaits voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate (dat wil zeggen voor 10 percent of meer) hoger is dan de werkelijke waarde daarvan. Indien dat geval zich voordoet dient voor de toepassing van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening te worden gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum, in dit geval 1 januari 2009.
Eerst nadat een oordeel is gegeven over de voor de toepassing van box 3 in aanmerking te nemen waarde van de onderhavige bovenwoning met inachtneming van het bovenstaande, kan worden beoordeeld of de daaruit voortvloeiende belastingheffing in strijd komt met artikel 1 EP of enige andere rechtsregel of enig ander beginsel.”
Uw Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Arnhem-Leeuwarden om eerst te beoordelen naar welke waarde de bovenwoning voor de toepassing van box 3 in aanmerking moest worden genomen, alvorens kon worden beoordeeld of de daaruit voortvloeiende belastingschuld strijd oplevert met artikel 1 EP.
De uitspraak van het verwijzingshof (Arnhem-Leeuwarden) van 23 februari 2016 5
Het verwijzingshof heeft geoordeeld dat tussen partijen niet in geschil is dat de uit de stapeling van forfaits voortvloeiende waardering van de bovenwoning in betekenende mate hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, zodat moet worden uitgegaan van de werkelijke waarde in het economische verkeer op 1 januari 2009 (de WOZ-waardepeildatum). Naar het oordeel van het verwijzingshof heeft de Inspecteur met het taxatierapport een waarde van € 309.000 per 1 januari 2009 aannemelijk gemaakt. Reeds dit leidt tot een verlaging van de aanslag zodat het hoger beroep gegrond is (rov. 4.3 en 4.4).
Vervolgens heeft het verwijzingshof zich gebogen over de vraag of de uit deze waardevaststelling voortvloeiende belastingheffing in strijd komt met artikel 1 EP. Uit de door het verwijzingshof vastgestelde waarde vloeit, zo is tussen partijen niet in geschil, een totale box-3-heffing voort van € 7.912 (dat is inclusief heffing over andere vermogensbestanddelen die in box 3 vallen en na aftrek van het heffingsvrije vermogen en de kindertoeslag, zie ook de opstelling in rov. 2.9). De vraag of deze belastingheffing in strijd is met art. 1 EP behandelt het hof in de rov. 4.10-4.17, luidende:
“4.10 Belanghebbende stelt dat hij geen redelijk rendement (“decent profit”) kan behalen met de verhuur van de bovenwoning, hetgeen mede wordt veroorzaakt door de belastingheffing van box 3 over de bovenwoning. Daarom komt, aldus belanghebbende, deze belastingheffing in strijd met artikel 1 EP. Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 EP is niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval onder de huurbescherming vallende verhuurde woningen – structureel beneden vier procent van het daarin geïnvesteerde bedrag blijft. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen (HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812). De stelling van belanghebbende faalt in zoverre reeds op grond daarvan.
Dit oordeel wordt niet anders als uit de door belanghebbende aangehaalde arresten van het EHRM (o.m. Hutten-Czapska) voortvloeit, dat strijd met artikel 1 EP ontstaat, indien een belastingplichtige door de heffing van inkomstenbelasting geen redelijk rendement kan behalen op de verhuur van een woning. Voor de heffing in box 3 wordt aangesloten bij de WEV. Dit is de prijs die door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. De koper zal bij de koop rekening houden met alle omstandigheden, waaronder de huuropbrengst, de wettelijke bescherming van de huurder, de onderhoudskosten, de voor hem relevante belastingwetgeving en toekomstige waardeveranderingen. De koper zal in de regel slechts die koopsom accepteren waarbij voor hem een – al dan niet financieel – redelijk rendement overblijft. Alsdan kan niet gezegd worden dat de wetgever in strijd heeft gehandeld met artikel 1 EP, door voor de heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen aan te sluiten bij de WEV. Hieraan doet niet af dat zich omstandigheden kunnen voordoen waarin een belastingplichtige om hem moverende redenen afziet van het behalen van het maximale rendement uit zijn belegging, zoals belanghebbende in het onderhavige geval afziet van verkoop van de bovenwoning of uitkoop van de huurster, omdat hij vreest dat een nieuwe bewoner aanzienlijk meer geluidsoverlast kan veroorzaken dan de huidige bewoner.
Belanghebbende stelt dat bij de berekening van de rendementsgrondslag ten onrechte niet van de rendementswaarde wordt uitgegaan, bij welke waarde enkel het directe rendement in aanmerking wordt genomen. Naar zijn mening mag niet van de WEV worden uitgegaan, omdat daarin toekomstige, althans ongerealiseerde waardeveranderingen zijn begrepen. Het rekening houden met toekomstige, althans ongerealiseerde waardestijgingen is volgens belanghebbende volstrekt speculatief.
Het Hof stelt voorop dat de vermogensrendementsheffing geen rekening houdt met toekomstige waardeveranderingen, doordat slechts in de heffing wordt betrokken het forfaitaire rendement over de WEV. Wel wordt rekening gehouden met de in de WEV tot uitdrukking komende nog ongerealiseerde waardestijging.
Over de systematiek van de vermogensrendementsheffing is in de Nota naar aanleiding van het Verslag opgemerkt:
“Een en ander vloeit voort uit de systematiek van de forfaitaire rendementsheffing, waarbij het onderscheid tussen een (belaste) inkomstensfeer en een (onbelaste) vermogenssfeer niet langer bepalend is voor de vraag of sprake is van fiscaal belastbare vermogensinkomsten. Bepalend is de wetsfictie dat tot de rendementsgrondslag behorende vermogensbestanddelen geacht worden rendement in economische zin op te leveren. Dit geldt derhalve ook voor blote eigendommen van tot box III behorende vermogensbestanddelen.”
(Kamerstukken II, 1999–2000, 26 727, nr. 7, blz. 189)
De wetgever heeft uitdrukkelijk geaccepteerd dat onroerende zaken die geen direct rendement leveren, toch tot de rendementsgrondslag worden begrepen. Zo heeft de wetgever over de blote eigenaar van een onroerende zaak opgemerkt:
“De constatering dat de krachtens een vruchtgebruiktestament verkregen blote eigendom tevens in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing valt, is terecht. Dit vloeit echter voort uit de wetsfictie dat tot de rendementsgrondslag behorende vermogensbestanddelen geacht worden rendement in economische zin op te leveren. Dit geldt derhalve ook voor de onderhavige categorie blote eigendommen. De blote eigenaar geniet immers jaarlijks een stukje van de aangroei van zijn blote eigendom naar de volle waarde van het vermogensbestanddeel.”
(Kamerstukken II, 1999–2000, 26 727, nr. 7, blz. 254)
Voorts heeft de wetgever overwogen:
“Het jaarlijks op basis van een forfaitair rendement in de heffing betrekken van de inkomsten uit vermogen levert een eenvoudig, robuust en goed uitvoerbaar systeem op dat bovendien tot een stabiele opbrengst leidt. Het ontgaan van belastingheffing door economisch rendement te transformeren in een zodanige vorm dat daarover geen belasting kan worden geheven, zal immers niet langer mogelijk zijn. (…) Met het forfaitair in aanmerking te nemen rendement van 4% wordt, zeker als dit over een periode van diverse kalenderjaren wordt bezien, op een aanvaardbare wijze aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk zullen kunnen halen.”
(Kamerstukken II, 1999–2000, 26 727, nr. 7, blz. 227-228)
De wetgever hanteert derhalve een ruimer inkomensbegrip dan belanghebbende voorstaat. Uit de door belanghebbende aangehaalde arresten volgt naar het oordeel van het Hof niet dat de wetgever artikel 1 EP schendt, indien hij het rendement in economische zin aan belasting onderwerpt. Dat daarbij op indirecte wijze over toekomstige, althans ongerealiseerde vermogenswinsten belasting wordt geheven, maakt dit niet anders. Met de keuze voor de WEV als grondslag voor de vermogensrendementsheffing voor het belasten van het rendement in economische zin, is de wetgever ook gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten EHRM 20 september 2011, nr. 14902/04 (Yukos/Rusland), par. 566, en EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M./Hongarije), par. 49). De Inspecteur is bij het vaststellen van het inkomen uit sparen en beleggen derhalve terecht uitgegaan van de WEV van de onroerende zaak.”
Het verwijzingshof heeft vervolgens onderzocht of de heffing in strijd komt met enige andere rechtsregel of enig ander rechtsbeginsel. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel geschonden was. Het verwijzingshof oordeelde dienaangaande:
“4.18 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever ongelijke gevallen gelijk behandelt, doordat vermogensbestanddelen die onder een wettelijk regime vallen dat het behalen van een voldoende rendement verbiedt, op een gelijke wijze in de belastingheffing betrokken worden als vermogensbestanddelen waarvoor een dergelijk verbod niet geldt. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van ongelijke gevallen die zonder voldoende rechtvaardiging gelijk behandeld worden. Aangezien in box 3 wordt aangesloten bij de waarde in het economisch verkeer, zal de WEV van vermogensbestanddelen waarop door wettelijke belemmeringen geen of een zeer laag rendement wordt behaald, lager zijn dan de WEV van gelijksoortige vermogensbestanddelen waarvoor de wettelijke belemmeringen niet gelden. Het forfaitaire rendement zal dienovereenkomstig van elkaar verschillen, zodat van een gelijke behandeling van ongelijke gevallen geen sprake is. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2010 de discriminatieverboden van artikel 14 EVRM, het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 26 van het IVBPR en ongeschreven algemene rechtsbeginselen heeft geschonden, faalt derhalve.”
Het verwijzingshof heeft de uitspraak van de rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend (voor zover in deze van belang:) naar een belastbaat inkomen uit sparen en beleggen van € 26.375, en gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht in verband met het beroep en het hoger beroep vergoedt.
Afschriften van de uitspraak zijn op 25 februari 2016 naar belanghebbende en de Inspecteur gezonden.
3 Het tweede geding in cassatie
Bij beroepschrift, ontvangen ter griffie van de Hoge Raad op 29 maart 2016, heeft belanghebbende tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het hof van 23 februari 2016. Bij brief van 9 mei 2016 heeft belanghebbende een aanvulling gegeven van de gronden van zijn cassatieberoep.
De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd. Belanghebbende heeft gerepliceerd en de Staatssecretaris heeft gedupliceerd.