Parket bij de Hoge Raad, 31-12-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1436, 18/01450

[X1] (belanghebbende)² biedt primair onderwijs aan. Daarnaast verricht zij activiteiten die samenhangen met het onderwijs, zoals het uitvoeren van zorg door interne begeleiders, het verhuren van ruimten en het detacheren van onderwijzend personeel. Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in artikel 7(1) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)³.

Belanghebbende heeft op 31 december 2012 [X2] B.V. opgericht (hierna: [X2] ). [X2] heeft onderwijzend en onderwijsondersteunend personeel (tijdelijk) in dienst. Zij stelt dit personeel (tijdelijk) tegen vergoeding ter beschikking aan belanghebbende en aan andere onderwijsinstellingen die zijn aangesloten bij [A] .

Belanghebbende hield vanaf de oprichting tot 1 juni 2014 70% van de aandelen in [X2] . De rest van de aandelen was in handen van de overige bij [A] aangesloten onderwijsinstellingen. Vanaf 1 juni 2014 houdt belanghebbende 72% van de aandelen. Belanghebbende heeft de intentie uiteindelijk 100% van de aandelen in handen te krijgen.

In 2013 heeft [X2] 27,2% van haar opbrengsten behaald uit het ter beschikking stellen van personeel aan belanghebbende. De overige opbrengsten zijn behaald met het ter beschikking stellen van personeel aan de andere bij [A] aangesloten onderwijsinstellingen.

Belanghebbende heeft op 13 maart 2013 een verzoek ingediend om met ingang van 1 januari 2013 met [X2] te worden aangemerkt als fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7(4) Wet OB. De Inspecteur⁴ heeft dit verzoek bij beschikking van 26 augustus 2013 afgewezen.

Voor de rechtbank Gelderland (de Rechtbank) is in geschil of belanghebbende en [X2] een fiscale eenheid kunnen vormen in de zin van artikel 7(4) Wet OB. Niet is in geschil dat zowel belanghebbende als [X2] ondernemers voor de omzetbelasting zijn en dat zij financieel en organisatorisch zijn verweven.

De Rechtbank gaat veronderstellenderwijs ervan uit dat het uitgangspunt van belanghebbende en de Inspecteur dat belanghebbende zowel economische als niet-economische activiteiten verricht, juist is. Zij overweegt dat de Hoge Raad in HR BNB 1989/112⁵ heeft geoordeeld dat van verwevenheid in economisch opzicht sprake is, indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.

De Hoge Raad heeft dit oordeel volgens de Rechtbank genuanceerd in HR BNB 2014/7⁶, door te overwegen: “In een geval als het onderhavige waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van een of meer vennootschappen (…) en [tussen] elk van deze vennootschappen (…) onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, zoals in dit geval (…) is (…) sprake nauwe verbondenheid in economisch opzicht”. Uit deze overweging leidt de Rechtbank af dat voor economische verwevenheid voldoende is dat sprake is van onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen tussen de partijen die een fiscale eenheid willen vormen. Er hoeft derhalve naar het oordeel van de Rechtbank niet tevens te zijn voldaan aan de eis van een gemeenschappelijke klantenkring en ook niet aan de eis dat sprake moet zijn van een zelfde economisch doel.

Aangezien vaststaat dat [X2] 27% van haar opbrengsten heeft behaald met het ter beschikking stellen van onderwijspersoneel aan belanghebbende, is naar het oordeel van de Rechtbank sprake van zulke niet-verwaarloosbare betrekkingen. Aan het vereiste van economische verwevenheid is dan ook voldaan, aldus de Rechtbank.

Volgens de Rechtbank is niet relevant dat de prestaties van [X2] zijn verricht ten behoeve van het gedeelte van belanghebbende dat niet-economische activiteiten verricht. Belanghebbende, een lichaam in de zin van de AWR, is immers in haar geheel ondernemer voor de omzetbelasting, ook voor het deel dat niet-economische activiteiten verricht. Bovendien volgt uit HR BNB 2014/7 dat kan worden volstaan met de toets of tussen de vennootschappen niet-verwaarloosbare betrekkingen bestaan, aldus de Rechtbank.

De Rechtbank verklaart het beroep bij uitspraak van 29 december 2016⁷ gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar, vernietigt de afwijzende beschikking van 26 augustus 2013 en bepaalt dat belanghebbende en [X2] met ingang van 1 januari 2013 als één ondernemer voor de omzetbelasting worden aangemerkt.

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende en [X2] in economisch opzicht zodanig verweven zijn dat zij een eenheid vormen.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) leidt uit de zinsnede “evenals in de in onderdeel 4.5 van het hiervoor in 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad bedoelde gevallen” in HR BNB 2014/7 af dat het in HR BNB 1989/112 ontwikkelde hoofdzaakcriterium en het in HR BNB 2014/7 ontwikkelde onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium naast elkaar blijven bestaan. Het laatstgenoemde criterium vervangt het eerstgenoemde criterium niet. Van geval tot geval dient te worden beoordeeld welk criterium moet worden toegepast. Gelet op de casus van HR BNB 2014/7 heeft de Hoge Raad het nieuwe criterium volgens het Hof geïntroduceerd om volle werking te geven aan de buitenwettelijke uitbreiding van de fiscale eenheid in de holdingresolutie⁸. Indien de houdstermaatschappij een beleidsbepalend en sturend orgaan is, kan zij met de in Nederland gevestigde werkmaatschappijen een fiscale eenheid vormen voor de heffing van omzetbelasting. Deze houdstermaatschappij vervult een wezenlijke economische functie binnen concernverband en heeft als gevolg van haar intensieve bemoeienis in het beheer van de werkmaatschappijen voldoende verwevenheid met elk van de werkmaatschappijen in economisch opzicht. Indien aan de economische betrekkingen opzij, dus tussen de werkmaatschappijen onderling, de eis wordt gesteld dat deze in hoofdzaak hetzelfde economische doel dienen of in hoofdzaak complementair zijn, wordt de werking van de uitbreiding aanzienlijk beperkt. Dit is in strijd met een van de doelstellingen van de fiscale eenheid, namelijk administratieve vereenvoudiging. Vooral bij een groter concern staat de toepassing van het hoofdzaakcriterium aan de vorming van een fiscale eenheid in de weg. Belanghebbende en [X2] vormen niet een dergelijk concern. De economische verwevenheid dient dus te worden getoetst aan het hoofdzaakcriterium, aldus het Hof.

Steun voor dit oordeel ontleent het Hof aan punt 46 van Commissie/Nederland⁹. Hierin overweegt het HvJ dat niet kan worden uitgesloten dat wanneer niet-belastingplichtigen lid zijn van een fiscale eenheid, dit zowel voor deze eenheid als voor de Belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen daardoor de nauwe verbondenheid ontstaat die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan om als één belastingplichtige te worden aangemerkt, aldus het Hof. Het Hof leidt hieruit af dat het mogelijk is dat in een dergelijke situatie de nauwe verbondenheid juist ontstaat als gevolg van vorming van de fiscale eenheid met een niet-belastingplichtige, in dit geval de sturende en beleidsbepalende houdstermaatschappij. Het is mogelijk dat de Hoge Raad in HR BNB 2014/7 deze overweging heeft meegenomen en om die reden een nieuw criterium heeft geformuleerd, zo overweegt het Hof.

Aan het hoofdzaakcriterium is volgens het Hof voldaan als (i) de activiteiten van de lichamen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, of (ii) de activiteiten van het ene lichaam in hoofdzaak ten behoeve van het andere lichaam worden uitgeoefend. Het onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium geldt naar oordeel van het Hof niet in een situatie waarin sprake is van twee verticaal gelieerde (rechts)personen, zoals die van belanghebbende en [X2] .

Getoetst aan het hoofdzaakcriterium zijn belanghebbende en [X2] naar oordeel van het Hof niet in voldoende mate economisch verweven. Volgens het Hof kan niet worden gezegd dat de activiteiten van belanghebbende en [X2] uiteindelijk in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde doel in de zin dat zij een gemeenschappelijke klantenkring bedienen, namelijk de leerlingen die primair onderwijs volgen aan onderwijsinstellingen die zijn aangesloten bij [A] . [X2] is opgericht om docenten te detacheren bij de aangesloten onderwijsinstellingen; laatstgenoemde instellingen zijn de klanten van [X2] . Het detacheren van docenten is het economisch doel waarvoor [X2] is opgericht. Het in aanmerking nemen van het achterliggende economische doel van alle bij [A] aangesloten onderwijsinstellingen zou de inhoud van het begrip ‘economische verwevenheid’ te ver oprekken.

Evenmin kan volgens het Hof worden gezegd dat de activiteiten van [X2] in hoofdzaak ten behoeve van belanghebbende¹⁰ worden uitgeoefend, nu [X2] slechts 27,2% van haar diensten aan belanghebbende verleent. Ook in zoverre is niet aan het hoofdzaakcriterium voldaan. Van economische verwevenheid is naar oordeel van het Hof dan ook geen sprake.

Het Hof vernietigt bij uitspraak van 27 februari 2018¹¹ de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.