Parket bij de Hoge Raad, 01-08-2018, ECLI:NL:PHR:2018:919, 17/05589

1.1

Belanghebbende, die een melkveehouderij exploiteert, fokt kalveren (jongvee) op tot melkproducerende vaarzen (melkvee). In dit kader maakt zij kosten voor voer, huisvesting, de dierenarts, strooisel, water en elektriciteit (opfokkosten).

1.2

Voor 1 februari 2013 paste belanghebbende de in artikel 27 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)¹ neergelegde landbouwregeling toe. Dit had tot gevolg dat belanghebbende voor die datum enerzijds geen omzetbelasting (btw) is verschuldigd over de vergoeding voor door haar geleverde melk (artikel 27, lid 1, Wet OB) en anderzijds geen aanspraak kon maken op aftrek op de voet van artikel 15 Wet OB (artikel 27, lid 2, Wet OB). De btw vormde voor haar dus een kostenpost. De belastingplichtige afnemer werd voor deze belasting gecompenseerd door deze een forfaitaire aftrek te verlenen (tot 1 oktober 2012: 5,1 percent van het in rekening gebrachte bedrag, daarna 5,4 percent). De afnemer kon op deze wijze in wezen de voordruk van zijn leverancier, de landbouwer, in aftrek brengen van de door hemzelf verschuldigde belasting.² Ervan uitgaande dat belanghebbende de voordruk doorberekende in de prijs voor de melk, werd zij dus indirect ontlast van de btw.

1.3

Met ingang van 1 februari 2013 heeft belanghebbende geopteerd voor het niet toepassen van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB, zodat zij vanaf 1 februari 2013 aangifte omzetbelasting moet doen.

1.4

In de onderhavige zaak, alsmede in de zaken met nrs. 17/05587, 17/05590, 17/05591 en 17/05592, staan de vragen centraal of herziening mogelijk is met betrekking tot (1) de btw die is begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum (1 februari 2013) aanwezige jongvee, dat nog geen melk heeft geproduceerd, en (2) de btw die in begrepen in de opfokkosten van de op de optiedatum aanwezige melkkoeien. Deze vragen behandel ik in de bij de vermelde zaken behorende gemeenschappelijke bijlage. De in de onderhavige zaak vastgestelde feiten en de door partijen in cassatie ingenomen standpunten heb ik in deze conclusie opgenomen.

1.5

De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) oordeelt dat het vee in gebruik wordt genomen op het moment dat het voor het eerst verkoopbare melk produceert. Naar haar oordeel dient daarom op dat moment aftrek overeenkomstig het gebruik in de zin van artikel 15, lid 4, tweede alinea, Wet OB plaats te vinden. De btw begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum aanwezige jongvee is volgens de Rechtbank dan ook aftrekbaar. Ter zake van het op de optiedatum aanwezige melkvee stelt de Rechtbank voorop dat voor deze gevallen krachtens artikel 15, lid 6, Wet OB een regeling is getroffen in de artikelen 11 tot en met 13 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UB) die ingevolge artikel 14a UB op overeenkomstige wijze geldt voor leveringen en diensten die onder de landbouwregeling vallen. Nu niet in geschil is dat sprake is van roerende zaken waarop wordt afgeschreven die worden aangewend voor de levering van melk, kan de herzieningsregeling naar het oordeel van de Rechtbank worden toegepast.

1.6

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) oordeelt anders. Hij stelt voorop dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft (laten) verricht(en) teneinde een kalf tot melkkoe op te fokken, niet tot gevolg hebben dat een nieuw vervaardigde roerende zaak wordt opgeleverd. Er vindt daarom geen ingebruikneming plaats op het moment dat een dier voor het eerst kalft. De voor het opfokken ingekochte goederen en diensten worden naar oordeel van het Hof voor de toepassing van 15 Wet OB dan ook verbruikt op het moment dat zij aan het jongvee worden toegediend, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB geen plaats is. Aangezien de opfokkosten geen goederen zijn waarop kan worden afgeschreven en er geen plaats is voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB, komt de btw op deze kosten ook niet voor meerjarige herziening in aanmerking, aldus het Hof.

1.7

Ik kom, deels op andere gronden dan het Hof heeft gebezigd, tot de slotsom dat de btw op de opfokkosten van het jongvee en het melkvee niet kan worden herzien.

1.8

De Nederlandse landbouwregeling is gebaseerd op de ‘gemeenschappelijke forfaitaire regeling’ (de forfaitaire regeling), die is neergelegd in artikelen 295 e.v. Btw-richtlijn. Die bepalingen van de Btw-richtlijn brengen met zich dat met de forfaitaire compensatie de gehele btw-voordruk van de forfaitaire landbouwers wordt gecompenseerd. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat volledige btw-neutraliteit voor de forfaitaire landbouwers enkel op groepsniveau moet worden bereikt. Op individueel niveau hoeft de btw-neutraliteit slechts zo veel mogelijk te worden benaderd. Belanghebbende moet derhalve worden geacht vóór de optiedatum volledig voor haar voordruk te zijn gecompenseerd. Dat in haar specifieke geval wellicht geen volledige aftrek van de op haar drukkende voorbelasting heeft plaatsgevonden maakt dit niet anders. Voor herziening is dan ook geen plaats.

1.9

Ik meen dat de bewoordingen van artikel 14a UB het toelaten die bepaling richtlijnconform uit te leggen. Een dergelijke uitleg brengt in mijn visie mee dat herziening als bedoeld in artikel 13 UB enkel mogelijk is indien investeringsgoederen aanvankelijk in gebruik zijn genomen voor belaste handelingen en binnen de herzieningstermijn worden aangewend voor artikel 27-activiteiten, en dus niet bij de overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling.

1.10

Ook als moet worden geconcludeerd dat richtlijnconforme uitleg niet mogelijk is en belanghebbende zich bij de overstap van de landbouwregeling naar de normale regeling wel kan beroepen op artikel 14a UB, kunnen de door belanghebbende aangedragen middelen niet tot cassatie leiden. De in het kader van het opfokken van het vee ingekochte leveringen en diensten kunnen namelijk niet als investeringsgoed in de zin van artikel 187 Btw-richtlijn worden beschouwd, zodat meerjarige herziening niet aan de orde komt. De btw begrepen in de opfokkosten van het melkvee kan derhalve niet worden herzien.

1.11

Belanghebbendes standpunt dat de btw begrepen in de opfokkosten van het jongvee kan worden herzien op de voet van artikel 15, lid 4, alinea, Wet OB moet mijns inziens eveneens worden verworpen. Aangezien de leveringen en diensten tezamen geen investeringsgoed vormen, zijn zij namelijk gebruikt in de zin van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB op het moment dat zij aan de dieren zijn toegediend (tijdens de toepassing van de landbouwregeling). Belanghebbendes beroep op paragraaf 4.2.2 van het op de optiedatum geldende Besluit Landbouw³ mist eveneens doel.

1.12

Ik kom tot de slotsom dat de cassatiemiddelen falen. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2.1

Belanghebbende exploiteert een melkveehouderij. Zij houdt zich onder meer bezig met het opfokken van jongvee tot melkproducerende vaarzen. Het (binnen het eigen bedrijf voortgebrachte) vrouwelijk jongvee wordt vanaf de geboorte opgefokt tot koeien die melk produceren. Een vaars wordt een melkkoe nadat zij voor het eerst gekalfd heeft. Het duurt ongeveer 24 maanden om een kalf op te fokken tot melkkoe. In die 24 maanden maakt belanghebbende opfokkosten.

2.2

Belanghebbende heeft met ingang van 1 februari 2013 geopteerd voor het niet meer toepassen van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB. Bij beschikking van 6 mei 2013 heeft de Inspecteur⁵ belanghebbende, overeenkomstig haar verzoek, ontheven van de toepassing van de landbouwregeling en belanghebbende bericht dat zij met ingang van 1 februari 2013 aangifte omzetbelasting moet doen.

2.3

Op jongvee wordt niet afgeschreven. Melkvee dat op de optiedatum al melk heeft gegeven zijn goederen waarop wordt afgeschreven.

2.4

Belanghebbende heeft op 30 januari 2014 aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak vierde kwartaal 2013 verschuldigde omzetbelasting. Zij heeft in het desbetreffende aangiftebiljet een verzoek opgenomen om teruggaaf van belasting tot een bedrag van € 5.420, welke teruggaaf bij beschikking van 28 februari 2014 is verleend. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt en om een aanvullende teruggaaf van € 1.221 verzocht. De Inspecteur heeft dit verzoek bij uitspraak op bezwaar van 9 mei 2014 afgewezen. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank de Rechtbank.

2.5

Voor de Rechtbank is onder meer in geschil of herziening mogelijk is met betrekking tot de omzetbelasting die is begrepen in de opfokkosten van het op de optiedatum aanwezige jongvee, dat nog niet als melkvee in gebruik is genomen; en/of de omzetbelasting die in begrepen in de opfokkosten van de op optiedatum aanwezige zelf voortgebrachte melkkoeien. Belanghebbende verzoekt om een aanvullende teruggaaf van btw van € 2.534 en subsidiair € 1.438. Tussen partijen is niet in geschil dat melkkoeien goederen zijn waarop voor de inkomstenbelasting (en vennootschapsbelasting) wordt afgeschreven en dat een koe eerst als bedrijfsmiddel voor de productie van melk kan worden aangewend nadat zij heeft gekalfd.

2.6

De Rechtbank overweegt dat het in het onderhavige geval gaat om goederen en diensten, die op de optiedatum als zodanig niet meer aanwezig zijn maar voor die datum zijn aangewend voor het doen opgroeien van het jongvee tot het de hoedanigheid van melkvee heeft verkregen. Voorts overweegt zij dat vaststaat dat de levering van melk en/of vee in dit geval belast zal zijn met omzetbelasting. Daaruit volgt naar het oordeel van de Rechtbank dat de omzetbelasting die drukt op de goederen en diensten die direct of indirect zijn aangewend voor het doen opgroeien van het jongvee tot melkvee, naar het in artikel 15, lid 1, Wet OB vervatte beginsel in aftrek behoort te komen. In het onderhavige geval is echter geen aftrek toegepast (‘aftrek overeenkomstig de bestemming’), aangezien de toekomstige leveringen van melk en vee onder de landbouwregeling zouden vallen, aldus de Rechtbank.

2.7

Op het moment dat de koe de eerste verkoopbare melk geeft, vindt overeenkomstig artikel 15, lid 4, Wet OB herziening plaats (CE: aftrek overeenkomstig het gebruik), zo leidt de Rechtbank af uit de parlementaire behandeling van die bepaling. Voorts leidt zij daaruit af dat de wetgever met artikel 15, lid 4, Wet OB mede het oog heeft gehad op goederen en diensten die in een eerder stadium zijn aangewend om tot de levering van melk te kunnen geraken. Steun daarvoor vindt de Rechtbank in het in de memorie van toelichting gegeven voorbeeld van de aanschaffing van een onroerende zaak. Daaruit leidt zij af dat de wetgever geen uitzondering heeft willen maken voor leveringen van goederen en diensten die door de desbetreffende ondernemer zijn betrokken en vóór de daadwerkelijke aanwending van de onroerende zaak daarin zijn opgegaan. Een dergelijke uitzondering is vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit ook niet goed denkbaar, zo overweegt de Rechtbank. Ter zake van de in geding zijnde leveringen van goederen en diensten, die belanghebbende heeft aangewend ten behoeve van het opgroeien van jongvee tot melkvee, vindt op het moment dat wordt aangevangen met de levering van door dat vee gegeven melk dan ook volledige herziening plaats, aldus de Rechtbank.

2.8

Ter zake van het melkvee dat voor de optiedatum werd aangewend voor onder de landbouwregeling vallende prestaties en na de optiedatum voor onder de normale regeling vallende, belaste prestaties stelt de Rechtbank voorop dat voor deze gevallen krachtens artikel 15, lid 6, Wet OB een regeling is getroffen in artikelen 11 tot en met 13 UB die ingevolge artikel 14a op overeenkomstige wijze geldt voor leveringen en diensten die onder de landbouwregeling vallen. Nu niet in geschil is dat sprake is van roerende zaken waarop wordt afgeschreven en die worden aangewend voor de levering van melk, bestaat naar het oordeel van de Rechtbank geen reden voor de veronderstelling dat de herzieningsregeling niet zou kunnen worden toegepast. Uit de parlementaire behandeling van artikel 15, lid 4, Wet OB, volgt volgens de Rechtbank dat de wetgever heeft bedoeld dat de herziening op grond van artikel 13 UB geschiedt op basis van de totale omzetbelasting die ter zake van de kosten van het vee tot aan het moment waarop prestaties worden verricht, aan de ondernemer in rekening zijn gebracht. Een andere opvatting zou ertoe leiden dat een verschil in omzetbelastingdruk ontstaat tussen melk van vee dat reeds voor de optiedatum melk gaf en melk van vee dat eerst daarna melk is gaan geven. Een dergelijk verschil kan de wetgever niet voor ogen hebben gestaan, aldus de Rechtbank. Een en ander leidt de Rechtbank tot het oordeel dat met betrekking tot het melkvee de aftrek van voorbelasting op jaarbasis dient te worden herzien en dat daarbij dient te worden uitgegaan van dezelfde belasting, als die voor de herziening van de aftrek voor jongvee in aanmerking genomen wordt.

2.9

De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 2 maart 2016, nr. BRE 14/3514⁶ gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar en stelt de teruggaaf van omzetbelasting vast op € 6.970⁷.

2.10

Het Hof verwoordt de geschilpunten tussen partijen als volgt:

2.11

Het Hof stelt ter zake van het eerste geschilpunt voorop dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft (laten) verricht(en) teneinde een kalf tot melkkoe op te fokken, niet tot gevolg hebben dat een nieuw vervaardigde roerende zaak wordt opgeleverd. Dieren kunnen immers, gelet op de bijzondere plaats die zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als ‘materialen’, en het voeren en verzorgen van deze dieren kan ook als dit hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik dat in de lijn van een specifiek biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond, aldus het Hof.

2.12

Het Hof ziet zich voor de vraag gesteld op welk tijdstip de opfokkosten door belanghebbende worden gebruikt.

2.13

De tot de opfokkosten behorende – door belanghebbende ingekochte – leveringen en diensten zijn prestaties op het gebied van voer en zorg, zonder welke het kalf zou komen te overlijden. Het Hof is derhalve van oordeel dat belanghebbende deze prestaties betrekt teneinde het jongvee in goede staat te houden. Dat het voer behulpzaam is in het biologische proces, waarbij een kalf zich ontwikkelt tot melkkoe, heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat de opfokkosten als zodanig worden betrokken teneinde wijzigingen aan een bedrijfsmiddel aan te brengen. Dientengevolge is het Hof van oordeel dat belanghebbende genoemde prestaties verbruikt voor de toepassing van 15 van de Wet OB op het moment dat zij aan het jongvee worden toegediend, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB geen plaats is.

2.14

Het Hof overweegt voorts dat ten tijde van de optiedatum het Besluit Landbouw van toepassing was, dat een goedkeuring bevat die aftrek van voorbelasting toestaat op goederen en/of diensten die als zodanig op de optiedatum niet meer aanwezig zijn doch welke vóór die datum zijn aangewend ten behoeve van het telen of voortbrengen van landbouwproducten, welke landbouwproducten na de optiedatum zullen worden geleverd. Goedgekeurd wordt dat de belasting die aan de landbouwer ter zake van de aanschaf van deze goederen en/of diensten in rekening is gebracht, alsnog voor aftrek in aanmerking komt, omdat deze goederen en/of diensten blijken te worden aangewend ten behoeve van aan belasting onderworpen leveringen van de desbetreffende landbouwproducten. Het Hof is van oordeel dat deze goedkeuring strekt tot het ‘omzetbelastingschoon’ maken van landbouwproducten die na optiedatum worden geleverd. Het kalf dat tot het jongvee behoort groeit echter uit tot bedrijfsmiddel, dat binnen het bedrijf van belanghebbende zal worden gebruikt en waarop herzieningsregels als bedoeld in artikel 15 Wet OB en artikelen 11 tot en met 14a UB van toepassing zullen zijn, en wordt in eerste instantie dus niet door belanghebbende aan een derde geleverd. Derhalve is in dit geval geen sprake van de in de goedkeuring beschreven situatie, aldus het Hof.

2.15

Over het fiscale neutraliteitsbeginsel in samenhang met de al dan niet rechtstreekse werking van de herzieningsregeling in de Btw-richtlijn, overweegt het Hof als volgt.

2.16

Wanneer wordt overgegaan van de landbouwregeling van artikel 27 Wet OB naar het buiten toepassing laten van die landbouwregeling op basis van artikel 27, lid 6, Wet OB, zijn de herzieningsregels van artikel 15 Wet OB in samenhang met artikelen 11 tot en met 14a UB van toepassing, aldus het Hof. Naar het Hof voorkomt, heeft de wetgever daarmee mede uitdrukking gegeven aan artikel 192 Btw-richtlijn. De omzetbelasting die drukt op de opfokkosten die zijn gemaakt voor de optiedatum komt naar het oordeel van het Hof niet voor herzieningsregels in aanmerking, nu het leveringen en diensten betreft die destijds zijn ingekocht en gebruikt voor de instandhouding van het jongvee. Een rechtstreeks beroep op artikel 184 tot en met 192 Btw-richtlijn, voor zover dit al mogelijk zou zijn, doet hier niet aan af, aldus het Hof.

2.17

Het beginsel van fiscale neutraliteit houdt volgens vaste rechtspraak in dat soortgelijke prestaties, prestaties die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw-heffing niet ongelijk worden behandeld. De situatie in het onderhavige geval, waarin de niet-opterende landbouwer reeds goederen en diensten heeft gebruikt voor de instandhouding van zijn jongvee, is niet vergelijkbaar met een wel-opterende landbouwer. Herzieningsregels, die op basis van de Wet OB en het goedkeuringsbeleid niet van toepassing zijn op het onderhavige geval, kunnen niet met een beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel naar de situatie in het onderhavige geval worden uitgebreid. Het Hof verwijst in dit kader naar punt 45 van Deutsche Bank⁸. Er is ook geen sprake van een verschillende behandeling voor de heffing van omzetbelasting nadat belanghebbende heeft geopteerd voor het buiten toepassing laten van de landbouwregeling, aldus het Hof.

2.18

Ter zake van het tweede geschilpunt overweegt het Hof dat de opfokkosten geen goederen zijn waarop kan worden afgeschreven. Voorts is voor deze prestaties geen plaats voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB. De aftrek van voorbelasting op deze prestaties komt derhalve niet voor herziening in aanmerking, aldus het Hof.

2.19

Het Hof verklaart het hoger beroep van de Inspecteur bij uitspraak van 19 oktober 2017, nr. 16/00273⁹ gegrond, vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, verklaart de tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.