Parket bij de Hoge Raad, 13-11-2020, ECLI:NL:PHR:2020:1079, 20/01464
Parket bij de Hoge Raad, 13-11-2020, ECLI:NL:PHR:2020:1079, 20/01464
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 13 november 2020
- Datum publicatie
- 27 november 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:1079
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1036
- Zaaknummer
- 20/01464
Inhoudsindicatie
Winstbepaling woningcorporatie; investerings- of exploitatiesubsidie? Vermindering verhuurderheffing wegens investering in bepaalde huurwoningen (art. 1.10 Wmw 2014 II): belaste jaarwinst of volgens goed koopmansgebruik af te boeken op de kostprijs van de investering? Verband met afschrijvingsbeperking (art. 3.30a Wet IB 2001)
Feiten: Belanghebbende is een vennootschapsbelastingplichtige woningcorporatie. Zij heeft een kantoorpand verbouwd tot vijftig sociale huurwoningen. In 2015 heeft zij daarvoor een definitieve investeringsverklaring van de RVO verkregen. Op grond van art. 1.10 Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (Wmw 2014 II) had zij daarom recht op vermindering van haar verhuurderheffing ad € 10.000 per woning. Haar heffingskorting bedroeg dus € 500.000. De niet-verminderde verhuurderheffing bedroeg € 1.139.658, zodat na aftrek van de korting € 639.658 resteerde. De verhuurderheffing is aftrekbaar als ondernemingslast bij de bepaling van de belastbare winst voor de vennootschapsbelasting.
Geschil: De Inspecteur heeft bij de Vpb-heffing 2015 rekening gehouden met een aftrek van slechts € 639.658 aan verhuurderheffing. De belanghebbende wil de volle verhuurderheffing ad € 1.139.658 aftrekken en de € 500.000 heffingskorting afboeken op de kostprijs van de huurwoningen.
De Rechtbank Gelderland achtte slechts € 639.658 aftrekbaar: uit art. 1.10 Wmw 2014 II volgt dat de heffingskorting onderdeel is van het heffingssysteem van die wet en dat zij samenhangt met de verhuurderheffing. Het Hof Arnhem-Leeuwarden kwam tot hetzelfde oordeel, overwegende dat de heffingskorting formeel en materieel een verlaging van de verhuurderheffing is; dat daarmee tot op zekere hoogte hetzelfde wordt bereikt als met een investeringssubsidie impliceert niet dat zij als zodanig moet worden verwerkt, nu dat het realiteitsbeginsel zou schenden: tot het bedrag van de korting drukt de verhuurderheffing niet als last op de belanghebbende.
In cassatie betwist belanghebbende dat de heffingskorting materieel verbonden zou zijn met de verhuurderheffing, gezien de verschillen tussen de doelen en systemen van de verhuurderheffing en die van de heffingskorting. Materieel is de korting een investerings-subsidie. De formele band met de verhuurderheffing acht de belanghebbende niet beslissend. De vormgeving van de subsidie zou geen invloed op een adequate jaarwinstbepaling moeten hebben; bij winstbelasting heeft een materiële benadering de voorkeur.
De Staatssecretaris betoogt dat de wetgever in de Wmw 2014 II rekening wilde houden met verhuurders die met omvangrijke en maatschappelijk wenselijke investeringsopgaven worden geconfronteerd. De heffingskorting dient om deze investeringen te stimuleren door een reductie op de overigens verschuldigde verhuurderheffing. De korting is op basis van art. 1.10 Wmw 2014 II verrekend, waardoor per saldo slechts € 639.658 aan verhuurderheffing op de belanghebbende drukte als aftrekbare last voor de vennootschapsbelasting.
A-G Wattel constateert dat investeringssubsidies volgens vaste rechtspraak moeten worden afgeboekt op de kostprijs van de investering. Als dat ook geldt voor de heffingsvermindering, dan leidt dat – gegeven de afschrijvingsbeperking in art. 3.30a Wet IB 2001 – tot uitstel van vennootschapsbelasting over het voordeel van de korting tot de verkoop van de woningen. De hamvraag is dus of de heffingskorting een investeringssubsidie is of een exploitatiesubsidie die meteen de W&V-rekening ingaat.
De wettekst en parlementaire geschiedenis geven geen fiscaal-comptabele karakterisering van de korting, maar duiden haar wel consistent aan als ‘investeringsfaciliteit’ en als vergelding voor ‘investeringen’ in huurwoningen. Dit noopt volgens de A-G tot de conclusie dat het materieel om een investeringssubsidie gaat. Dan rijst de vraag of vorm en techniek ervan nopen tot afwijking van de vaste rechtspraak. Het Hof zag ook een materiële reden voor winstneming, nl. dat de verhuurderheffing tot het bedrag van de korting niet op de belanghebbende drukt, maar het gegeven dat ondernemingslasten door een subsidie (uiteraard) worden verlicht, zegt volgens de A-G niets over de vraag welke ondernemingslasten worden verlicht: die van de betaling van de verhuurderheffing of die van de uitgaven voor investering in huurwoningen. Het voordeel van de korting is volgens de A-G niet bedoeld om de jaarlijkse verhuurderheffing te betalen, maar om investeringsuitgaven te vergelden voor bepaalde sociale huurwoningen op bepaalde locaties. Het is dan ook uitsluitend verkrijgbaar als de RVO definitief vaststelt dat daadwerkelijk voldoende uitgaven zijn gedaan voor investeringen in dergelijke sociale huurwoningen.
Dat vorm en techniek van een heffingskorting zijn gekozen in plaats van een separate en transparante subsidieregeling, zoals de Raad van State adviseerde, had volgens de regering twee redenen: (i) de heffingsvermindering was ‘een investeringsfaciliteit voor heffingsplichtige verhuurders die investeringen in kwetsbare gebieden op zich nemen’ en (ii) een ‘investeringsfaciliteit’ ‘in de vorm’ van een heffings-vermindering ‘bleek het snelst realiseerbaar en relatief simpel uitvoerbaar’. De argumentatieve waarde van punt (i) voor de vormkeuze ontgaat A-G Wattel enigszins, maar het zegt in geen geval dat de korting geen investeringssubsidie zou zijn, maar juist expliciet dat zij een ‘investeringsfaciliteit’ is. Argument (ii) is volgens de A-G slechts praktisch en zegt eveneens expliciet dat het om een ‘investeringsfaciliteit’ gaat. Beide argumenten benadrukken zijns inziens het investeringssubsidiekarakter eerder dan dat zij het ontkrachten.
A-G Wattel ziet als enige materiële koppeling met de verhuurderheffing als belasting dat de korting niet wordt uitbetaald als zij de verschuldigde verhuurderheffing overschrijdt. Die beperking is volgens hem echter slechts de budgettering van een subsidieplafond: de investeringssubsidie mag alleen uit de eigen sigarendoos van de sociale woningenverhuurder bekostigd worden.
De vorm en techniek van de heffingsvermindering nopen volgens de A-G dan ook niet tot afwijking van de vaste rechtspraak dat investeringssubsidies in mindering komen op de kostprijs van bedrijfsmiddelen waarin geïnvesteerd wordt. Wil de wetgever het anders, dan kan hij dat in de wet zetten, zoals hij doet bij de voorgestelde baangerelateerde investeringskorting (BIK).
Conclusie: cassatieberoep gegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01464
Datum 13 november 2020
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2015
Nr. Gerechtshof 19/00062
Nr. Rechtbank 17/2178
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende is een vennootschapsbelastingplichtige woningcorporatie. Zij heeft een kantoorpand in [Z] verbouwd tot vijftig sociale huurwoningen. In 2015 is haar voor deze huurwoningen een definitieve investeringsverklaring afgegeven door de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO). Op grond van art. 1.10 Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (Wmw 2014 II)1 had zij daarom recht op vermindering van de te haren laste geheven verhuurderheffing ad € 10.000 per woning. Haar heffingskorting bedroeg dus € 500.000. De niet-verminderde verhuurderheffing 2015 bedroeg € 1.139.658, zodat na aftrek van de heffingskorting € 639.658 resteerde. De verhuurderheffing is aftrekbaar als ondernemings-last bij de bepaling van de belastbare winst voor de vennootschapsbelasting. De Inspecteur heeft de belanghebbende een aanslag Vpb 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 3.205.133, waarbij per saldo rekening is gehouden met € 639.658 aan verhuurderheffing.
De belanghebbende wil echter de volle verhuurderheffing ad € 1.139.658 als ondernemings-last aftrekken en de € 500.000 heffingskorting afboeken op de kostprijs van de vijftig sociale huurwoningen. De Inspecteur heeft dat geweigerd.
De Rechtbank achtte slechts € 639.658 aftrekbaar: uit art. 1.10 Wmw 2014 II volgt dat de heffingskorting onderdeel is van het heffingssysteem van die wet en dat zij samenhangt met de verhuurderheffing. De Rechtbank ziet geen aanknopingspunten voor belanghebbendes standpunt.
Ook bij het Hof ving de belanghebbende bot: hij achtte de heffingskorting zowel formeel als materieel een verlaging van de verhuurderheffing. Dat daarmee tot op zekere hoogte hetzelfde wordt bereikt als met een investeringssubsidie impliceert niet dat zij als zodanig moet worden verwerkt, nu dat het realiteitsbeginsel zou schenden omdat de verhuurderheffing tot het bedrag van de korting niet als last op de belanghebbende drukt.
Investeringssubsidies moeten volgens goed koopmansgebruik worden afgeboekt op de kostprijs van de investering. Activering (afboeking) van de litigieuze heffingskorting leidt –gegeven de afschrijvingsbeperking in art. 3.30a Wet IB 2001 – tot onbepaald uitstel van vennootschapsbelasting over het voordeel van de heffingskorting, nl. tot de verkoop van de woningen. De hamvraag is dus of de heffingsvermindering een investeringssubsidie is of iets anders. Is zij geen investeringssubsidie, dan is zij een exploitatiesubsidie, die meteen de W&V-rekening ingaat.
De wettekst en parlementaire geschiedenis geven geen fiscaal-comptabele karakterisering van de heffingskorting, maar duiden haar wel zonder uitzondering aan als ‘investerings-faciliteit’ en als vergelding voor ‘investeringen’ in bepaalde huurwoningen, zodat geen andere conclusie mogelijk lijkt dan dat het materieel om een investeringssubsidie gaat. Dan rijst de vraag of vorm en techniek van deze fiscale subsidie ertoe nopen om af te wijken van de vaste rechtspraak dat investeringssubsidies in mindering komen op de kostprijs van de investering. Het Hof zag weliswaar ook een materiële reden voor winstneming, nl. dat de verhuurder-heffing tot het bedrag van de korting niet op de belanghebbende drukt, maar dat lijkt mij een misverstand: dat de lasten van een onderneming door een subsidie (uiteraard) worden verlicht, zegt nog niets over de vraag welke ondernemingslasten worden verlicht. De vraag is of de heffingskorting moet worden toegerekend aan de betaling van de verhuurderheffing of aan de uitgaven voor de investering in de huurwoningen.
Het voordeel van de korting is niet bedoeld om de jaarlijkse verhuurderheffing te betalen of enige andere lopende binnenjaarlast, maar om investeringsuitgaven te vergelden voor bepaalde sociale huurwoningen op bepaalde locaties. De korting is uitsluitend verkrijgbaar nadat de RVO definitief vaststelt dat daadwerkelijk voldoende uitgaven zijn gedaan voor investeringen in dergelijke sociale huurwoningen. Dat de vorm en de techniek van een heffingskorting zijn gekozen, in plaats van een subsidieregeling zoals de Raad van State adviseerde, had volgens de regering twee redenen: (i) de heffingsvermindering is ‘een investeringsfaciliteit voor heffingsplichtige verhuurders die investeringen in kwetsbare gebieden op zich nemen’ en (ii) een ‘investeringsfaciliteit’ ‘in de vorm’ van een heffingskorting ‘bleek het snelst realiseerbaar en relatief simpel uitvoerbaar’. Wat argument (i) ook moge betekenen, het zegt op geen enkele manier dat de korting geen investeringssubsidie is, maar juist expliciet dat zij een ‘investeringsfaciliteit’ is. Argument (ii) is slechts praktisch en zegt eveneens expliciet dat het om een ‘investeringsfaciliteit’ gaat. Beide argumenten benadrukken eerder dat de korting een investeringssubsidie is dan dat zij het ontkrachten.
Ik zie als enige materiële koppeling met de verhuurderheffing als belasting dat de korting niet wordt uitbetaald als zij de verschuldigde verhuurderheffing overschrijdt. Zij wordt overigens wel drie jaar voortgewenteld. Technisch en conceptueel lijkt mij deze beperking slechts de budgettering van een subsidieplafond: de investeringssubsidie mag alleen uit de eigen sigarendoos van de sociale woningenverhuurder bekostigd worden.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is een woningcorporatie. Zij is volledig vennootschapsbelastingplichtig. Zij is ook belastingplichtig voor de verhuurderheffing omdat zij begin 2015 meer dan tien huurwoningen bezat (sinds 2018 ontstaat belastingplicht pas bij bezit of beperkt recht van meer dan vijftig huurwoningen).
De belanghebbende heeft een ‘niet voor bewoning bestemde ruimte’ (een kantoorpand) aan de [a-straat] te [Z] verbouwd tot vijftig wooneenheden. Eind 2014 is het project opgeleverd. De wooneenheden zijn voor verhuur bestemde woningen, die op basis van art. 16 Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wwoz) als één onroerende zaak worden aangemerkt en waarvan de huurprijs niet hoger is dan het bedrag genoemd in art. 13(1)(a) Wet op de huurtoeslag (hierna: sociale huurwoningen).
In 2015 heeft de belanghebbende ter zake van haar investeringen in deze vijftig sociale huurwoningen een definitieve investeringsverklaring verkregen van de RVO. Op grond van art. 1.10 Wmw 2014 II had zij daarom recht op vermindering van de verhuurderheffing ad € 10.000 per woning. Belanghebbendes heffingskorting bedroeg dus in totaal € 500.000.
De niet-verminderde verhuurderheffing 2015 ten laste van de belanghebbende bedroeg € 1.139.658. Na aftrek van de heffingsvermindering ad € 500.000 resteerde een verhuurderheffing 2015 ad € 639.658. De verhuurderheffing is aftrekbaar als ondernemingslast bij de bepaling van de belastbare winst voor de vennootschapsbelasting.
Aan de belanghebbende is een aanslag vennootschapsbelasting 2015 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 3.205.133, waarbij rekening is gehouden met aftrek van een verhuurderheffing ad € 639.658.
De belanghebbende wil echter de volle verhuurderheffing ad € 1.139.658 als ondernemingslast aftrekken en de € 500.000 heffingskorting afboeken op de kostprijs van de vijftig sociale huurwoningen. De Inspecteur heeft dat geweigerd.
Het beroepschrift en het hoger-beroepschrift van de belanghebbende vermelden dat de heffingskorting in de door de externe accountant gecontroleerde commerciële jaarrekening als vordering is verwerkt en in mindering is gebracht op de aanschaffingskosten van de woningen. Ik maak uit de gedingstukken op dat de fiscus dat betwist en dat de feitenrechters het in het midden hebben gelaten.
De Rechtbank Gelderland 2
De Rechtbank acht slechts € 639.658 aftrekbaar. Volgens haar volgt uit de tekst van art. 1.10 Wmw 2014 II dat de heffingskorting onderdeel is van het heffingssysteem van deze wet en dus samenhangt met de verhuurderheffing. De Rechtbank ziet geen aanknopingspunten voor belanghebbendes standpunt:
“13. Naar het oordeel van de rechtbank is het bedrag aan te betalen verhuurderheffing dat de uitkomst is van de heffingssystematiek van artikel 1.10 Wet mw 2014 II daarom het bedrag dat als last aftrekbaar is bij de berekening van de winst voor de vpb. De door eiseres aangevoerde argumenten, zoals de analogie naar de verwerking van subsidies, de behandeling van investeringsfaciliteiten als EIA en MIA bij de winstbepaling en de veronderstelde uitwerking van goedkoopmansgebruik, wat daar ook van zij, doen daar niet aan af. Aan eiseres kan worden toegegeven dat de heffingsvermindering gericht is op het bevorderen van investeringen, maar voor de door eiseres voorgestane verwerking zijn geen aanknopingspunten te vinden, noch in de Wet mw 2014 II, noch in de Wet vpb.”
Bruins Slot (NLF 2019/0013) ziet in het standpunt van de belanghebbende een materiële benadering en in dat van de Inspecteur een formele. Hij prefereert de materiële benadering:
“Volgens een materiële benadering die met name bij de heffing van een belasting naar de winst de voorkeur heeft, zou je één bedrag moeten kunnen splitsen in twee bedragen die een verschillende achtergrond hebben. De rechter komt al jaren in diverse situaties op dit punt tot een verschillend oordeel. Daarbij moet wel worden opgemerkt dat de toepassing van de materiële benadering de laatste decennia terrein wint. Te denken valt aan het splitsen van een koopsom van aandelen in een deel dat aan de aandelen moet worden toegerekend (waarop later eventueel de deelnemingsvrijstelling kan worden toegepast) en een deel dat als provisie voor financiële dienstverlening moet worden gezien (belast).”
Arends (NTFR 2019/471) heeft begrip voor het standpunt van belanghebbende, maar acht de heffingskorting door haar vormgeving onlosmakelijk verbonden met de verhuurderheffing:
“(…). Voor het standpunt van belanghebbende dat sprake is van een vorm van subsidiëring kan enig begrip worden opgebracht, ware het niet dat de wetgever zelf de heffingsvermindering als een korting op de verschuldigde verhuurderheffing heeft aangemerkt en niet als een afzonderlijk aan een rechthebbende uit te keren subsidie. De heffingsvermindering verlaagt het te betalen bedrag aan verhuurderheffing, zodat ook alleen dit verlaagde bedrag als kosten in aftrek van de winst kan worden gebracht. Ik sluit me aan bij de conclusie van de rechtbank dat voor de door belanghebbende voorgestane verwerking geen aanknopingspunten in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II noch in de Wet VPB 1969 zijn te vinden. (…).”
De redactie V-N 2019/55.7 meent dat het geschil over jaarwinstbepaling gaat en dat belanghebbende het timing nadeel van heffing ineens over de heffingskorting wil vermijden. Zij constateert dat ingevolge art. 3.30a Wet IB maar beperkt op de huurwoningen kan worden afgeschreven, zodat het voordeel van de heffingskorting in belanghebbendes benadering pas bij verkoop van de woningen fiscaal tot uitdrukking komt. Zij acht die benadering niet bij voorbaat onverenigbaar met goed koopmansgebruik:
“Zoals gezegd, menen wij dat het geschil eigenlijk een jaarwinstkwestie is. De belanghebbende wil het timing-nadeel van de heffing over het bedrag van de heffingsvermindering ineens vermijden. Daarbij is van belang dat bij afboeking op de kostprijs het voordeel vermoedelijk pas bij verkoop zal worden gerealiseerd. Afschrijving van huurwoningen en ander gebouwen zal door de werking van art. 3.30a Wet IB 2001 immers in de meeste gevallen illusoir zijn.
(…). De in casu toegepaste heffingsvermindering ziet op het investeren in kantoorpanden om hiervan huurwoningen te maken. De overheid heeft bij het stimuleren van bepaalde investeringen de mogelijkheid om een subsidie of een belastingfaciliteit te verlenen. Was er sprake geweest van een subsidie, dan zou deze naar onze mening moeten worden afgeboekt op de kostprijs van de woningen. De subsidie ziet immers op de bouw, niet op de exploitatie.
De vraag is of het feit dat nu is gekozen voor een vermindering van de verhuurderheffing, een belastingfaciliteit derhalve, in plaats van voor een subsidie, ertoe leidt dat het voordeel ineens in aanmerking moet worden genomen. Het lijkt ons dat het, gegeven de aard van het voordeel, onder goed koopmansgebruik in elk geval is toegestaan het voordeel direct tot de winst te rekenen. Maar dat sluit nog niet uit dat het onder goed koopmansgebruik ook zou kunnen zijn toegestaan enerzijds het brutobedrag als last te nemen en tegelijk het bedrag van de heffingsvermindering af te boeken op de kostprijs. Van belang daarbij is wellicht de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage 17 maart 1965, 41860, BNB 1965/287, waarin is bepaald dat een bijdrage van een huurder als een exploitatie-subsidie moet worden behandeld. Enerzijds was die situatie anders, omdat het geen subsidie van de overheid betrof. Anderzijds is de heffingsvermindering alleen van toepassing, indien er (initieel) sprake is van een huurwoning. (…).”
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 3
Het Hof beschouwt de heffingskorting zowel formeel als materieel als een verlaging van de verhuurderheffing. Dat daarmee tot op zekere hoogte hetzelfde wordt bereikt als met een investeringssubsidie betekent niet dat zij als zodanig moet worden verwerkt. Het Hof acht belanghebbendes standpunt bovendien in strijd met het realiteitsbeginsel, nu de verhuurder-heffing tot het bedrag van de korting niet als last op de belanghebbende drukt:
“4.6. Het Hof is van oordeel dat de heffingsvermindering zowel formeel als materieel een vermindering van de verhuurderheffing is. De tegemoetkoming is als heffingsvermindering op de verhuurderheffing geformaliseerd in artikel 1.10 van de Wet MW. In dat artikel zijn ook voorwaarden verbonden aan de vermindering van de verhuurderheffing die niet zozeer samenhangen met de investering zelf, maar de vermindering afhankelijk stellen van de hoogte van de verschuldigde verhuurderheffing. Ook vervalt het recht op heffingsvermindering onder omstandigheden na enige jaren. De heffingsvermindering is niet alleen formeel, maar ook materieel verbonden met de verhuurderheffing. Dat met deze maatregel is beoogd bepaalde specifieke investeringen in (sociale) woningbouw te stimuleren, waardoor met de maatregel tot op zekere hoogte hetzelfde wordt bereikt als met een investeringssubsidie, betekent niet dat de tegemoetkoming als zodanig moet worden behandeld. De maatregel is nu eenmaal door de wijze waarop deze wetstechnisch is vormgegeven en naar de bedoeling van de wetgever onlosmakelijk verbonden met de verhuurderheffing.
Hetgeen hiervoor is overwogen, betekent ook dat geen goede grond bestaat om de heffingsvermindering als investeringssubsidie te behandelen voor de winstbepaling. Integendeel, gezien de aard daarvan als vermindering van de verhuurderheffing, zou de door belanghebbende voorgestane verwerking van de heffingsvermindering in strijd komen met het realiteitsbeginsel als onderdeel van goed koopmansgebruik. Deze verwerking zou er immers toe leiden dat het niet-gekorte bedrag aan verhuurderheffing onmiddellijk ten laste van de winst wordt gebracht, terwijl een deel daarvan als gevolg van de heffingsvermindering in het geheel niet is verschuldigd. Voor het bedrag aan heffingsvermindering drukt de verhuurderheffing niet als last op belanghebbende.”
Rijff (NLF 2020/0999) benadrukt de spanning tussen de vormgeving en de bedoeling / achtergrond van de heffingskorting. Zij acht niet gegeven dat goed koopmansgebruik er inderdaad toe verplicht haar tezamen met de verhuurderheffing te verwerken:
“Bij de invoering van de heffingsvermindering is door de wetgever bewust gekozen voor een investeringsfaciliteit voor heffingsplichtige verhuurders die investeringen in kwetsbare gebieden op zich nemen en niet voor een afzonderlijke financiële regeling in de vorm van een subsidie.4 De reden van de invoering van de heffingsvermindering is gelegen in het bieden van een oplossing voor de knelpunten die ertoe hebben geleid dat de woningmarkt is vastgelopen.5 Verder wordt opgemerkt dat de heffingsvermindering is bedoeld als een bijdrage in de kosten voor gewenste maatschappelijke investeringen.6 De vormgeving van de heffingsvermindering is dus via een belastingfaciliteit (formele benadering), ware het niet dat de bedoeling en achtergrond van de heffingsvermindering veel meer is gelegen in het verlenen van een subsidie (materiële benadering7).8
Het oordeel
Het Hof houdt er, net zoals de Rechtbank,9 een formele zienswijze op na en stelt de Inspecteur in het gelijk. Dat met deze maatregel is beoogd bepaalde specifieke investeringen in (sociale) woningbouw te stimuleren, waardoor met de maatregel tot op zekere hoogte hetzelfde wordt bereikt als met een investeringssubsidie, betekent volgens het Hof niet dat de tegemoetkoming als zodanig moet worden behandeld. Het is echter maar de vraag of, zoals het Hof overweegt, goed koopmansgebruik ertoe verplicht de heffingsvermindering tezamen met de verhuurderheffing in aanmerking te nemen in 2015 (optie a). Ik meen dat, juist op basis van goed koopmansgebruik en gelet op de achtergrond van de heffingsvermindering, ook een keuze kan worden gemaakt voor het in mindering brengen van de heffingsvermindering op de kostprijs van de huurwoningen (optie b). Het laatste woord is hierover nog niet gezegd; een mooie vraag voor de Hoge Raad (…).10”
Ook de redactie V-N 2020/34.11 ziet ruimte voor een andere benadering dan die van de feitenrechters. De heffingskorting houdt inderdaad onlosmakelijk verband met de verhuurder-heffing, maar óók met de investering, en bij de toepassing van goed koopmansgebruik komt het wel vaker voor dat betalingen op één factuur moeten worden gesplitst en toegerekend:
“(…). Wij vragen ons af of er geen ruimte voor een andere benadering is. Het hof wijst op de wijze van verrekening van de heffingsverminderingen. Enerzijds is er uiteraard een verband met de verhuurderheffing maar anderzijds bestaat alleen recht op de heffingsvermindering als er (conform de voorwaarden) is geïnvesteerd. Als dat niet het geval is, zal de heffingsvermindering worden teruggenomen. Er is dus ook sprake van een onlosmakelijk verband met die investering. Sterker nog, de memorie van toelichting zegt (Kamerstukken II 2016/17, 34548, nr. 3, onderdeel 3, V-N 2016,49.20): “De maatregel is namelijk vormgegeven als compensatie voor de kosten die worden gemaakt voor specifiek aangegeven activiteiten.” Waarom zou het verband met de verhuurder-heffing dan zwaarder wegen? Er is weliswaar één belastingschuld, maar die is de resultante van de ‘normale’ verhuurderheffing en de heffingsvermindering. Bij de toepassing van goed koopmans-gebruik komt het toch ook voor dat men betalingen op één factuur moet splitsen en toerekenen? Bijvoorbeeld een installateur die op één dag een CV-installatie plaatst in een huurwoning in aanbouw (activering) en een aantal CV-installaties in bestaande woningen schoonmaakt (onderhoud, operationele kosten)? Ook die diensten zijn vaak formeel en materieel met elkaar verbonden (de CV-installateur in het voorbeeld heeft één contract en rekent ook maar één keer voorrijkosten), maar dit betekent toch nog niet dat de kosten maar geheel als algemene kosten moeten worden behandeld? En dat is toch niet anders als een teruggave voor de ene activiteit en een betaling voor de andere activiteit op één factuur worden gecombineerd?”
Over het realiteitsbeginsel merkt de redactie op dat het ook de andere kant op kan wijzen, i.e. naar separate verwerking van de (bruto)verhuurderheffing en de heffingskorting, mede gegeven het eenvoudbeginsel:
“Het hof noemt ook als argument dat door de verrekening van de heffingsvermindering de verhuurderheffing in zoverre niet drukt op de belanghebbende. In dat verband noemt het hof het realiteitsbeginsel. Onze indruk is dat het hof hier in wezen het voorgaande argument herhaalt, namelijk het onlosmakelijke verband met de verhuurderheffing. Als die twee los van elkaar worden gezien, lijkt het realiteitsbeginsel juist te leiden tot een verschillende behandeling voor de ‘normale’ verhuurderheffing en de heffingskorting. De ‘normale’ verhuurderheffing hangt immers samen met de exploitatie, terwijl de heffingsvermindering samenhangt met de investering.
Wat het hof niet noemt, is het eenvoudsbeginsel. Het komt ons voor dat juist het eenvoudsbeginsel pleit tegen het niet activeren van de heffingsvermindering. Maar het eenvoudsbeginsel wordt met name gebruikt om inbreuken door belastingplichtigen op bijvoorbeeld het realiteitsbeginsel toe te staan, zonder dat sprake is van een verplichting de desbetreffende benadering te kiezen. Het eenvoudsbeginsel wordt normaliter niet gebruikt om belastingplichtigen te verbieden de door hen voorgestane ingewikkelder weg te volgen, mits die andere weg bedrijfseconomisch verdedigbaar is. Maar dat lijkt hier wel het geval.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbende stelt één middel voor: schending van art. 3.25 Wet IB 2001 en art. 8 Wet Vpb 1969 doordat het Hof de heffingskorting 2015 tot de belastbare winst 2015 heeft gerekend en niet in mindering heeft gebracht op de kostprijs van de investeringen waarvoor de heffingskorting is verleend. Zij betwist dat de heffingskorting materieel verbonden zou zijn met de verhuurderheffing, gezien de verschillen tussen de doelen en de systemen van de verhuurderheffing en de heffingskorting. Materieel heeft de korting alle kenmerken van een investeringssubsidie. De formele band tussen de verhuurderheffing en de heffingskorting acht de belanghebbende niet beslissend; de voorwaarden verbonden aan de korting kunnen in de weg staan aan (volledige) verzilvering van een toegekende korting, net zoals een subsidie voorwaarden kan hebben die ertoe kunnen leiden dat zij geheel of deels moet worden terugbetaald (HR BNB 1991/341; zie 6.8 hieronder), zodat op dat punt geen verschil met een investeringssubsidie bestaat dat afwijkende fiscale behandeling rechtvaardigt. Zij betoogt dat de vormgeving van de korting geen invloed op een adequate jaarwinstbepaling zou moeten hebben en dat bij winstbelasting een materiële benadering de voorkeur verdient. Het gaat materieel om een investeringssubsidie en die moet bij de bepaling van de jaarwinst in mindering komen op de kostprijs van de investering.
Volgens de Staatssecretaris wilde de wetgever in de Wmw 2014 II rekening houden met verhuurders die met omvangrijke, maatschappelijk wenselijke investeringsopgaven worden geconfronteerd en is de heffingskorting ingevoerd om die investeringen te stimuleren11 door een reductie op de overigens verschuldigde verhuurderheffing. De korting is op basis van art. 1.10 Wmw 2014 II verrekend met de verhuurderheffing, waardoor per saldo slechts € 639.658 aan verhuurderheffing op de belanghebbende drukte als aftrekbare last voor de vennootschapsbelasting. De Staatssecretaris acht ’s Hofs oordeel dan ook juist.
Bij repliek betoogt de belanghebbende dat de wijze van uitbetaling van de heffingskorting niet winstbepalend is. Doorslaggevend is (i) het doel waarvoor de korting is verstrekt (de investeringsopgave en (ii) welke uitgave daardoor niet meer op de belastingplichtige drukt (de investeringsuitgave). Zij wijst op het verschil tussen exploitatiesubsidies (directe winstneming) en investeringssubsidies (afboeking op de kostprijs van de investering). De heffingskorting moet volgens haar dus worden afgeboekt op de kostprijs van de investering.
De Staatssecretaris heeft bij brief van 12 oktober 2020 laten weten af te zien van dupliek.