Parket bij de Hoge Raad, 31-12-2020, ECLI:NL:PHR:2020:1223, 19/00789, 19/02338, 19/05853, 20/00162, 20/00164

2. De regeling in de Accijnsrichtlijn en de bewijslastverdeling volgens het nationale procesrecht

In de voorloper van de Accijnsrichtlijn, richtlijn 92/12/EEG, ontbraken deze bepalingen. Toch werd het voorhanden hebben van een accijnsgoed onder de werking van die richtlijn als uitslag tot verbruik beschouwd als het accijnsgoed aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan. In het arrest Van de Water overweegt het Hof van Justitie in dit verband onder meer (cursiveringen van mijn hand):⁶

“34. Zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben opgemerkt, volgt uit de opzet van de richtlijn en uit de bepalingen daarvan betreffende de definitie en de werking van de belastingentrepots en de schorsingsregeling, zoals de artikelen 4, sub b en c, 11, lid 2, 12 en 15, lid 1, dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1.

35 Ingevolge artikel 6, lid 1, van de richtlijn worden als uitslag tot verbruik beschouwd, niet alleen iedere fabricage en invoer van accijnsproducten buiten een schorsingsregeling, maar eveneens iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling. Door een dergelijke „onttrekking" gelijk te stellen met uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn, heeft de gemeenschapswetgever duidelijk gemaakt dat alle productie, verwerking, voorhanden hebben of verkeer buiten een schorsingsregeling, leidt tot verschuldigdheid van de accijns.

36 Wanneer derhalve voor de nationale rechter is aangetoond, dat een accijnsproduct aan een schorsingsregeling is onttrokken zonder dat de accijns is voldaan, staat vast dat het voorhanden hebben van dit product uitslag tot verbruik is in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn en dat de accijns verschuldigd is geworden.”

Artikel 2(1)b WA bevat geen specifieke voorschriften over het bewijs, zodat de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast gelden. Hierna zet ik uiteen dat deze regels naar mijn mening meebrengen dat de stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2(1)b WA in beginsel bij de inspecteur ligt. Hij moet feiten en omstandigheden aandragen, en bij betwisting door de belanghebbende, aannemelijk maken die tot de slotsom leiden dat voorafgaand aan het tijdstip dat de belanghebbende het accijnsgoed voorhanden kreeg al een belastbaar feit is ontstaan en over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De vraag welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen komt daarbij ook aan de orde.

Stelplicht en bewijslast

Over de stelplicht heeft de Hoge Raad zich uitgelaten in zijn arrest van 13 oktober 2006, nr. 40 185.¹¹ In die zaak hield de belanghebbende zich bezig met het transport van zware stookolie in opdracht van derden, die de stookolie gebruikten voor de aandrijving van hun schip (zogenoemde bunkerolie). De inspecteur had accijns en belasting op brandstoffen van de belanghebbende nageheven op de grond dat niet aan de hand van bescheiden de herkomst van de partij stookolie kon worden aangetoond, waardoor de belanghebbende niet had voldaan aan de verplichtingen van het op artikel 80 WA gegronde artikel 34(1) UB accijns, zoals uitgewerkt in artikel 54 UR accijns, en dat ook anderszins niet kon worden aangetoond dat de partij stookolie overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing was betrokken. De Hoge Raad overweegt:

“3.3. Middel II strekt ten betoge dat met betrekking tot de partij stookolie geen belastingschuld is ontstaan, daar ter zake van de uitslag van deze partij uit de accijnsgoederenplaats van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats de in artikel 66 van de Wet accijns voorziene vrijstelling gold.

Dit in de kern ook voor het Hof reeds gehouden betoog vindt niet zijn weerlegging in 's Hofs vaststelling dat belanghebbende tijdens het vervoer van de partij stookolie geen documenten kon tonen als bedoeld in artikel 54, lid 1, van de Reg. accijns. Voor de toepassing van artikel 2f van de Wet accijns [CE: de voorloper van artikel 2(1)aanhef en b WA] is in dit geval van belang of met betrekking tot de olie die bij belanghebbende is aangetroffen al een belastbaar feit is ontstaan en de olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet accijns in de heffing is betrokken. Het antwoord op de vraag of laatstgenoemde omstandigheid zich voordoet, hangt af van het handelen van andere personen dan belanghebbende. Het Hof heeft zulks miskend, nu het zijn oordeel heeft gegeven zonder omtrent zodanig handelen iets te hebben vastgesteld.

Middel II slaagt derhalve. De overige middelen behoeven geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur heeft gesteld dat ten tijde dat belanghebbende de partij olie voorhanden kreeg, deze olie niet overeenkomstig de Wet accijns in de heffing was betrokken. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat het laatste niet het geval is geweest. Dit brengt mee dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd, zodat deze moeten worden vernietigd.”

Artikel 80(1)aanhef en c WA bepaalt dat bij algemene maatregel van bestuur, ter verzekering van de heffing van accijns, regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsgoederenplaats. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van het artikel. Deze bepaling luidt – voor zover hier relevant – als volgt:

“1. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen, ter verzekering van de heffing van accijns, regels worden gesteld met betrekking tot:

(...)

c. het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats.

(...)

3. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.”

Het eerste lid van artikel 80 WA is uitgewerkt in artikel 34 UB accijns. In de laatstgenoemde bepaling is de verplichting opgenomen aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen. De bepaling luidt als volgt (voor zover relevant):

“1. Van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, wordt aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond.2. Het bescheid dat wordt gebruikt om de herkomst aan te tonen van accijnsgoederen die worden vervoerd, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, mag niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen.

3. (...).”

Het derde lid van artikel 80 WA is uitgewerkt in artikel 54 UR accijns. In die bepaling is geregeld dat als een bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid. De bepaling luidt – voor zover hier van belang - als volgt:¹³

“1. Als een in artikel 34, eerste lid, van het besluit bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid. Indien het bescheid betrekking heeft op het vervoer van wijn kan, in plaats van de factuur of het vervoersbescheid, als bescheid tevens dienen een etiket dat op de andere verpakking dan de rechtstreekse verpakking van de wijn is aangebracht.

2. Een kopie van het bescheid wordt bij de administratie bewaard.

3. Het bescheid vermeldt de volgende gegevens:

a. de plaats en dagtekening van afgifte;

b. de naam, het adres en de hoedanigheid van de afzender;

c. de naam, het adres en de hoedanigheid van de ontbieder en de plaats waar het pand zich bevindt waar de goederen naartoe worden vervoerd;

d. de soort van de accijnsgoederen naar de onderscheidingen van de wet en de hoeveelheid van de accijnsgoederen;

e. de merken en nummers, aantal en soort van de verpakkingen.”

Over het karakter van artikel 80 WA is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:¹⁴

“Artikel 81 [CE: thans artikel 80] heeft het karakter van een controlebepaling. Een ingevolge dit artikel toegepast systeem van geleidebiljetten moet het mogelijk maken na te gaan of accijnsgoederen die zich bevinden in het zogenoemde vrije verkeer, dat wil zeggen buiten het toezicht van de belastingdienst, op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken. Dit ter onderscheiding van de ingevolge de artikelen 2 en 3 gestelde voorwaarden voor het vervoer van accijnsgoederen die zich bevinden onder het toezicht van de belastingdienst en waarvan in beginsel nog accijns kan worden geheven. Het gaat bij het toezicht op het vervoer in het vrije verkeer om hoeveelheden boven te stellen minima. Het is niet de bedoeling dat het normale particuliere vervoer van boodschappen daar onder valt.”

De nota van toelichting op het UB accijns vermeldt onder meer:¹⁵

“Met betrekking tot het vervoer en voorhanden hebben van accijnsgoederen waarvan in Nederland de accijns reeds is voldaan, was, met uitzondering van de overige alcoholhoudende produkten, niet voorgeschreven dat de herkomst moet kunnen worden aangetoond. Hierdoor zou een uit controle-overwegingen ongewenste leemte ontstaan. Bij het vervoer en voorhanden hebben van accijnsgoederen waarbij geen bescheid aanwezig is, zou er vanuit moeten worden gegaan dat deze goederen inclusief accijns in Nederland zijn betrokken.

Uit dien hoofde is de reikwijdte van artikel 34 uitgebreid tot alle accijnsgoederen met uitzondering van tabaksprodukten die reeds zijn voorzien van de Nederlandse accijnszegels (eerste lid). (...)”

In de nota van toelichting op het Besluit van 22 januari 2003 tot wijziging van het UB accijns is onder meer het volgende vermeld:¹⁶

“Op grond van artikel 80 van de Wet op de accijns kunnen bij algemene maatregel van bestuur ter verzekering van de heffing van accijns regels worden gesteld met betrekking tot het vervoer, het leveren en het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsgoederenplaats. Deze regeling is onder meer uitgewerkt in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns. Ingevolge deze bepaling dient bij het vervoer van accijnsgoederen die al zijn uitgeslagen een bescheid aanwezig te zijn aan de hand waarvan de herkomst kan worden aangetoond. Deze regel strekt ertoe het mogelijk te maken na te gaan of accijnsgoederen, die zich bevinden buiten een accijnsgoederenplaats, op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken.”

Ter gelegenheid van de wijziging van de WA in verband met de implementatie van Accijnsrichtlijn is in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:¹⁷

“Op grond van artikel 80 van de wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns moet aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen kunnen worden aangetoond, indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Indien degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft de herkomst niet aan de hand van bescheiden kan aantonen, rust op hem de bewijslast; hij zal dan moeten aantonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing van zijn betrokken (zie Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, BNB 1999/383). Indien hij daarin niet slaagt, is sprake van het in het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, bedoelde belastbare feit. De inspecteur kan de belasting dan van hem naheffen.”

Ook Van Brummelen denkt daar zo over. Hij verwoordt dat in zijn noot in BNB 2005/23 bij het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, nr. 38 481¹⁹, als volgt:

“7. (...) Er bestaat echter geen wettelijke verplichting om van accijnsgoederen die voorhanden worden gehouden aan te kunnen tonen dat de accijns is voldaan. De genoemde verplichting van artikel 80 om de herkomst aan te tonen maakt het voor de douane mogelijk om het spoor terug te volgen naar voorgaande handelsschakels om aldus na te gaan of op enig moment de accijns is voldaan.”

In zijn conclusie voor de zaak die tot laatstgenoemd arrest van de Hoge Raad heeft geleid, schrijft A-G Overgaauw onder meer:²⁰

“3.2.3.4. Tekst noch parlementaire geschiedenis van artikel 80 van de Wet bieden steun aan de opvatting dat het enkele niet-voldoen aan administratieve verplichtingen [CE: het niet-aantonen van de herkomst van de accijnsgoederen] moet leiden tot een belastingschuld ingevolge artikel 2f van de Wet. Voor heffing op de voet van artikel 2f van de Wet zal de Inspecteur mitsdien meer feiten en omstandigheden moeten aanvoeren dan alleen de constatering dat er administratieve verplichtingen zijn geschonden. Te denken valt bijvoorbeeld aan de prijsstelling, omdat aangenomen mag worden dat inkoopprijzen die evident beneden de marktprijs liggen bij een koper de gedachte zou moeten doen opkomen dat deze accijnsgoederen mogelijk ten onrechte nog niet zijn veraccijnsd.”

Het in strijd met artikel 34 UB accijns voorhanden hebben zonder herkomstbescheid is wel een strafbaar feit (artikel 42(b) UB accijns en artikel 70 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). De strafbaarheid is in de zaken waar deze bijlage bij hoort voor zover mij bekend echter niet aan de orde.

Aannemelijk maken

In haar aantekening in FED 2005/4 bij het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004 schrijft ook Punt dat op de inspecteur de last rust te bewijzen dat de accijnsgoederen niet in de heffing zijn betrokken. Ik citeer:

“2. (...)

Dat de accijnsgoederen niet in de heffing zijn betrokken of zouden worden betrokken, moet door de inspecteur worden bewezen. Hij moet derhalve komen met omstandigheden en feiten die een belastbaar feit met betrekking tot de goederen aannemelijk maken alsmede aannemelijk maken dat degene die volgens de wet is aangewezen als schuldenaar, niet voldaan heeft aan de verplichting de accijns te voldoen. Zo bezien gaat het erom dat duidelijk wordt wat er aan de hand was met de accijnsgoederen (hoe kwamen deze goederen in handen van de betreffende persoon), wat was het belastbare feit en waarom is aan een heffing van accijns niet toegekomen? (...) Een geslaagd beroep op art. 2f WA is dus afhankelijk van de informatie waarover de inspecteur beschikt met betrekking tot wat er met de goederen is gebeurd.”

A-G De Wit is het op zich met de visie van Punt eens, maar wijst erop dat het bewijs voor de inspecteur moeilijk te leveren zal zijn als de belanghebbende zwijgt over de herkomst van de goederen²²:

“5.1.7 (...) In het algemeen lijkt de met die visie voorgestelde bewijslastverdeling - want daar hebben we het in wezen over - juist. Naar mijn mening komt de bewijslast evenwel niet van meet af aan of zo men wil in volle omvang aan de inspecteur toe. In situaties waarin de voorhandenhebber niet kan aangeven van wie de aangetroffen accijnsgoederen zijn betrokken of zich daaromtrent, om welke reden dan ook, in een zwijgen hult, biedt voornoemde bewijslastverdeling immers geen uitkomst. Het lijkt mij dan ook geen onredelijke eis om van bijvoorbeeld een vervoerder van accijnsgoederen te verlangen dat hij de inspecteur op diens verzoek informeert over de identiteit van zijn opdrachtgever. Indien een dergelijke bewijslastverdeling niet gevolgd zou worden, zou dit feitelijk neerkomen op een vrijbrief om accijnsgoederen te vervoeren zonder op dat moment of zelfs achteraf over enige documentatie met betrekking tot de opdrachtgever te beschikken. Indien zich een dergelijke situatie voordoet (de voorhandenhebber geeft niets prijs over diegene van wie de accijnsgoederen zijn betrokken) ontstaat naar ik meen het weerlegbare vermoeden dát er zich een belastbaar feit heeft voorgedaan, waarbij ten onrechte geen accijns is geheven.”

Van Brummelen meent dat het niet zo kan zijn dat personen die verkiezen om te zwijgen op die manier naheffing van accijns zouden kunnen voorkomen. Hij schrijft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 2006 in BNB 2007/59 onder meer (CE: voetnoten niet overgenomen):²³

“3. (...) De vraag is echter in veel gevallen hoe de inspecteur zou moeten bewijzen dat accijnsgoederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken. De wetgever heeft op dit punt de inspecteur voorzien van enige controlebepalingen. Op grond van art. 80 van de Wet op de accijns juncto art. 34 Uitvoeringsbesluit accijns en art. 54 Uitvoeringsregeling accijns dient aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen te kunnen worden aangetoond indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats of een entrepot. De over te leggen herkomstbescheiden stellen de inspecteur in staat om, desgewenst, na te gaan of in één van de vorige handelsschakels op enig moment de accijns is voldaan, dan wel de accijnsheffing terecht achterwege is gebleven. Een belangwekkende vraag die onbeantwoord blijft in het onderwerpelijke arrest is de vraag wat rechtens is indien iemand verkiest om tot en met de beroepsfase - in strijd met zijn wettelijke plicht - geen enkele mededeling te doen omtrent de herkomst van door hem voorhanden gehouden accijnsgoederen. Het kan uiteraard niet zo zijn dat personen die verkiezen om te zwijgen op die manier naheffing van accijns zouden kunnen voorkomen. A-G De Wit beredeneert in zijn conclusie dat, wanneer de voorhandenhebber niets prijs geeft over de herkomst van de voorhanden gehouden accijnsgoederen (en daarmee de inspecteur de mogelijkheid ontneemt om na te gaan of de accijnsheffing ten aanzien van de goederen correct is verlopen), het weerlegbare vermoeden ontstaat dat er zich ten aanzien van de goederen een belastbaar feit heeft voorgedaan, waarbij ten onrechte geen accijns is geheven. Voor ontzenuwing van een dergelijk vermoeden is niet vereist dat 'aannemelijk wordt gemaakt' of wordt 'aangetoond' dat het vermoeden niet klopt; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, 'redelijkerwijs moet worden betwijfeld' dat het vermoeden juist is.

Ongetwijfeld zal in toekomstige arresten duidelijk worden of de Hoge Raad bereid is een dergelijk weerlegbaar vermoeden te aanvaarden. De toepassing van art. 2f van de Wet op de accijns is ook na onderwerpelijk arrest nog altijd niet volledig uitgekristalliseerd.”

Uit de toelichting op artikel 54 UR accijns zou kunnen worden afgeleid dat het wel de bedoeling is geweest om de toegestane herkomstbescheiden uitputtend te regelen. Ik citeer (onderstreping CE):²⁹

“(...) In artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns is bepaald welke bescheiden in dit kader kunnen worden gebruikt en welke gegevens op die bescheiden moeten worden vermeld. De onderhavige regeling strekt mede tot aanpassing van die bepaling. Als bescheid waarmee de herkomst van in het vrije verkeer vervoerde accijnsgoederen kan worden aangetoond kunnen nu uitsluitend dienen de factuur of het vervoersbescheid (vrachtbrief en dergelijke).”