Parket bij de Hoge Raad, 01-05-2020, ECLI:NL:PHR:2020:438, 19/03974
Parket bij de Hoge Raad, 01-05-2020, ECLI:NL:PHR:2020:438, 19/03974
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 1 mei 2020
- Datum publicatie
- 19 mei 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:438
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:1448
- Zaaknummer
- 19/03974
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen over de vraag of de inkomsten uit verhuur van een deel van de eigen woning belast zijn in box I.
Belanghebbende heeft in 2015 het tuinhuis bij haar eigen woning via onlineplatform Airbnb aan toeristen verhuurd. In 2015 is het tuinhuis in totaal 21 dagen verhuurd. De Inspecteur heeft een navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd waarin 70% van de verhuuropbrengsten van het tuinhuis op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 als inkomsten uit eigen woning in aanmerking zijn genomen. Belanghebbende stelde dat de inkomsten uit verhuur onbelast waren. Zowel de Rechtbank als het Hof waren het eens met belanghebbende. De Staatssecretaris heeft vervolgens beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris voert in middel 1 aan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, het tuinhuis moet worden aangemerkt als deel van de eigen woning. De A-G betoogt dat het tuinhuis deel blijft van de eigen woning nu ook sprake is van tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001.
De Staatssecretaris voert voorts in middel 2 aan dat ook de verhuur van delen van de eigen woning belast is in box I op grond van tijdelijke verhuur. De A-G betoogt dat het in overeenstemming met de ratio van artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001 om ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning aan te merken als tijdelijke verhuur, en dat de tekst van de wet niet tot een andere lezing noopt. Hieruit volgt dat de verhuurde delen van de eigen woning aan te merken blijven als eigen woning en dat de inkomsten uit verhuur van delen van de woning op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast. Middelen 1 en 2 slagen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/03974
Datum 1 mei 2020
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2015
Nr. Gerechtshof 18/00398
Nr. Rechtbank HAA 17/4535
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
Geschil over de vraag of de inkomsten van verhuur van een deel van de eigen woning belast zijn in box I.
1 Inleiding
Aan belanghebbende, [X] te [Z]1, is voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV2 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.494.
De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank3. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vernietigd.4
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof5. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspaak van de Rechtbank bevestigd.6
De Staatssecretaris7 heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van repliek. Belanghebbende stelt incidenteel beroep in cassatie in en voert daarbij diverse klachten aan tegen de uitspraak van het Hof. Deze klachten zijn opgenomen in het verweerschrift.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Voor de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof. Ik vat de voornaamste hier samen.
Belanghebbende heeft samen met haar echtgenoot een woning in eigendom. De woning kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 20018.
Tot de woning behoort een schuur annex tuinhuis. Niet in geschil is dat het tuinhuis kwalificeert als ‘aanhorigheid’ in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001. Het tuinhuis wordt sinds 2015 via het onlineplatform Airbnb verhuurd aan toeristen. In 2015 is het tuinhuis 21 dagen verhuurd en is een bedrag van € 3.564 aan huuropbrengsten genoten.
In de aangifte IB/PVV 2015 zijn de inkomsten uit eigen woning ad € 4.057 volledig toegerekend aan belanghebbende. Na toepassing van de hypotheekrenteaftrek en de aftrek wegens geringe eigenwoningschuld bedroegen de inkomsten uit eigen woning nihil. De huuropbrengsten van het tuinhuis zijn niet in de aangifte opgenomen.
Rechtbank Noord-Holland
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de kortstondige verhuur van het tuinhuis niet als tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 is aan te merken. Zij beslist dat er geen sprake kan zijn van tijdelijke verhuur als slechts een deel van de eigen woning wordt verhuurd.
De Rechtbank heeft allereerst overwogen dat zowel artikel 3.113 als 3.111, lid 7, van de Wet IB 2001 uitgaat van de tijdelijke verhuur van de gehele woning en niet van een deel van de woning. Daarnaast heeft zij overwogen dat in de parlementaire toelichting op artikel 3.113 Wet IB 2001 en de parlementaire toelichting op de vereenvoudiging van dit artikel9 de wetgever ervan uit is gegaan dat dit artikel alleen op de tijdelijke verhuur van de gehele woning ziet.
Voorts heeft zij geoordeeld dat de wetsgeschiedenis evenmin tot een andere uitleg leidt. Zij overwoog:
In de tekst van artikel 3.113 van de Wet IB 2001 komt de term “voor zover” niet meer voor. Onder vigeur van deze voorganger van artikel 3.113 - destijds opgenomen in het zesde lid van artikel 42a Wet IB 1964 - oordeelde de Hoge Raad bovendien dat “nu het onderhavige onroerend goed - ondanks het feit dat belanghebbende heeft toegestaan dat derden enkele caravans en dergelijke in de schuur stallen - in zijn geheel aan belanghebbende ter beschikking is blijven staan, te dezen geen sprake kan zijn van een tijdelijke terbeschikkingstelling in de zojuist bedoelde zin“ (HR 6 juni 1984, nr. 22.427, 10), zodat ook in zoverre de door verweerder voorgestane uitleg niet geldt.
Gerechtshof Amsterdam
Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat het tuinhuis niet tot de eigen woning behoort. Het Hof beslist dat inkomsten uit de tijdelijke verhuur van een gedeelte van de eigen woning niet belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 en het tuinhuis dientengevolge behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen.11
Het Hof heeft overwogen dat:
[…]. Niet in geschil is dat de door belanghebbende tijdelijk verhuurde ruimte zich bevindt in een tuinhuis en dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als een aanhorigheid; dit laatste is althans niet weersproken door de inspecteur. Daaruit volgt dat het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met belanghebbendes woning) aan belanghebbende ter beschikking staat. Het tuinhuis kan in dat geval niet tot de eigen woning worden gerekend. Nu de heffing over de tijdelijke verhuur van artikel 3.113 ziet op de eigen woning van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001, en het in het kader van Airbnb-activiteiten verhuurde tuinhuis daar niet toe behoort, zijn de inkomsten uit hoofde van die activiteiten niet als belastbare inkomsten uit eigen woning aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen. Uit het systeem van de wet volgt dat het tuinhuis dan behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen.
Vervolgens heeft het Hof overwogen dat er geen beperking is aangebracht van het begrip ‘eigen woning’ door middel van bijvoorbeeld een voor zover-bepaling of een bepaling van gelijke strekking (r.o. 4.5).
Voorts overweegt het Hof dat:
het verschil met artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 niet slechts grammaticaal maar fundamenteler is, aangezien anders dan voorheen de regeling van de tijdelijke verhuur met ingang van 2001 aansluit bij de systematiek van de eigen woning-regeling. Het verschil tussen artikel 3.113 Wet IB 2001 en artikel 42a, achtste, lid Wet IB 1964 komt duidelijk tot uitdrukking nu in laatst bedoelde bepaling expliciet is geregeld dat de woning voor zover deze tijdelijk ter beschikking is gesteld van derden, niet als eigen woning kan worden aangemerkt. Artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 kan daardoor ook anders dan artikel 3.113 Wet IB 2001, betrekking hebben op meerdere woningen; er is dan ook geen koppeling met het als hoofdverblijf ter beschikking staan.
Gegeven het verschil in bewoordingen en systematiek tussen artikel 3.113 Wet IB 2001 en artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964, kan het Hof de inspecteur niet volgen waar hij stelt dat uit het ontbreken van een expliciete toelichting in de wetsgeschiedenis op dit punt, blijkt dat met ingang van 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzicht van de voordien geldende regeling; naar het oordeel van het Hof dient de – op zichzelf duidelijke – tekst van de wet te prevaleren bij het ontbreken van een toelichting. […].
3 Behandeling van het principale beroep
In geschil is de belasting over de inkomsten uit de verhuur van een deel van de eigen woning.
Het Hof heeft geoordeeld dat het tuinhuis door de verhuur ervan niet meer ter beschikking stond aan belanghebbende en daardoor niet tot de eigen woning kan worden gerekend (r.o. 4.4). Verder heeft het Hof geoordeeld dat de verhuur van het tuinhuis niet als tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 is aan te merken en dat de verhuurinkomsten dus niet kunnen worden belast op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001.
De Staatssecretaris is van mening dat de verhuuropbrengsten belast zijn op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001. De Staatssecretaris betoogt in middel 1 dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als deel van de eigen woning.12 Daartoe betoogt de Staatssecretaris dat een aanhorigheid altijd tot de eigen woning behoort en dat de kortstondige verhuur van een deel van de eigen woning niet belet dat dit deel de bewoners anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.
In middel 2 wordt geklaagd dat het Hof onterecht heeft geoordeeld dat de verhuurinkomsten niet op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast. Middel 2 betoogt dat ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning is aan te merken als tijdelijke verhuur.
Hierna zal ik eerst onderzoeken of de verhuur van het tuinhuis invloed heeft op de kwalificatie daarvan als deel van de eigen woning. Daarna zal ik onderzoeken of tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 ook betrekking kan hebben op een deel van de eigen woning.
Aanhorigheid
Het Hof heeft vastgesteld dat tussen belanghebbende en de Inspecteur al bij aanvang van het geschil niet in geding was dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als een aanhorigheid in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001.13
Vooropgesteld zij dat de toets of een object kwalificeert als een ‘aanhorigheid’, vooral een feitelijke is, waar m.i. ruimte is gelaten aan de feitenrechtspraak om dit per geval te beoordelen. Denkbaar is dat een dergelijk tuinhuis dat fungeert als gastenverblijf, dermate zelfstandig zou kunnen zijn dat dit, gezien de eigen nutsvoorzieningen, keuken, badkamer en toilet niet meer behoort tot de woning in kwestie.14 Dat is uiteraard afhankelijk van de feiten van het geval. In deze zaak staat in ieder geval vast dat het tuinhuis, in zijn hoedanigheid als hobbyruimte en gastenverblijf, als aanhorigheid in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 moet worden aangemerkt.
Aanhorigheid en de eigen woning
Het Hof is van oordeel ‘dat het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met belanghebbendes woning) aan belanghebbende ter beschikking staat en dat het tuinhuis daarom niet tot de eigen woning kan worden gerekend’.15
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende richten zich tegen dit oordeel. In middel 1 van het beroepschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris dat zodra geconstateerd is dat sprake is van een aanhorigheid, deze altijd tot de eigen woning behoort. De Staatssecretaris betoogt verder dat uit de tekst van artikel 3.111 Wet IB 2001 naar voren komt ‘dat het (hoofd)gebouw de betrokkenen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan’. De eisen die aan een aanhorigheid worden gesteld, stellen volgens middel 1 al veilig dat de aanhorigheid moet behoren bij, gebruikt worden bij en dienstbaar zijn aan de woning/ het eigen gebruik. Derhalve zal de aanhorigheid altijd ter beschikking staan aan het hoofdverblijf, aldus de Staatssecretaris.
Op grond van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 maken ‘de daartoe behorende aanhorigheden’ in beginsel deel uit van de eigen woning. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad komt naar voren dat een object een aanhorigheid is als deze behoort bij de woning, in gebruik is bij de woning of daaraan dienstbaar is.16 Zoals hierboven opgemerkt is niet in geschil dat het tuinhuis is aan te merken als aanhorigheid.17
De wet eist ook niet uitdrukkelijk dat de aanhorigheden zelf in de functie van hoofdverblijf aan de belastingplichtige en diens huishouden ter beschikking staan. In artikel 3.111, lid 1, slot van de aanhef, Wet IB 2001 slaat de bijzin ‘voor zover dat de belastingplichtige (…) als hoofdverblijf ter beschikking staat’ terug op enkelvoudige onzijdige woorden zoals ‘gebouw’ en ‘gedeelte’, maar niet op het meervoudige woord ‘aanhorigheden’, temeer niet nu in die bijzin de werkwoordsvorm enkelvoudig is (’staat’).
Dit lijkt mij in overeenstemming met de wetssystematiek. Daarin versta ik de aard van een aanhorigheid als bepaald door de functionaliteit: een bijgebouw dat weliswaar aan het hoofdgebouw dienstbaar maar daaraan ondergeschikt is. Daaraan doet een tijdelijk gebruik van de aanhorigheid dat niet spoort met de hoofdfunctie, niet af. Dat gebruik is niet beslissend voor de beschikbaarheid als hoofdverblijf van het geheel.
Dit zou naar het mij voorkomt anders kunnen worden wanneer een aanhorigheid permanent voor een ander doel dan als hoofdverblijf voor de belanghebbende cum suis wordt gebruikt en deze zodoende niet meer dienstbaar is aan het hoofdgebouw en een zelfstandige eigen functie heeft (zie tevens onderdeel 3.7). Maar daarmee zou het bijgebouw ook niet meer kwalificeren als aanhorigheid. Dat geval doet zich in deze zaak echter niet voor.
Terbeschikkingstelling van een aanhorigheid
Ten tijde van de verhuur van het tuinhuis staat dit niet aan het hoofdverblijf van belanghebbende en haar huishouden ter beschikking.18 Betekent dit dan ook dat het tuinhuis de kwalificatie als eigen woning verliest?
Voor zover nodig verhindert de wet dit gevolg door een fictie. In het zevende lid van artikel 3.111, Wet IB 2001 is bepaald dat in het geval van het tijdelijk ter beschikking stellen van de woning, deze niet de kwalificatie ‘eigen woning’ verliest. Een soortgelijke regeling is opgenomen in artikel 3.114 Wet IB 2001 voor de permanente kamerverhuur.
In het oordeel van het Hof lijkt besloten te liggen dat alleen in het geval er sprake is van tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001, het zevende lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 van toepassing is. Deze redenering lijkt mij juist.
Artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 is naar ik meen door de wetgever in het leven geroepen omdat de wetgever wilde voorkomen dat door het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning aan derden, deze niet langer zou kwalificeren als eigen woning en renteaftrek niet langer mogelijk zou zijn.1920 Daarmee heeft de wetgever mijns inziens willen aansluiten bij het ‘tijdelijk ter beschikking stellen aan derden’ in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001. Artikel 3.113, Wet IB definieert aldus ‘tijdelijke verhuur’ en artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 verbindt daar het gevolg aan dat de woning niet de kwalificatie als ‘eigen woning’ verliest. Artikel 3.113, Wet IB 2001 moet dan ook in samenhang worden gelezen met artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001.21 Als er sprake is van tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001, dan is dus artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 ook van toepassing.
Uitleg van artikel 3.113 Wet IB 2001 conform artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964?
Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.113 Wet IB 2001 is niet eenduidig naar voren gekomen of de wetgever naast de verhuur van de gehele eigen woning ook de kortstondige verhuur van een deel van de eigen woning onder het regime van tijdelijke verhuur van artikel 3.113, Wet IB 2001 heeft willen laten vallen.
Daardoor is er tussen partijen een meningsverschil ontstaan of artikel 3.113 Wet IB 2001 conform zijn voorganger, artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964, moet worden uitgelegd. Het Hof en de Staatssecretaris zijn van mening dat onder tijdelijke verhuur in de zin van artikel 42a, lid 8, Wet IB 196422 ook de verhuur van een deel van de eigen woning kon vallen. De Staatssecretaris keert zich in middel 2 tegen het oordeel van het Hof23 dat artikel 3.113 Wet IB 2001 niet in het licht van de wetsgeschiedenis van artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 en de wetsgeschiedenis van de invoering van de vrijstelling voor inkomsten uit kamerverhuur kan worden uitgelegd.
In de memorie van toelichting24 bij artikel 3.113 Wet IB 2001 is het volgende opgenomen:
Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd.
De memorie van toelichting laat zien dat de bewindsman de bedoeling heeft gehad om de regeling zoals die was opgenomen in artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 vast te leggen in artikel 3.113, Wet IB 2001. Bij vergelijking tussen artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 en artikel 3.113 Wet IB 2001, blijkt echter dat, deels in latere fase van de behandeling van het wetsvoorstel, verscheidene wijzigingen zijn aangebracht.
Zo (i) was artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 een antimisbruikbepaling25 en (ii) is de bewoording van de wettekst gewijzigd26. Daarnaast (iii) is het opvallend dat er ook onduidelijkheid bestaat over de vraag of artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 wel van toepassing was op de verhuur van delen van de eigen woning.27 Het lijkt erop dat dit wel het geval was, maar eenduidig is dit antwoord niet.28
Aangezien een vergelijking tussen beide artikelen nog maar moeilijk te maken is en het karakter van beide artikelen wezenlijk verschilt29, meen ik dat artikelen 3.113 en 3.111, lid 7, Wet IB 2001 op voet van de eigen tekst en ratio moeten worden uitgelegd.
Uitleg artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001
Het Hof heeft geoordeeld dat onder de eigen woning niet ‘delen van de eigen woning [kan] worden verstaan’.
Ik meen dat de Staatssecretaris terecht opkomt tegen dit oordeel van het Hof. Artikel 3.113 Wet IB 2001 heeft het over ‘de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden’. Deze tekst sluit niet uit dat hieronder ook delen van de eigen woning worden verstaan. Uit de toelichting op het huidige artikel 3.119aa, lid 4, Wet IB 2001 komt bijvoorbeeld naar voren dat, in het kader van de vervreemding van de eigen woning, onder eigen woning ook een deel van de eigen woning moet worden verstaan.30In de literatuur wordt daarnaast terecht opgemerkt dat als op grond van artikel 3.111 lid 7, Wet IB 2001 de gehele woning in het geval van tijdelijke verhuur blijft kwalificeren als eigen woning, het eigenaardig zou zijn wanneer dit niet voor de verhuur van een deel van de eigen woning zou gelden.31
Uit de memorie van toelichting32 komt naar ik meen naar voren dat de wetgever, anders dan voorheen, heeft willen voorkomen dat de woning door tijdelijke verhuur niet langer kwalificeert als eigen woning. Artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 zorgt er dan ook voor dat een eigen woning in geval van kortstondige verhuur blijft kwalificeren als eigen woning33, zodat bijvoorbeeld de aftrek van de hypotheekrente niet verloren zou gaan.34 Bijgevolg worden de inkomsten uit verhuur belast op grond van 3.113 Wet IB 2001.
Naar mijn mening is het in overeenstemming met de ratio van de artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001 om ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning aan te merken als tijdelijke verhuur. Hieruit volgt dat de verhuurde delen van de eigen woning aan te merken blijven als eigen woning en dat de inkomsten uit verhuur van delen van de woning op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast, hetgeen uit een oogpunt van ratio legis eveneens meer voor de hand ligt dan onbelastbaarheid.
Middelen 1 en 2 slagen derhalve.