Parket bij de Hoge Raad, 20-08-2020, ECLI:NL:PHR:2020:718, 20/00271

De sleutel tot het oplossen van deze zaak – alsmede van de zaken met rolnummers 19/05647 en 20/00269, waarin ik vandaag eveneens concludeer – ligt in het antwoord op de vraag wanneer een door de vennoten van een vennootschap onder firma (vof) gezamenlijk aangeschaft goed tot het bedrijfsvermogen van die vof behoort en daarvoor (dus) recht op aftrek is ontstaan. Alleen dan kunnen bij privégebruik van het goed de voorwaarden zijn vervuld om bij de vof het belastbare feit van artikel 4(2)a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) te kunnen aannemen. Over het aldus belasten van privégebruik bij een vof gaat het hier. Het betreft een kwestie waarover in de feitenrechtspraak verschillend wordt geoordeeld, voornamelijk doordat niet steeds dezelfde betekenis wordt toegekend aan het derde champignonkwekerijarrest van de Hoge Raad uit 2015¹.² De Hoge Raad kan verder de gelegenheid aangrijpen om meer helderheid te verschaffen over de status van het beweerdelijk achterhaalde advocatenmaatschaparrest uit 1983.³

Uitgangspunten van feitelijke aard

Het geval in deze zaak wil dat belanghebbende, een vof die als ondernemer voor de omzetbelasting belast presteert, alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht voor een woning die haar vennoten, tevens in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden, in 2006/2007 hebben laten bouwen. De woning is in 2007 in gebruik genomen en sindsdien zowel privé als zakelijk gebruikt. De facturen van leveranciers staan op naam van een van de echtelieden, die ook als partij wordt genoemd in de overeenkomst van aanneming. Tegen de voldoening van belasting op aangifte over het vierde kwartaal van 2015 wegens het privégebruik door de vennoten heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar gemaakt. In een boekenonderzoek is medio 2008 onder meer de aftrek wegens de bouw van de woning en de berekening van de jaarlijks verschuldigde omzetbelasting voor het privégebruik ervan onderzocht.

De rechtbank Gelderland en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.⁴ Naar haar oordeel is de gehele woning een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed geworden doordat zij alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De facturering aan een van de vennoten/echtelieden doet daaraan niet af, vooral omdat de vof privaatrechtelijk geen rechtspersoonlijkheid heeft en zij alleen naar buiten toe kan optreden door middel van de vennoten. Het derde champignonkwekerijarrest van de Hoge Raad uit 2015⁵ leidt niet tot een andere slotsom:

“11. (…) In dat geval was sprake van een maatschap met drie maten (vader, moeder, dochter), die gebruik maakte van een pand dat slechts eigendom van twee van hen was. Dan ligt het voor de hand te oordelen dat de maatschap van drie maten het goed niet zowel privé als zakelijk gebruikt. In de onderhavige zaak zijn de vennoten van eiseres dezelfden als de eigenaren van het pand. Er is geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook voor die situatie heeft beoogd af te wijken van de hoofdregel die volgt uit het arrest Charles en Charles-Tijmens. In zoverre is haar het oordeel van de rechtbank ook het Maatschapsarrest (Hoge Raad 5 januari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9011) niet achterhaald.”

Omdat de woning tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort, moet het privégebruik daarvan door de vennoten op grond van artikel 4(2)a Wet OB als een belaste dienst worden beschouwd, aldus de Rechtbank.

In hoger beroep is het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) tot het tegengestelde oordeel gekomen.⁶ Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende de woning nooit tot haar bedrijfsvermogen heeft kunnen rekenen en zij daarom ten onrechte de voorbelasting met betrekking tot de woning in aftrek heeft gebracht. De feitelijke beschikkingsmacht over de woning, in de zin van ‘macht om als eigenaar te beschikken’,⁷ berust bij de vennoten, omdat zij opdracht hebben gegeven voor de bouw en zij belanghebbende (slechts) toestaan een deel van de woning voor haar bedrijfsdoeleinden te gebruiken. Omdat de woning niet tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behoort, kan zij ook niet belasting verschuldigd zijn voor het privégebruik daarvan door de vennoten. Belanghebbende heeft achteraf bezien ten onrechte volledige aftrek van de omzetbelasting op de bouwkosten gevraagd en gekregen. De arresten van het Hof van Justitie in de zaken Faxworld⁸en Polski Trawertyn⁹, waarop de Inspecteur een beroep heeft gedaan, betreffen andere gevallen. Daaruit kan niet worden afgeleid dat belanghebbende ten tijde van de verwerving van de woning recht op aftrek had. Evenmin baten het beleidsbesluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/602M,¹⁰ en het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, nr. 15/02004,¹¹ de Inspecteur. Ten slotte heeft het Hof niet van belang geacht dat het zakelijk gebruikte deel van de woning geschikt is om te worden verhuurd.

Geding in cassatie

Bij verweer betoogt belanghebbende dat uit het derde champignonkwekerijarrest volgt dat aftrek slechts mogelijk was voor zover zij de woning voor haar bedrijfsdoeleinden is gaan gebruiken. De kern van genoemd arrest is volgens haar dat een samenwerkingsverband in omstandigheden als hier aan de orde in zijn etiketteringsmogelijkheden en (dus) recht op aftrek wordt beperkt. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

Conclusie

In artikel 4(2) aanhef en onderdeel a Wet OB wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld:

“het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;”

Alleen als deze voorwaarden zijn vervuld, is heffing mogelijk. Met name kan de systematiek van de omzetbelasting niet als zodanig de grondslag vormen voor een heffing analoog aan de heffing die zou gelden als artikel 4(2)a Wet OB van toepassing zou zijn. In het bijzonder rechtvaardigt de omstandigheid dat aftrek is genoten op zichzelf bezien nog niet heffing in een later stadium. Het is niet anders dan met het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. Ook dat beginsel biedt niet als zodanig een grondslag voor heffing, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld bij arresten van 14 december 2012¹³, nadat de directeur-grootaandeelhouder toch niet ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB bleek te zijn:

“3.4.3. Op grond van het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft te gelden dat zich volgens de bepalingen van de BTW-richtlijn 2006 – gelet op het arrest Van der Steen – in het vierde kwartaal 2007 geen belastbaar feit heeft voorgedaan. Evenmin kan derhalve krachtens de Wet omzetbelasting verschuldigd zijn.

De middelen erkennen het hiervoor omschreven uitgangspunt, maar betogen dat – zoals hiervoor in 3.4.1 weergegeven – het unierechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat belanghebbende de onderwerpelijke omzetbelasting voldoet. Dit betoog kan niet worden aanvaard. Vorenbedoelde rechtsbeginselen brengen niet mee dat een nationaal bestuursorgaan een vordering jegens een persoon kan geldend maken zonder dat daarvoor een grondslag in het nationale recht is. Zoals hiervoor overwogen ontbreekt een zodanige grondslag. De middelen falen derhalve.”

Alvorens verder te gaan, merk ik nog op dat de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie terecht opmerkt dat in deze zaak artikel 4(2)a Wet OB alleen door overgangsrecht nog in beeld komt.¹⁴ Overeenkomstig het per 1 januari 2011 gewijzigde artikel 15 Wet OB kan bij aanschaf van onroerende zaken immers geen aanspraak op aftrek van btw worden gemaakt voor zover die onroerende zaken voor andere dan bedrijfsdoeleinden van de ondernemer worden gebruikt. Het later belasten van privégebruik op grond van artikel 4(2)a Wet OB is dan dus ook niet meer aan de orde.

Een vof kan tot haar bedrijf behorende goederen hebben

Als het Hof van Justitie het door zijn A-G bepleite rechtsbevoegdheidsvereiste overneemt, ligt het alleszins in de rede dat een vof daaraan voldoet, ook al kan een vof anders dan bijvoorbeeld een Duitse Offene Handelsgesellschaft geen eigenaar van goederen zijn. De kern van de rechtsfiguur vof is immers dat de vennoten onder een gemeenschappelijke naam een bedrijf uitoefenen.¹⁷ Onder de naam van de vof wordt dus aan het rechtsverkeer deelgenomen.¹⁸ Een vof kan zelfs procespartij zijn in een burgerlijk geding.¹⁹ Volgens Van Olffen is “een vorderingsrecht dat vennootschapscrediteuren doen gelden tegen de vennootschap (…) [dan; CE] een vorderingsrecht tegen de ‘gezamenlijke vennoten’ (als zodanig) dat verhaalbaar is op het vennootschappelijk vermogen.”²⁰ Het vermogen van een vof is een afgescheiden vermogen.²¹

Goederen van de vennoten behoren niet tot het bedrijf van de vof

Het is dan nog maar een kleine stap naar de slotsom dat een door de vennoten van een vof aan de vof ter beschikking gesteld goed, anders dan bij wijze van levering of inbreng, niet een tot het bedrijf van de vof behorend goed is. Dus net als – mutatis mutandis – geldt bij een kapitaalvennootschap, waar goederen van de aandeelhouders niet tot het bedrijf van de vennootschap behoren. In de zaak Malburg²⁵heeft het Hof van Justitie bovendien uitgemaakt dat degene die, anders dan bij wijze van inbreng, om niet een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een (personen)vennootschap waarin hij vennoot is, voor dat vermogensbestanddeel geen recht op aftrek kan toepassen. Weliswaar heeft het Hof van Justitie niet beslist dat evenmin de vennootschap een recht op aftrek geldend kan maken, maar ik zie geen overtuigend argument waarom de vennootschap dat in de plaats van de vennoot toch wel zou kunnen. Aftrek door de vennootschap komt gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie, in het bijzonder het arrest in de zaak Polski Trawertyn²⁶, hooguit in beeld bij een inbreng van het activum.

Hoe uit te maken of goederen tot het bedrijf van een vof behoren dan wel tot het vermogen van de vennoten

Bij vof’s en andere combinaties die wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezitten, maar niet rechtspersoonlijkheid, doet zich evenwel de complicatie voor dat zij naar nationaal privaatrecht geen rechten op goederen (zaken) kunnen hebben. Dat kunnen immers alleen natuurlijke personen en rechtspersonen. Deze complicatie is echter in veel gevallen niet zo groot als zij lijkt, omdat beschikkingsmacht als eigenaar van een vof toch kan worden aangenomen als het de gezamenlijke vennoten van de vof zijn die in die hoedanigheid besluiten nemen die de rechtstoestand van een goed beïnvloeden. Daarvan uitgaande heeft de vof zonder meer niet de beschikkingsmacht als eigenaar wanneer slechts een of meer van de vennoten die besluiten kunnen nemen, omdat alleen zij, met uitsluiting van een of meer andere vennoten, privaatrechtelijke rechten op het goed hebben. Een dergelijke situatie was aan de orde in het derde champignonkwekerijarrest:²⁸

“3.2. Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat zij reeds op grond van hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 5 januari 1983, nr. 20808, BNB 1983/76, heeft geoordeeld recht op aftrek heeft van alle ter zake van het pand in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting, aangezien naar het oordeel van het Hof deze stelling zich niet met de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad verdraagt.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 26 Btw-richtlijn/artikel 4(2) Wet OB; CE) als uitgangspunt heeft te gelden dat een investeringsgoed door een entiteit zowel voor zakelijk gebruik als voor privégebruik moet worden aangewend om het geheel tot het ondernemingsvermogen – en daarmee tot “het bedrijf” in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn – te kunnen rekenen. Aangezien, aldus het Hof, het pand is geleverd aan de twee vennoten en belanghebbende uitsluitend over de werkkamer voor zakelijk gebruik beschikt, is gelijktijdig zakelijk en privégebruik door belanghebbende niet aan de orde. Naar ’s Hofs oordeel betekent dit, anders dan belanghebbende betoogde, dat geen sprake kan zijn van een tot het bedrijf van belanghebbende behorend goed in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn, zodat belanghebbende geen recht op aftrek toekomt van alle voor de oplevering van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting.

De middelen verzetten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof.

Reeds op grond van het voorgaande kunnen de middelen niet tot cassatie leiden.”

Voor de volledigheid merk ik nog op dat Spiessens naar aanleiding van de uitspraak van het Hof heeft bepleit een bewijsvermoeden (of fictie) te hanteren dat erop neerkomt dat als een personenvennootschap aftrek voor een goed toepast, zij wordt geacht de afnemer van dat goed te zijn en het volledig tot haar bedrijfsvermogen te hebben gerekend.³³ Met dit vermoeden wil hij het risico van onjuiste beoordelingen van het aftrekrecht van de fiscus naar de belastingplichtige verschuiven. Om dit doel te bereiken, lijkt mij dat het vermoeden alleen moet gelden als de naheffingstermijn voor het tijdvak van aftrek is verstreken, waardoor de fiscus zowel de genoten aftrek niet meer kan naheffen als het privégebruik in de toekomst niet meer kan belasten (anders kan het ook tegen de fiscus worden gebruikt). Maar wat er verder ook van zij, ik zie geen overtuigende reden waarom de Hoge Raad een dergelijk vermoeden als rechtsregel zou moeten aannemen, al dan niet in deze zaak. Niet alleen blijft wel heel ongewis hoe vaak het door Spiessens waargenomen probleem in de praktijk speelt, ook is het recht op aftrek in wel meer gevallen lastig te beoordelen en bepaald niet alleen voor de fiscus. Bovendien lijkt mij een bewijsvermoeden op dit punt over het algemeen eenvoudig te ontzenuwen. Daarvoor volstaat immers al het zaaien van redelijke twijfel over het overeenstemmen van het vermoeden met de werkelijkheid.³⁴

Het advocatenmaatschaparrest leidt niet tot andere inzichten

Ondanks de beperking tot “indien en voor zover het goed wordt gebezigd in het kader van de gezamenlijke onderneming”, kan de gedachte rijzen dat de uiteindelijke beslissing in het advocatenmaatschaparrest toch erop neerkomt dat een combinatie in beginsel ook alle voorbelasting mag aftrekken voor een gedeeltelijk in de gezamenlijke onderneming gebruikt goed.³⁶ De maatschap in dat arrest mocht namelijk het volledige bedrag van de verschuldigde omzetbelasting voor de aanschaf door een van haar maten van een deels zakelijk en deels privé te gebruiken auto aftrekken. Bij nadere beschouwing moet de volledige aftrek echter worden verklaard door het van toepassing zijn in die zaak van het oude artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB):

“dat uit het voorgaande volgt, dat bij de berekening van de door belanghebbende over het tijdvak februari 1979 verschuldigde omzetbelasting de ter zake van de levering van de onderhavige personenauto aan [A] in rekening gebrachte omzetbelasting door belanghebbende in aftrek kan worden gebracht en wel, gezien het bepaalde in artikel 15, lid 1, eerste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, voor het volle bedrag;”

En conform dit voormalige artikel 15 Uitv.besch. OB moest de omzetbelasting die drukt op het houden van een personenauto die de ondernemer mede anders dan in het kader van zijn onderneming bezigt, in eerste instantie in aftrek worden gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming werd gebezigd. Daarna zou een correctie voor het privégebruik volgen:

“De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een personenauto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag aan kosten dat bij de heffing van de inkomstenbelasting beschouwd wordt niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.”

Niettemin stel ik voor deze gelegenheid dan toch aan te grijpen om – in een obiter dictum – duidelijkheid te verschaffen over de status van het advocatenmaatschaparrest, met het oog op de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling. Die duidelijkheid moet naar mijn mening zijn dat dit arrest is achterhaald. Het is eigenlijk alleen goed te verklaren vanuit een destijds bestaand denken dat de maten met de maatschap in hun onderlinge relatie niet van elkaar te onderscheiden ‘ieders’ zijn.³⁷ Zo heeft mijn ambtsvoorganger Van Hilten ook al voor het derde champignonkwekerijarrest geconcludeerd:³⁸

“11.12 Ik leid uit deze rechtspraak af dat maat en maatschap c.q. vennoot en vennootschap, van elkaar te onderscheiden ‘entiteiten’ zijn en dat de (niet in naam van de maatschap handelende) maat niet – zoals in het maatschapsarrest – kan worden vereenzelvigd met de maatschap waarvan hij deel uitmaakt, in die zin dat aankopen door de maat de maatschap recht op aftrek geven als deze de desbetreffende aankoop (mede) in het kader van zijn onderneming gebruikt.

A-G Van Hilten twijfelde nog wel of het Hof van Justitie in zijn arresten in Polski Trawertyn en Malburg toch niet een mogelijkheid heeft opengelaten dat een personenvennootschap recht op aftrek kan hebben voor goederen die een maat of vennoot heeft aangeschaft en die niet worden ingebracht in het vermogen van de vennootschap. De jurisprudentie van het Hof van Justitie op dit punt is inderdaad niet helemaal sluitend, in de zin dat een expliciet oordeel over een dergelijke situatie ontbreekt, maar haar twijfel deel ik niet. Dat zit erin dat het mij volstrekt helder voorkomt dat een kapitaalvennootschap niet een recht op aftrek kan hebben voor goederen die een aandeelhouder heeft aangeschaft en die tot het vermogen van de aandeelhouder blijven behoren. Daarvan uitgaande en mede indachtig de neutraliteit van de btw ten aanzien van rechtsvormen, zie ik in het ontbreken van privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid niet een overtuigende rechtvaardiging voor een soepelere benadering van het aftrekrecht bij personenvennootschappen (zie ook onderdeel 2.10 hiervoor).

Ook het beleid van de Staatssecretaris en het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens veranderen de zaak niet

De Staatssecretaris voert tot slot nog aan dat de Inspecteur op basis van de combinatie van zijn – eind 2011 vervallen – beleidsbesluit van 22 januari 2004 met nummer CPP2003/602M (onderdeel 1)³⁹, het advocatenmaatschaparrest en het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Charles en Charles-Tijmens⁴⁰ in het voorliggende geval geen enkele mogelijkheid had aan belanghebbende de aftrek te weigeren. Dit argument kan ik niet goed volgen. Het genoemde beleid bevat, anders dan het huidige beleid dat daarvoor in de plaats is gekomen,⁴¹ ten eerste slechts een weergave van het advocatenmaatschaparrest (een verdergaande goedkeuring ontbreekt):

“1. Inleiding

(…) Indien ondernemers niet aan de maatschap maar aan één van de maten goederen leveren of diensten verrichten, kan de voor die leveringen of diensten aan de maat in rekening gebrachte omzetbelasting door de maatschap op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek worden gebracht, indien en voor zover die goederen en diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd én de betrokken maat ter zake geen vergoeding ontvangt in de zin van de Wet. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76), bezien in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma; BNB 2000/297).”

Ten tweede zijn het advocatenmaatschaparrest en het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens slecht te combineren. Uit laatstgenoemd arrest volgt dat een belastingplichtige een deels zakelijk en deels privé gebruikt goed geheel tot zijn onderneming mag bestemmen en in beginsel daarvoor alle voorbelasting mag aftrekken. Dit oordeel moet worden bezien tegen de achtergrond dat het privégebruik in die zaak belast moest worden op grond van artikel 26 Btw-richtlijn (dat na dat arrest is geïmplementeerd in artikel 4(2)a Wet OB). Zoals hiervoor besproken, moet een goed tot het bedrijf van de betrokken belastingplichtige behoren wil artikel 26 Btw-richtlijn (dan wel artikel 4(2)a Wet OB) van toepassing kunnen zijn. In casu behoort de woning echter niet tot het bedrijf van belanghebbende als zij zou behoren tot het vermogen van de vennoten/echtelieden (zie onderdeel 2.2, 2.3 en 2.18). Mocht dat het geval zijn, dan mist artikel 26 Btw-richtlijn (dan wel artikel 4(2)a Wet OB) toepassing en is het arrest in de zaak Charles en Charles-Tijmens daarom verder niet van belang. Zo niet, dan is het advocatenmaatschaparrest weer niet relevant.