Parket bij de Hoge Raad, 17-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:262, 20/00889, 20/00892
Parket bij de Hoge Raad, 17-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:262, 20/00889, 20/00892
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 maart 2021
- Datum publicatie
- 2 april 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:262
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:886
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:778
- Zaaknummer
- 20/00889
Inhoudsindicatie
Het geschil draait om informatiebeschikkingen ziende op eventuele niet (volledig) aangegeven buitenlandse bankrekeningen. Rechtmatigheid en reikwijdte van de informatiebeschikkingen. Kunnen belanghebbenden vertrouwen ontlenen aan de ‘Handreiking wet Dezentjé’ die naar aanleiding van een WOB-verzoek openbaar is gemaakt?
Het gaat om het beroep in cassatie van [X1], belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 januari 2020 en het daarmee samenhangende beroep in cassatie van de erven [X], eveneens belanghebbenden, tegen de uitspraak van hetzelfde Hof van dezelfde datum, ECLI:NL:GHARL:2020:786. De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbenden hebben een beroep op de inkeerregeling gedaan voor het niet in eerdere aangiften inkomstenbelasting vermelden van vermogensbestanddelen op twee in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De Inspecteur heeft informatiebeschikkingen afgegeven met verzoek de gegevens en inlichtingen te verstrekken over de inkomsten en/of het vermogen in de jaren 2001 tot en met 2013, als vermeld in de bijlage ‘Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’. Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikkingen.
Het Hof heeft geoordeeld dat de rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is vastgesteld en in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kunnen vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, omdat belanghebbenden geen enkel inzicht hebben gegeven in de saldi van de twee buitenlandse bankrekeningen in de jaren 2001 tot en met 2013. De omstandigheid dat (mogelijk) niet de vereiste aangifte is gedaan, met als gevolg dat de bewijslast al om die reden wordt omgekeerd, staat daarom volgens het Hof niet in de weg aan het vaststellen van de informatiebeschikkingen.
Het Hof heeft in beide zaken geoordeeld dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de twee in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Artikel 47 van de AWR kan naar het oordeel van het Hof niet zo ruim worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op de op het toetsingsmoment nog onbekende buitenlandse bankrekeningen. Het Hof heeft de informatiebeschikkingen vernietigd voor zover zij geen betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Voor zover de informatiebeschikkingen wel betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen hebben belanghebbenden naar het oordeel van het Hof onvoldoende ingebracht om de conclusie te rechtvaardigen dat de door de Inspecteur van hen gevraagde informatie wel zou zijn verstrekt.
Belanghebbenden hebben beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kon vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan en tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden onvoldoende informatie hebben verstrekt over de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen.
In dit kader merkt de A-G op dat de Handreiking waarop belanghebbenden zich beroepen geen regels bevat die zich er naar inhoud en strekking toe lenen om jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast. Ook overigens ziet de A-G geen aanwijzingen dat sprake is van onzorgvuldig handelen door de Inspecteur of dat met het vaststellen van de informatiebeschikkingen de grenzen van de redelijkheid zouden zijn overschreden.
De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen moeten worden beperkt tot de twee in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen.
De A-G meent dat Het Hof een te strenge maatstaf heeft aangelegd en daarmee is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat artikel 47 niet zo ruim kan worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op de op het toetsingsmoment van de afgifte van de informatiebeschikkingen nog onbekende buitenlandse bankrekeningen. Het gaat er volgens de A-G om of de Inspecteur in redelijkheid kon vermoeden dat er nog meer buitenlandse bankrekeningen waren, zodat hij in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen dat de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing. Daaraan is in casu, naar de A-G meent, in feite voldaan.
De conclusie strekt ertoe dat de onderscheiden beroepen in cassatie van belanghebbenden ongegrond dienen te worden verklaard en het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 20/00889 en 20/00892
Datum 17 maart 2021
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Informatiebeschikkingen 2001 tot en met 2013
Nrs. Gerechtshof 18/00910 tot en met 18/00922 / 18/00923 tot en met 18/00935
Nrs. Rechtbank 17/2410, 17/2412 tot en met 17/2421, 17/2423 en 17/2424 / 17/2425 tot en met 17/2437
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaken van
[X1] respectievelijk erven [X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 20/00889 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 28 januari 2020 van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).1 Tevens neem ik hier conclusie in de samenhangende zaak met nummer 20/00892 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de erven [X] , eveneens belanghebbenden, tegen de uitspraak van het Hof van dezelfde datum.2 In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 20/00892; waar relevante afwijkingen zijn in de zaak 20/00889 wordt daarvan melding gemaakt.
[X] en [X1] hebben in een brief van 17 april 2014 een beroep op de zogenoemde inkeerregeling gedaan voor het niet in eerdere aangiften inkomstenbelasting vermelden van vermogensbestanddelen op twee in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De Inspecteur heeft per brief van 6 oktober 2014 verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken over de inkomsten en/of het vermogen in de jaren 2001 tot en met 2013. [In] 2015 is [X] overleden.
Bij brief van 19 november 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden onder meer geschreven dat de in de brief van 6 oktober 2014 gevraagde gegevens en inlichtingen nog niet zijn verstrekt en dat de bij het verzoek verstrekte bijlage ‘Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’ ingevuld en met de daarin verzochte bescheiden uiterlijk 26 november 2015 door hem moeten zijn ontvangen. De Inspecteur heeft op 30 november 2015 (zaak 20/00892) en op 22 februari 2016 (zaak 20/00889) per zaak dertien informatiebeschikkingen vastgesteld op grond van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR); één beschikking voor elk van de kalenderjaren 2001 tot en met 2013. Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen deze informatiebeschikkingen.
Het Hof heeft geoordeeld dat de rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is vastgesteld en in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment (30 november 2015 respectievelijk 22 februari 2016). Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kunnen vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, omdat belanghebbenden geen enkel inzicht hebben gegeven in de saldi van de twee buitenlandse bankrekeningen in de jaren 2001 tot en met 2013. De omstandigheid dat (mogelijk) niet de vereiste aangifte is gedaan - met als gevolg dat de bewijslast al om die reden wordt omgekeerd - staat daarom volgens het Hof niet in de weg aan het vaststellen van de informatiebeschikkingen.
In de zaak van [X] (20/00892) heeft het Hof ook geoordeeld dat het overlijden van [X] niet leidt tot het vernietigen van de informatiebeschikkingen, omdat hij in de periode tussen de inkeer en zijn overlijden mondeling of schriftelijk had kunnen verklaren en omdat deze verplichtingen na het overlijden op zijn erfgenamen rusten.
Vervolgens heeft het Hof in beide zaken geoordeeld dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de twee in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Artikel 47 van de AWR kan naar het oordeel van het Hof niet zo ruim worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op de op het toetsingsmoment nog onbekende buitenlandse bankrekeningen. Het Hof heeft de informatiebeschikkingen vernietigd voor zover zij geen betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Voor zover de informatiebeschikkingen wel betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen hebben belanghebbenden naar het oordeel van het Hof onvoldoende ingebracht om de conclusie te rechtvaardigen dat de door de Inspecteur van hen gevraagde informatie wel zou zijn verstrekt.
Tot slot heeft het Hof geoordeeld dat hij de vraag of de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast op haar plaats is, niet in deze procedures beantwoordt. Omdat na het toetsingsmoment alsnog gegevens en inlichtingen door belanghebbenden zijn verstrekt, kan volgens het Hof pas in de (eventuele) procedures over de nog op te leggen (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten volle worden overzien of de gebreken met betrekking tot medewerking van de kant van belanghebbenden van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor omkering en verzwaring van de bewijslast is gerechtvaardigd.
Belanghebbenden hebben beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kon vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan en tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden onvoldoende informatie hebben verstrekt over de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen.
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen moeten worden beperkt tot de twee in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de twee middelen van belanghebbenden en het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.3
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Bij brief van 17 april 2014 is namens [X] en [X1] een beroep op de zogenoemde inkeerregeling van de AWR gedaan. In deze brief is - voor zover van belang - vermeld:
“Met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting zijn bij deze cliënten onvolledigheden geconstateerd. Dit betreft het ten onrechte niet opnemen van vermogensbestanddelen dat in het buitenland worden aangehouden en de inkomsten uit deze vermogensbestanddelen.
De vermogensbestanddelen bestaan uit banktegoeden die sinds lange tijd, worden aangehouden bij de USB Bank in Zürich, Zwitserland en Sabadell Atlantico in Madrid, Spanje. De omvang van beide bankrekeningen beloopt op dit moment, naar schatting, een bedrag van € 140.000 en € 10.000.
Wij starten thans een onderzoek naar de precieze omvang van de vermogensbestanddelen en de daarop genoten inkomsten.”
De Inspecteur heeft bij brief van 6 oktober 2014 verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken over de inkomsten en/of het vermogen in de jaren 2001 tot en met 2013. Deze brief heeft als bijlage de ‘Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’ (hierna: de Verklaring). De Verklaring vermeldt, voor zover van belang:
“Met deze verklaring geeft u alsnog inkomsten, vermogens, erfenissen of schenkingen aan die u in de afgelopen jaren niet (of niet volledig) hebt aangegeven.
(...).
1a. Vul in de tabel hieronder de verschillende soorten inkomsten in die u niet eerder hebt aangegeven.
(...).
2a. Vul in de tabel hieronder de erfenis(sen) in die u niet eerder hebt aangegeven.
(…).
3a. Vul in de tabel hieronder de schenking(en) in die u niet eerder hebt aangegeven.
(...).
4a. Vul in de tabel hieronder de verschillende bezittingen en schulden in die u niet eerder hebt aangegeven.”
[X] is [in] 2015 overleden.
Bij brief van 19 november 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden geschreven dat de in de brief van 6 oktober 2014 (zie 2.2) gevraagde gegevens en inlichtingen nog niet zijn verstrekt en dat de ingevulde Verklaring en de daarin verzochte bescheiden uiterlijk 26 november 2015 door hem moeten zijn ontvangen. Daarnaast heeft de Inspecteur erop gewezen dat op grond van artikel 47 van de AWR de verplichting bestaat om de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken en dat bij het niet of niet volledig voldoen aan deze verplichtingen de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.
De Inspecteur heeft op 30 november 2015 de informatiebeschikkingen vastgesteld.4 Deze luiden, voor zover van belang:
“Op deze brieven van 19 november 2015 heb ik geen enkele reactie gehad. De gevraagde ingevulde “Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering” alsmede de verzochte bescheiden zijn niet door mij ontvangen.
Informatiebeschikkingen
U hebt niet of niet geheel aan deze informatieverzoeken voldaan. Daarom ontvangt u hierbij onderstaande 13 informatiebeschikkingen ex art. 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (vervat in één geschrift); één beschikking voor elk van de kalenderjaren 2001 t/m 2013).
De beschikkingen zijn hierna genoemd. Daarbij is aangegeven op welke informatieverzoeken zij betrekking hebben:
De beschikking 2001: De gevraagde informatie en bijbehorende bijlagen zoals opgenomen in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering ten behoeve van de op te leggen (navorderings)aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001;
(…).
U kunt er naar aanleiding van deze beschikking voor kiezen alsnog de gevraagde informatie te verstrekken. Ik verwijs u naar de bijgevoegde Verklaring vrijwillige verbetering (bijlage 2) en verzoek U deze verklaring vóór 31 december 2015 ingevuld met de bijbehorende bijlagen aan mij terug te sturen.
(…).
Als u niet aan uw informatieverplichtingen voldoet en niet of niet tijdig bezwaar hebt gemaakt tegen deze beschikking(en), worden deze informatiebeschikkingen onherroepelijk. Dat betekent dat u zich dan in een nadelige bewijspositie hebt gemanoeuvreerd in de bezwaarfase tegen de belastingaanslagen waarop de informatieverzoeken zien. U dient dan namelijk ‘te doen blijken’ dat die belastingaanslagen niet juist zijn, de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast.”
Met dagtekening 11 januari 2016 hebben de belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikkingen.5
Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 maart 2017 heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen gehandhaafd. De uitspraken op bezwaar vermelden onder meer:
“De volgende vragen zijn mijns inziens niet of onvolledig beantwoord.
1. Verklaring Vrijwillige verbetering
De bij de informatiebeschikking als bijlage 2 gevoegde Verklaring Vrijwillige verbetering is niet ingevuld en de gevraagde bijlagen zijn niet aan mij gestuurd.
De volgende informatie is daarbij specifiek niet aangeleverd:
2. Verschil correctie vermogen bijlage 1 t.o.v. de verstrekte informatie vermogen bijlage 2.
Het verschil tussen de in de bijlage 1 genoemde correcties van het vermogen en de overgelegde informatie in bijlage 2 (uit uw brief van 21 april 2016) is niet verklaard.
3. Verstrekking Informatie vermogen Sabadell Altlantico.
Er is ingekeerd voor banktegoeden gehouden bij de bank Sabadell Atlantico in Madrid, Spanje. Tot op heden is alleen informatie binnen gekomen vanaf september 2014. De stukken van vóór september 2014 zijn niet aangeleverd.
4. Nadere verstrekking informatie vermogen UBS.
Uit niets blijkt te wiens name het vermogen wordt gehouden bij de UBS.
In de bijlage bij de Verklaring Vrijwillige verbetering is gevraagd een afschrift te verstrekken van het openingsformulier van elke bankrekening. Deze zijn niet door mij ontvangen.
Ten aanzien van de gerechtigdheid tot het vermogen werkt de UBS met het formulier “Feststellung des wirtschaftlich berechtigten”. Een afschrift hiervan is niet door mij ontvangen.
5. Commissies.
In het verzoek om inkeer is geen melding gemaakt van ontvangen commissies.
Voor het eerst in de brief van 21 april 2016 wordt hiervan melding gemaakt. U schrijft:
“Ik merk op dat [X] in de jaren 2003-2006 aanzienlijke bedragen aan commissie heeft ontvangen, welke door hem contant zijn doorbetaald aan agenten in Spanje, Italië en Portugal. Ik voeg daarvoor in bijlage 3 een overzicht van die inkomsten bij. Naar ik meen behoren deze inkomsten niet tot het box 1 inkomen van de Erven [X] ”.
De nadere informatie hierover dient u nog de verstrekken. Het gaat om de volgende informatie:
o Van wie en waarvoor zijn deze commissie ontvangen.
o Ik verzoek u mij de onderliggende stukken (bankafschriften, declaraties/nota’s ed) te verstrekken, o Aan wie is deze commissie doorbetaald?
o Graag ontvang ik de onderliggende stukken waaruit blijkt dat deze gelden zijn doorbetaald.
o Waarom zouden deze gelden niet tot het box 1 inkomen behoren?
Volgens de berekeningen in bijlage 1 zijn deze gelden belast.
In uw brief van 16 september 2016 geeft u aan dat door het overlijden van [X] geen verdere informatie kan worden achterhaald over de commissies. Na het overlijden van [X] [in] 2015 zijn diens fiscale verplichtingen van rechtswege overgegaan op de erfgenamen, hetgeen meebrengt dat de erfgenamen gehouden zijn de verplichtingen krachtens de artikelen 47 en 49 AWR na te komen.
6. KBC bank België.
Ik heb de bankstukken ontvangen vanaf 01-01-2006, U heeft voorgesteld om, gelet op het zeer geringe saldo op de rekening, dit verder te laten rusten, Ik heb gezien dat het saldo op 1-1-2006 gering is, echter dit zegt niets over de saldi vóór 1-1-2006. U dient daarom alsnog de ontbrekende bankstukken en het openingsformulier van deze rekening toe te sturen.”
Belanghebbenden hebben tegen die uitspraken op bezwaar vergeefs beroep ingesteld.
Rechtbank Gelderland
De Rechtbank6 heeft geoordeeld:
Geschil
7. In geschil is het antwoord op de vraag of de informatiebeschikkingen terecht zijn opgelegd. Daarbij gaat het geschil alleen om de vraag of eisers hebben voldaan aan hun informatieverplichting als bedoeld in artikel 47 van de AWR.
Beoordeling van het geschil
8. Ingevolge artikel 47, aanhef en onderdeel a, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze – zulks ter keuze van de inspecteur – en binnen een door de inspecteur te stellen termijn (artikel 49, eerste lid, van de AWR).
9. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking aan de hiervoor genoemde verplichtingen niet of niet volledig wordt voldaan, kan de inspecteur dit op grond van artikel 52a, eerste lid, van de AWR vaststellen bij voor bezwaar vatbare informatiebeschikking.
10. Ter zitting heeft de gemachtigde desgevraagd verklaard dat de door verweerder gevraagde informatie inderdaad van belang kan zijn voor de belastingheffing. Ook heeft de gemachtigde verklaard in de voorbereiding op de zitting contact te hebben opgenomen met UBS en dat hij van UBS heeft vernomen dat er bepaalde bestanden zijn gevonden in oude systemen. Met deze nieuwe gegevens kunnen naar de gemachtigde stelt de commissiebetalingen inzichtelijk worden gemaakt. Ten aanzien van het niet invullen van de verklaring vrijwillige verbetering heeft de gemachtigde aangegeven dat gekozen is voor een andere werkwijze waarmee materieel gezien is voldaan aan de informatieverplichting.
11. Gelet op het vorenstaande is niet (langer) in geschil dat de door verweerder aan eisers gevraagde informatie van belang is voor de belastingheffing en de rechtbank ziet ook geen aanleiding voor een ander oordeel. De rechtbank is voorts van oordeel dat eisers niet volledig hebben voldaan aan hun informatieplicht. Verweerder heeft meermaals en duidelijk verzocht om de overlegging van de gegevens en inlichtingen, zoals hierboven weergegeven in onderdelen 4. en 6. Eisers zijn hieraan maar gedeeltelijk tegemoetgekomen. Verweerder heeft bij de uitspraak op bezwaar daarom terecht geconstateerd dat een deel van de gevraagde gegevens niet is overgelegd. In de beroepsfase zijn door eisers geen aanvullende gegevens en inlichtingen verstrekt. Wel is namens eisers gewezen op een aantal naar zij stellen relevante aspecten (zie onderdeel 10.). De rechtbank overweegt hierover als volgt. Ten aanzien van het niet invullen van de Verklaring vrijwillige verbetering geldt dat weliswaar voor een andere werkwijze gekozen mag worden maar dat neemt niet weg dat wel alle informatie zoals opgenomen in deze verklaring moet worden verstrekt. Dit is niet gebeurd. De stelling van de gemachtigde dat overleg heeft plaatsgevonden met UBS en dat nieuwe informatie is gevonden is op geen enkele wijze onderbouwd. In ieder geval heeft dit niet geleid tot het overleggen van nieuwe informatie. Dit betekent dat ook in beroep eisers niet volledig hebben voldaan aan hun informatieverplichting en dat het beroep tegen de informatiebeschikking moet worden afgewezen.
12. In artikel 27e, tweede lid, AWR is bepaald dat als een rechter het beroep tegen een informatiebeschikking ongegrond verklaart, een nieuwe termijn wordt gesteld voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daaraan nog gevolg kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. De rechtbank is van oordeel dat een termijn van zes weken voldoende is voor eisers om alsnog aan hun verplichtingen te voldoen.
13. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
14. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
De geschilomschrijving bij het Hof luidde:
In geschil is of de Inspecteur terecht de informatiebeschikkingen heeft vastgesteld. Belanghebbenden beantwoorden deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld:
Toetsingsmoment
Het Hof zal eerst de vraag behandelen naar welk moment de rechtmatigheid van de informatiebeschikkingen dient te worden getoetst.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130, geoordeeld, voor zover van belang:
(…)7
Uit de voorgaande rechtsoverwegingen van de Hoge Raad, op zichzelf genomen (met name ook rechtsoverweging 3.3.4, tweede volzin) en in hun onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof af dat de rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is vastgesteld. Bezien dient te worden of de in de informatiebeschikking gestelde verzuimen zijn begaan in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment (vgl. Hof Amsterdam 5 juni 2018, nrs. 17/00229 t/m 17/00231, ECLI:NL:GHAMS:2018:1746). Het toetsingsmoment in het onderhavige geval is 30 november 2015.8
Vereiste aangifte
Belanghebbenden hebben zich - onder verwijzing naar de ‘Handreiking wet-Dezentjé’ (hierna: de Handreiking) - op het standpunt gesteld dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd, reeds omdat de vereiste aangifte niet is gedaan op grond waarvan de bewijslast al is omgekeerd en verzwaard. Uit de Handreiking kan worden afgeleid dat in dat geval geen informatiebeschikking mag worden vastgesteld, aldus belanghebbenden.
Voor zover al uit de Handreiking zou kunnen worden afgeleid dat bij het niet doen van de vereiste aangifte geen informatiebeschikking mag worden vastgesteld, overweegt het Hof het volgende. Belanghebbenden hebben op het toetsingsmoment (30 november 20159) de Inspecteur alleen laten weten dat op 17 april 2014 de saldi van de rekeningen bij de UBS Bank en Sabadell Atlantico € 140.000 respectievelijk € 10.000 bedroegen (zie 2.1). Deze informatie geeft geen enkel inzicht in de saldi van deze bankrekeningen in de jaren 2001 tot en met 2013. Reeds hierom kon de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan. De omstandigheid dat (mogelijk) niet de vereiste aangifte is gedaan, staat daarom niet in de weg aan het vaststellen van de informatiebeschikkingen.
Overlijden [X] 10
Belanghebbenden hebben, onder verwijzing naar het arrest van 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130, gesteld dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd omdat [X] vóór het opleggen van de informatiebeschikkingen is overleden. Immers, op het toetsingsmoment is er geen mondelinge of schriftelijke verklaring van hem meer mogelijk, aldus belanghebbenden.
Het betoog van belanghebbenden faalt omdat ook na het overlijden van [X] omkering en verzwaring van de bewijslast kan worden toegepast (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 14/05962, ECLI:NL:HR:2015:2169 en HR 6 juli 2018, nr. 17/03982, ECLI:NL:HR:2018:1106). Hierbij merkt het Hof nog op dat [X] in de periode tussen de inkeer (17 april 2014) en zijn overlijden ( [...] 2015) mondeling of schriftelijk had kunnen verklaren, hetgeen na een beroep op de inkeerregeling ook redelijkerwijs voor de hand zou hebben gelegen. Na het overlijden van [X] rusten de onderhavige verplichtingen op zijn erfgenamen die de gevraagde verklaringen kunnen afleggen. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat het door belanghebbenden genoemde arrest op een andere situatie ziet, te weten op een situatie van een dementerende belastingplichtige. Gesteld noch gebleken is dat [X] dementerend was.
Reikwijdte informatiebeschikkingen
Partijen zijn het eens - en het Hof sluit zich daarbij aan - dat, gelet op de tekst van de Verklaring, de reikwijdte van de door de Inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen zeer ruim is. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof desgevraagd gesteld dat de informatiebeschikkingen ook betrekking hebben op de vragen die zijn opgekomen naar aanleiding van de gegevens en inlichtingen die zijn verstrekt inzake de in de inkeerbrief genoemde bankrekeningen bij de UBS Bank en Sabadell Atlantico (zie 2.1). Immers, vanuit deze twee bankrekeningen worden gelden naar andere buitenlandse bankrekeningen overgemaakt, waardoor deze ook onder de informatiebeschikkingen vallen, aldus de Inspecteur. Belanghebbenden betogen dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de in de inkeerbrief genoemde bankrekeningen en niet op andere buitenlandse bankrekeningen. De reikwijdte van de informatiebeschikkingen is derhalve te ruim, aldus belanghebbenden.
Artikel 47 van de AWR geeft de inspecteur ruime bevoegdheden aan een belastingplichtige informatie te vragen. Het is slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (HR 8 januari 1986, nr. 23.034, ECLI:NL:HR: 1986:AW8125). Voor het antwoord op de vraag of voor een belastingplichtige op grond van artikel 47 van de AWR een verplichting bestaat aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van deze belanghebbenden (HR 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603).
In de wetsgeschiedenis van artikel 52a van de AWR is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2008-2009, 30 645, nr. 14, blz. 10-11):
“In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de Hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene.”
Gelet op het in 4.12 en 4.13 vermelde, is het Hof van oordeel dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Alleen deze bankrekeningen waren bij de Inspecteur op het toetsingsmoment bekend en artikel 47 van de AWR kan naar het oordeel van het Hof niet zo ruim worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op de op het toetsingsmoment nog onbekende buitenlandse bankrekeningen. Ten aanzien van gegevens over dergelijke bankrekeningen kon de Inspecteur zich op dat moment redelijkerwijs niet op het standpunt stellen dat belanghebbenden daarover beschikten. De informatiebeschikkingen moeten daarom worden vernietigd voor zover zij niet betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen.
Openstaande vragen
Uit het voorgaande volgt dat de informatiebeschikkingen in stand blijven voor zover zij betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof aangegeven dat belanghebbenden met betrekking tot de UBS Bank, meer specifiek depot [0002], geen informatie hebben verstrekt over:
- de stortingen op dit depot;
- de besteding van de opgenomen gelden en de overboekingen van gelden uit dit depot.11
en dat zij met betrekking tot Sabadell Atlantico de stukken van vóór september 2014 en de openingsformulieren niet hebben verstrekt.
Belanghebbenden hebben onvoldoende ingebracht om de conclusie te rechtvaardigen dat de door de Inspecteur van hen gevraagde informatie wel is verstrekt.
Omkering en verzwaring bewijslast
Aangezien na het toetsingsmoment alsnog gegevens en inlichtingen door belanghebbenden zijn verstrekt, kan naar het oordeel van het Hof pas in de (eventuele) procedures over de nog op te leggen (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2013 ten volle worden overzien of de gebreken met betrekking tot medewerking van de kant van belanghebbenden van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is (HR 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130, r.o 3.3.5). Daarom zal het Hof de vraag of de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast op haar plaats is, niet in deze procedures beantwoorden.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.12 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.
Het eerste middel van belanghebbenden luidt:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en/of artikel 52a AWR en/of artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en/of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn in rov. 4.8 - kort gezegd - heeft geoordeeld dat de ten tijde van de inkeer verstrekte informatie geen enkel inzicht in de saldi van de bankrekeningen bij UBS Bank en Sabadell Atlantico in de jaren 2001 tot en met 2013 heeft gegeven en reeds hierom de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kon vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, zulks ten onrechte althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, zoals hierna zal worden toegelicht.
Belanghebbenden hebben bij het eerste middel toegelicht:
Belanghebbenden hebben zich - onder verwijzing naar de Handreiking bij de toepassing van de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), zoals gepubliceerd bij brief van 17 oktober 2016 van de staatssecretaris van Financiën, nr. 2016-0000158067 naar aanleiding van een WOB-verzoek (hierna: de Handreiking) - op het standpunt gesteld dat de informatiebeschikking moet worden vernietigd, reeds omdat de vereiste aangifte niet is gedaan op grond waarvan de bewijslast al is omgekeerd en verzwaard. Uit de Handreiking kan worden afgeleid dat in dat geval geen informatiebeschikking mag worden vastgesteld, zo menen belanghebbenden.
2.1.2.-2.1.3. (…)
Zoals gezegd verwijzen belanghebbenden naar de Handreiking. In de Handreiking zijn interne/procedurele richtlijnen vastgelegd voor de medewerkers van de Belastingdienst bij het proces tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking ex artikel 52a AWR. In hoofdstuk 7, paragraaf 7.2, punt 1.3 van de Handreiking is onder meer opgenomen:
"Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, dienen we de volgende vragen te hebben beantwoord:
(...)
- Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist.
(...)
Voor de beantwoording kan het in de bijlage opgenomen beslisschema behulpzaam zijn. De antwoorden op deze vragen worden vastgelegd in het desbetreffende dossier."
In aanvulling hierop staat onder punt 1.4:
"Voordat een medewerker een besluit neemt om een informatiebeschikking af te geven, overlegt hij met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht dan wel met een of meer door deze functionarissen daartoe aangewezen en terzake kundige medewerker(s). De antwoorden op de vragen van richtlijn 1.3 komen in dat overleg in ieder geval aan de orde. Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt en opgenomen in het desbetreffende dossier."
Uit de voorgaande citaten leiden belanghebbenden af dat de Inspecteur gehouden is een onderzoek te doen naar de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, als bedoeld in artikel 27e AWR, vóórdat hij een informatiebeschikking kan opleggen. Komt de Inspecteur tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan, dan is het opleggen van een informatiebeschikking zinledig en blijft de beschikking dan ook achterwege. Zie in dit verband de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 1 oktober 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:4168, rov. 21. Van de Inspecteur wordt bovendien verwacht dat vastleggingen betreffende het onderzoek naar de vereiste aangifte worden opgenomen in het dossier van de betreffende belastingplichtige.
De door de Inspecteur in casu geproduceerde gedingstukken, te weten de verweerschriften van de Inspecteur in eerste- en tweede aanleg, alsmede de bijlagen bij die verweerschriften geven er geen blijk van dat de Inspecteur een onderzoek heeft uitgevoerd naar het doen van de vereiste aangifte door wijlen [X]13. De gedingstukken bevat evenmin een 'korte notitie’ van overleg met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht, dan wel met een of meer andere ter zake kundige medewerkers, zoals beschreven in de Handreiking en waartoe de Inspecteur derhalve verplicht is.
Nu de Inspecteur heeft nagelaten het hierboven beschreven onderzoek uit te voeren alvorens een informatiebeschikking op te leggen, stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat sprake is van een premature informatiebeschikking die de Inspecteur in strijd met artikel 52a AWR heeft opgelegd.
Bovendien menen belanghebbenden dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De handelwijze van de Inspecteur om zonder onderzoek een informatiebeschikking op te leggen, getuigt er niet van dat het besluit op zorgvuldige wijze tot stand is gekomen. De Inspecteur heeft bij de voorbereiding van zijn besluit niet de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaard als bedoeld in artikel 3.2 Awb.
Hiernaast zijn belanghebbenden van mening dat al zou de Inspecteur conform de Handreiking hebben gehandeld en het hierboven beschreven onderzoek hebben uitgevoerd - quod non -, dan nog dient de informatiebeschikking te worden vernietigd. In Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:HR:NL:2013:63 kwam aan de orde of aan feiten uit 1994 ten aanzien van jaren vóór 1994 een bewijsvermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een aanzienlijk saldo op een of meer rekeningen aanhield bij een buitenlandse bank. De Hoge Raad heeft die vraag bevestigend beantwoord.
In casu staat vast dat op 17 april 2014 (datum van de inkeerbrief) de saldi bekend waren van rekeningen bij UBS Bank en Sabadell Atlantico. Voorts heeft wijlen [X]14 door middel van zijn beroep op de inkeerregeling toegegeven dat in de jaren 2001 tot en met 2013 ook tegoeden op beide bankrekeningen hebben gestaan. Kortom, van bewijsvermoedens die te zeer op veronderstellingen zouden zijn gebaseerd was ten tijde van het afgeven van de informatiebeschikking geen sprake. Integendeel, de Inspecteur had met een beroep op het hiervoor genoemde arrest zeer wel schattenderwijs navorderingsaanslagen kunnen opleggen.
Dat de informatie voor de Inspecteur op dat moment gering was en hij wellicht een modelmatige aanpak had moeten hanteren, had aan de juistheid van de aanslagen niets afgedaan. Belanghebbenden leiden uit Hoge Raad 30 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0188, af dat de Inspecteur, in het geval slechts geringe informatie voorhanden is, op basis van enigszins modelmatige berekeningen schattenderwijs aanslagen had kunnen opleggen die redelijk en derhalve niet willekeurig zouden zijn.
Met andere woorden, de Inspecteur had omkering en verzwaring van de bewijslast niet nodig om navorderingsaanslagen op te leggen. Met het opleggen van een informatiebeschikking kon de Inspecteur zichzelf niet een betere bewijspositie verschaffen. Ook om die reden had het opleggen van een informatiebeschikking achterwege dienen te blijven.
Hetgeen het Hof in rechtsoverweging 4.8 heeft geoordeeld is in het licht van deze vaststaande feiten en jurisprudentie dan ook onjuist en onbegrijpelijk althans ontoereikend gemotiveerd.
Het tweede middel van belanghebbenden luidt:
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 47 AWR en/of artikel 52a AWR en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn in rov. 4.13 - kort gezegd - heeft geoordeeld dat onvoldoende informatie is verstrekt over het ontstaan, de stortingen en de besteding van de gelden op de in de inkeerbrief genoemde bankrekeningen (UBS Bank en Sabadell Atlantico), zulks ten onrechte althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, zoals hierna zal worden toegelicht.
Bij het tweede middel hebben belanghebbenden toegelicht:
Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de door de Inspecteur gestelde vragen met name zien op medewerking van de oorspronkelijk belanghebbende die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring. Gelet op het overlijden van wijlen [X] kan deze verklaring niet meer worden afgelegd. Dit geldt eveneens voor de bankrekeningen op naam van [X1] . De rekeningen stonden weliswaar op naam van laatstgenoemde, maar ter terechtzitting bij het Hof is het standpunt ingenomen dat wijlen [X] het vermogen beheerde op beide bankrekeningen (zie pagina 3, alinea 10, proces-verbaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden). Dit standpunt is door de Inspecteur niet bestreden en staat daarmee in cassatie vast.
Ter verdere onderbouwing van middel II verwijzen belanghebbenden naar Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130. In dit arrest oordeelde uw Raad - kort gezegd - dat van een dement persoon slechts wilsonafhankelijke informatie kan worden gevorderd. Hieruit volgt dat van een dement persoon derhalve geen wilsafhankelijke informatie kan worden gevorderd, zoals een mondelinge of schriftelijke verklaring.
Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat van hen eveneens slechts wilsonafhankelijke informatie kan worden gevorderd. Aangezien vaststaat dat wijlen [X] is overleden, en eveneens vaststaat dat alleen wijlen [X] kan verklaren over het ontstaan, de stortingen en de bestedingen van het vermogen (zie rechtsoverweging 4.13 van de uitspraak van het Hof). Kortom, van belanghebbenden kunnen slechts bankstukken worden gevorderd, daarentegen geen verklaringen. Nu de bankafschriften reeds zijn verstrekt, hebben belanghebbenden aan hun informatieverplichting voldaan en dient om die reden de informatiebeschikking te worden vernietigd.
Het oordeel van het Hof is in het licht van deze vaststaande feiten en jurisprudentie dan ook onjuist en onbegrijpelijk althans ontoereikend gemotiveerd.
In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden. Bij de beoordeling van de middelen zal daarop nader worden ingegaan.
De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:
Schending van het recht, met name van artikel 52a en artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de informatiebeschikkingen moeten worden beperkt tot de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat:
a. het oordeel van het Hof dat artikel 47 van de AWR niet zo ruim kan worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen nog onbekende bankrekeningen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;
b. het oordeel van het Hof dat de Inspecteur zich redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen over op dat moment onbekende buitenlandse bankrekeningen beschikte zonder nadere doch ontbrekende motivering onbegrijpelijk is;
c. het Hof zonder enige motivering is afgeweken van zijn eigen uitgangspunt door de informatiebeschikkingen óók te vernietigen voor zover deze zien op de vermogensbestanddelen bij de KBC Bank te België en
d. het Hof heeft nagelaten te motiveren waarom de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover geen informatie is verstrekt over inkomsten, erfenissen, schenkingen, andere bezittingen dan buitenlandse bankrekeningen en schulden.
Hierbij moet worden opgemerkt dat punt c uit het hiervoor geciteerde middel alleen voorkomt in zaak 20/00889 van [X1] .15 Ik heb hierna de toelichting van de Staatssecretaris op zijn middel opgenomen als ingediend in zaak 20/00889. Deze toelichting is nagenoeg hetzelfde als de toelichting in zaak 20/00892, behalve voor zover punt c uit het hiervoor geciteerde middel wordt toegelicht. De toelichting luidt als volgt:
Bij brief van 17 april 2014 is namens belanghebbende en haar echtgenoot door hun advocaat een inkeermelding gedaan. (…)
Bij brief van 6 oktober 2014 heeft de Inspecteur gereageerd op de inkeermelding. Deze brief houdt onder meer in:
"Bij uw inkeermelding heeft u geen of onvoldoende gegevens en/of (bank)stukken gevoegd zodat ik niet zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag c.q. belastingaanslagen kan opleggen. Het is voor mij van belang hoe de inkomsten en/of vermogen in de laatste twaalf jaar zijn opgebouwd c.q. zijn afgenomen en wat de herkomst van het vermogen is geweest. Ik stel u daarom nadere vragen en verzoek u de relevante bankstukken aan mij toe te zenden. Ik verwijs u naar de bijgevoegde Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering en verzoek u deze verklaring vóór 3 november 2014 ingevuld en met bijbehorende bijlagen aan mij terug te sturen."
In de Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering wordt gevraagd naar inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden die niet eerder zijn aangegeven.
De brief van de Inspecteur van 11 januari 2016 aan de advocaat van belanghebbende houdt onder meer in:
"Mij staat informatie ter beschikking dat uw cliënte ook vermogensbestanddelen aanhoudt/heeft aangehouden bij de KBC Bank in België.
Naast informatie over vermogens waarvoor is ingekeerd, verzoek ik u mij ook alle informatie te verstrekken over de vermogensbestanddelen bij deze bank (KBC Bank NV België). Voor de gewenste informatie verwijs is naar de (...) toegestuurde "verklaring vrijwillige verbetering" en de daarbij behorende toelichting.
Ik verzoek u de informatie te verschaffen over de jaren 2001 tot en met heden.
(...)
Ik verzoek u ervoor te zorgen dat alle gevraagde informatie over het vermogen bij de KBC Bank uiterlijk 25 januari 2016 in mijn bezit [is]."
Met dagtekening 22 februari 2016 heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen vastgesteld.16 Deze houden in:
"Informatiebeschikkingen
U hebt niet of niet geheel aan deze informatieverzoeken voldaan. Daarom ontvangt u hierbij onderstaande 13 informatiebeschikkingen ex artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (vervat in één geschrift); één beschikking voor elk van de kalenderjaren 2001 t/m 2013).
De beschikkingen zijn hierna genoemd. Daarbij is aangegeven op welke informatieverzoeken zij betrekking hebben:
De beschikking 2001: De gevraagde informatie en bijbehorende bijlagen zoals opgenomen in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering ten behoeve van de op te leggen (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen 2001;"
Voor de jaren 2002 tot en met 2013 zijn de informatiebeschikkingen gelijkluidend aan die voor het jaar 2001. De verklaring vrijwillige verbetering met bijbehorende toelichting is als bijlage achter de informatiebeschikkingen gevoegd. Deze verklaring is gelijkluidend aan de eerder toegestuurde en niet ingevulde Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering. In de toelichting wordt per vraag aan de hand van definities en voorbeelden uitgelegd waar de vraagstelling op doelt en worden voorbeelden gegeven van bewijsstukken die moeten worden meegestuurd.
Het Hof heeft in de bestreden uitspraak het volgende overwogen over de reikwijdte van de informatiebeschikkingen:
(…)17
Ik kan mij niet verenigen met het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover zij niet betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen.
Het is vaste jurisprudentie van uw Raad dat voor het antwoord op de vraag of voor een belastingplichtige op grond van artikel 47 van de AWR een verplichting bestaat om aan de Inspecteur desgevraagd informatie te verstrekken, voldoende is dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande gegevens in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat die informatie voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige van belang zou kunnen zijn (vgl. Hoge Raad 18 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:AF7498 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603). Uw Raad heeft voorts in een geval vergelijkbaar met het onderhavige geoordeeld dat voor de bevoegdheid van de Inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 van de AWR niet is vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de betreffende belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over een buitenlandse bankrekening beschikte, maar dat een redelijk vermoeden ter zake voldoende is (vgl. Hoge Raad 1 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1017).
Namens belanghebbende is op 17 april 2014 gemeld dat zij sinds lange tijd banktegoeden aanhoudt bij de UBS Bank in Zürich en Sabadell Atlantico in Madrid. Zo'n melding roept vragen op. Als iemand in staat is om al die jaren voor de belastingheffing relevante informatie buiten het blikveld van de Inspecteur te houden dan is het vanzelfsprekend en alleszins redelijk dat het vermoeden ontstaat dat nog meer voor de belastingheffing relevantie informatie voor de Inspecteur verborgen kan zijn gehouden. Dat dit vermoeden gerechtvaardigd was, blijkt ook uit het feit dat de Inspecteur vóór het vaststellen van de informatiebeschikkingen de beschikking heeft gekregen over informatie dat belanghebbende vermogensbestanddelen aanhoudt of heeft aangehouden bij de KBC Bank in België. Als de Inspecteur in deze situatie niet aan belanghebbende zou mogen vragen of zij in de jaren 2001 tot en met 2013 over ander dan in de inkeermelding genoemd vermogen beschikte, dan levert dat een ongerechtvaardigde beperking op van de bevoegdheden die de Inspecteur op grond van artikel 47 van de AWR heeft. Het Hof heeft dat miskend. De overweging van het Hof komt erop neer dat de Inspecteur alleen vragen mag stellen over vermogen waarvan hij weet dat de belastingplichtige daarover (heeft) beschikt. Dat betekent dat de Inspecteur met zijn vraagstelling zijn informatiepositie moet prijsgeven en de calculerende belastingplichtige zal daarop inspelen door alleen informatie over bij de Inspecteur bekende vermogenscomponenten te verstrekken en overige informatie achter te houden. Dat dit niet de bedoeling is, volgt mijns inziens uit het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 4 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0137, inhoudende dat de Inspecteur niet op voorhand zijn informatiepositie hoeft prijs te geven.
Het is mijns inziens ook evident dat de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie over niet aangegeven inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden over de jaren 2001 tot en met 2013 van belang kan zijn om te beoordelen of over die jaren te weinig inkomstenbelasting is geheven van dan wel is aangegeven door belanghebbende. De door de wetgever geformuleerde norm dat de Inspecteur geen informatie zal mogen vragen die naar objectieve maatstaven bezien niet van belang kan zijn voor de belastingheffing18 is niet geschonden.
Ook heeft de Inspecteur de verzochte informatie nauwkeurig omschreven in de informatiebeschikkingen. De informatiebeschikkingen zijn vastgesteld omdat de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie en bijbehorende bijlagen niet zijn verstrekt. De vragen in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering zijn naar mijn mening voldoende nauwkeurig. Belanghebbende dient informatie te verstrekken over inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden die niet eerder zijn aangegeven. Zonder nadere doch ontbrekende motivering is onbegrijpelijk waarom het Hof van oordeel is dat belanghebbende hieruit niet duidelijk kan opmaken wat er van haar wordt verlangd. Zeker niet nu in de toelichting per vraag aan de hand van definities en voorbeelden ook nog eens wordt toegelicht waar de vraagstelling op doelt.
Het oordeel van het Hof dat artikel 47 van de AWR niet zo ruim kan worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen nog onbekende bankrekeningen geeft mijns inziens dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is het oordeel dat de Inspecteur zich op basis van de onderhavige inkeermelding redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat belanghebbende over andere dan in de inkeerbrief vermelde buitenlandse bankrekeningen beschikte zonder nadere doch ontbrekende motivering onbegrijpelijk, temeer daar het Hof geheel voorbij is gegaan aan de voorafgaand aan het vaststellen van de informatiebeschikkingen door de Inspecteur ontvangen informatie dat belanghebbende vermogensbestanddelen aanhoudt of heeft aangehouden bij de KBC Bank in België.
Ook om een andere reden is sprake van een motiveringsgebrek. Uitgaande van het door het Hof gehanteerde - onjuiste - uitgangspunt dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de bankrekeningen die de Inspecteur ten tijde van het vaststelling van de informatiebeschikkingen op 22 februari 2016 bekend waren, had het Hof de informatiebeschikkingen ook in stand moeten laten voor zover zij zien op de door belanghebbende aangehouden vermogensbestanddelen bij de KBC Bank te België. De Inspecteur was daar in ieder geval op 11 januari 2016, zes weken voor het vaststellen van de informatiebeschikkingen, mee bekend en heeft belanghebbende daar via haar advocaat ook van op de hoogte gesteld en voor de gewenste informatie verwezen naar de reeds eerder toegezonden verklaring vrijwillige verbetering en de daarbij behorende toelichting. In de informatiebeschikkingen wordt ook gerefereerd aan het niet verstrekken van informatie over de vermogensbestanddelen gehouden bij de KBC Bank te België. Het Hof heeft nagelaten te motiveren waarom het van zijn eigen uitgangspunt is afgeweken.
Het Hof heeft in onderdeel 4.12 van de bestreden uitspraak19 overwogen dat de informatiebeschikkingen dienen te worden vernietigd voor zover zij niet betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. In de beslissing staat dat het Hof de informatiebeschikkingen beperkt tot de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Bij gebrek aan enige aanwijzing voor het tegendeel ga ik er vooralsnog van uit dat met beide passages hetzelfde wordt bedoeld. In die beslissing ligt besloten dat de informatiebeschikkingen niet in stand kunnen blijven voor zover deze zien op het niet verstrekken van de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie en de bijbehorende bijlagen over inkomsten, erfenissen, schenkingen, andere bezittingen dan buitenlandse bankrekeningen en schulden. Deze van geen enkele motivering voorziene beslissing is onbegrijpelijk, omdat het mijns inziens evident is dat deze informatie van belang kan zijn voor de heffing. Ook in zoverre dient de bestreden uitspraak vernietigd te worden.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven voor zover de informatiebeschikkingen daarbij zijn vernietigd.
Belanghebbenden concluderen in hun schriftelijke reactie tot ongegrond verklaring van het incidenteel ingestelde beroep in cassatie van de Staatssecretaris.