Parket bij de Hoge Raad, 21-06-2021, ECLI:NL:PHR:2021:631, 20/03229, 20/03233, 20/03234, 20/03235, 20/03237
Parket bij de Hoge Raad, 21-06-2021, ECLI:NL:PHR:2021:631, 20/03229, 20/03233, 20/03234, 20/03235, 20/03237
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 juni 2021
- Datum publicatie
- 9 juli 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:631
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1595
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1682
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1681
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1683
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1684
- Zaaknummer
- 20/03229
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in vijf samenhangende zaken over de vraag of (a) het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel van toegekende bonusaandelen binnen een concern gebruikelijk is onder de werkkostenregeling en (b) een inspecteur kan voldoen aan de op hem rustende bewijslast met betrekking tot de ongebruikelijkheid van die aanwijzing met informatie verkregen bij een landelijk derdenonderzoek op de voet van artikel 53, lid 1, aanhef en onderdeel a, AWR.
Belanghebbenden zijn vijf vennootschappen die deel uitmaken van een concern. Belanghebbenden hebben in 2012 en 2013 bonusaandelen toegekend aan een selecte groep werknemers en willen dit loonbestanddeel aanwijzen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964.
In eerste cassatie heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een redelijke bewijslastverdeling meebrengt dat de inspecteur die voor de toepassing van artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964 het standpunt inneemt dat, gelet op de gebruikelijkheidstoets, de door een inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen of verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken, feiten en omstandigheden dient te stellen die dat standpunt kunnen dragen, en die feiten en omstandigheden bij gemotiveerde betwisting aannemelijk dient te maken. De zaken zijn verwezen naar het Hof voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan.
Na verwijzing heeft de Inspecteur aan 88 ondernemingen met dezelfde branchecode als belanghebbenden een brief gezonden waarin onder meer werd gevraagd of zij binnen hun bedrijf/concern in de periode 2012 tot en met 2015 bonussen in geld of in natura (waaronder begrepen aandelen) aan werknemers hebben verstrekt en zo ja, of (i) zij deze (eventuele) bonussen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling, (ii) tot welk bedrag zij dit hebben gedaan per werknemer (hierna: de uitvraag).
Naar het oordeel van het Hof moet aan de uitkomst van de uitvraag waarde worden gehecht voor de beantwoording van de vraag of het gebruikelijk is dat andere werkgevers de hier aan de orde zijnde loonbestanddelen verstrekken en als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling aanwijzen. Die vraag moet op grond van de uitkomst van de uitvraag volgens het Hof ontkennend worden beantwoord. De uitkomst van de uitvraag is dat er maar één bedrijf/concern is dat een bonusregeling kent, welke dat bedrijf/concern heeft aangewezen voor de toepassing van de werkkostenregeling. Deze bonusregeling is wat betreft de omvang van de netto verstrekking niet vergelijkbaar met de bonussen die belanghebbenden hebben verstrekt. Verder dient daarbij volgens het Hof in ogenschouw te worden genomen dat binnen het concern van belanghebbende de werknemers/niet-leden van de groepsraad weliswaar bonussen krijgen, maar dat het niet gebruikelijk is dat zij die in de vorm van aandelen tot de omvang als hier aan de orde krijgen.
Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbenden dat de Inspecteur met de uitvraag zijn bevoegdheid op grond van artikel 53 AWR oneigenlijk heeft gebruikt. Gelet op het arrest HR BNB 1992/387 is het volgens het Hof mogelijk bij derden ten behoeve van de belastingheffing onderzoek in te stellen en vragen te stellen, zoals in dit geval is gebeurd. Verder strekt artikel 53 AWR volgens het Hof ertoe te bepalen welke informatieverplichtingen voor belastingplichtigen ook op derden van toepassing zijn.
Voor zover belanghebbenden stellen dat de verstrekking van aandelen als beloning voor werknemers in functies vergelijkbaar met die van de leden van de groepsraad bij veel ondernemingen voorkomt, vooral beursgenoteerde ondernemingen waartoe belanghebbenden behoren, is volgens het Hof niet aannemelijk geworden dat deze ondernemingen dat in een vergelijkbare orde van grootte doen en dat zij die ook aanwijzen onder de werkkostenregeling. Belanghebbenden hebben hun stelling niet verder geconcretiseerd en bepaalde voorbeelden aangewezen. De door belanghebbenden verstrekte aandelen kwalificeren volgens het Hof dan ook niet als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964.
Belanghebbenden hebben in cassatie drie middelen voorgesteld. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat noch uit de tekst van artikel 53 AWR noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van dat artikel valt op te maken dat op grond van dit artikel alleen informatie kan worden gevraagd van ondernemingen met wie belanghebbende een zakelijke relatie onderhoudt. Het tweede middel betoogt dat de verplichting uit artikel 53 AWR niet verder reikt dan de administratie van de administratieplichtige zelf, zodat deze administratieplichtige niet kan worden verplicht informatie uit de administratie van andere entiteiten die tot hetzelfde concern behoren als waartoe de administratieplichtige behoort te verstrekken. Het derde middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de aanwijzing van de verstrekte bonusaandelen in de onderhavige situatie niet kwalificeert als gebruikelijk en als zodanig niet kwalificeren als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964.
De A-G leidt uit de wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur af dat het begrip ‘derden’ uit artikel 53 AWR breed dient te worden uitgelegd. Dit brengt mee dat bij een (indirecte) link tussen degene bij wie informatie is opgevraagd en de belastingplichtige, doorgaans al sprake zal zijn van een derde in de zin van artikel 53, lid 1, onderdeel a, van de AWR. Het derdenonderzoek is daarmee volgens de A-G niet beperkt tot administratieplichtigen met wie de belanghebbende een zakelijke relatie heeft. De A-G meent verder dat de bevoegdheden van de inspecteur op het gebied van verkrijgen van inlichtingen en gegevens zeer ruim geformuleerd zijn. Dit betekent volgens de A-G echter niet dat een dergelijk onderzoek steeds kan geschieden op de voet van de regels voor derdenonderzoek ex artikel 53 AWR met voor de bevraagde persoon een antwoordverplichting onder strafbedreiging. Hoewel de uitvraag naar mening van de A-G niet voldoet aan de eisen van proportionaliteit en subsidiariteit, en de Inspecteur ook niet op een prudente wijze met zijn bevoegdheden is omgegaan, meent de A-G dat hieraan niet het gevolg van bewijsuitsluiting dient te worden verbonden. Dit gelet op de beperkte ernst van deze fout van de Inspecteur en de omstandigheid dat belanghebbenden nauwelijks of geen tegenbewijs hebben geleverd ten aanzien van de uitkomsten van de uitvraag. Het eerste middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
De A-G meent verder dat de door de Inspecteur gevraagde informatie bij de uitvraag in ieder geval voor de aangeschreven administratieplichtige zelf direct uit de administratie moet kunnen worden gehaald. Hetzelfde heeft volgens de A-G in principe te gelden voor de gevraagde informatie die ziet op andere entiteiten van hetzelfde concern, voor zover zij ook administratieplichtig zijn. Voor het overige zien de klachten op een oordeel dat vooral feitelijk van aard is, berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk is. Ook het tweede middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
Volgens de A-G heeft het Hof met zijn oordeel dat de omvang van het aangewezen loonbestanddeel ook van belang is bij het bepalen van de gebruikelijkheid nadere invulling gegeven aan de gezichtspunten uit de parlementaire geschiedenis die door de Hoge Raad in het verwijzingsarrest van belang zijn geacht. Voor het overige zien de klachten op een oordeel dat vooral feitelijk van aard is, berust op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en niet onbegrijpelijk is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 20/03229, 20/03233, 20/03234, 20/03235 en 20/03237
Datum 21 juni 2021
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak Loonbelasting 2012 en 2013
Nrs. Gerechtshof BK-19/00463 tot en met BK-19/00472
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaken van
[X1] N.V., [X2] B.V., [X3] B.V., [X4] B.V. en [X5] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is of (a) het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel van toegekende bonusaandelen binnen een concern gebruikelijk is onder de werkkostenregeling en (b) een inspecteur kan voldoen aan de op hem rustende bewijslast met betrekking tot de ongebruikelijkheid van die aanwijzing met informatie verkregen bij een landelijk derdenonderzoek op de voet van artikel 53, lid 1, aanhef en onderdeel a, AWR.
1 Inleiding
Aan belanghebbenden zijn over de jaren 2012 en 2013 naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd. Belanghebbenden zijn vijf vennootschappen die deel uitmaken van een concern.
Na daartegen gemaakte bezwaren, zijn bij uitspraken van de Inspecteur1 de naheffingsaanslagen voor het jaar 2012 verminderd en de naheffingsaanslagen voor het jaar 2013 gehandhaafd.
Belanghebbenden hebben vervolgens tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank2. De Rechtbank heeft het beroep in alle zaken gegrond verklaard.3
De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Het gerechtshof Amsterdam heeft de uitspraken van de Rechtbank vernietigd.4
Belanghebbenden hebben beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam. De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 20195 de beroepen in cassatie gegrond verklaard, de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam vernietigd en de zaken ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Hof6, voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is voldaan. Na verwijzing dienen volgens de Hoge Raad partijen de gelegenheid te krijgen hun stellingen aan te passen aan de hiervoor geformuleerde gezichtspunten voor de toepassing van die gebruikelijkheidstoets.
Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het Hof het beroep deels gegrond verklaard7 en de uitspraken van de Rechtbank, behoudens de vergoeding van het griffierecht, vernietigd.8
Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris9 heeft in alle zaken een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met het indienen van een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Aangezien het geschil in cassatie ten aanzien van alle vijf belanghebbenden gelijk is en de gemachtigde van belanghebbenden ook het beroep in cassatie voor alle zaken in een en hetzelfde beroepschrift heeft opgenomen, is de conclusie voor de belanghebbenden in één geschrift vervat.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
In het geding na verwijzing is grotendeels uitgegaan van de door het gerechtshof Amsterdam onder 2 van zijn uitspraak vastgestelde feiten.
Het Hof heeft in aanvulling op die feiten het volgende vastgesteld:
De laatste drie genoemde vennootschappen [AG: [X3] B.V., [X4] B.V. en [X5] B.V.] en hun dochtervennootschappen hebben de dealerschappen en verkooppunten van automerken als [...], [...], [...], [...] en [...]/[...] en [...].
Ik merk op dat het Hof deze feiten alleen kan vaststellen voor zover deze binnen de verwijzingsopdracht uit r.o. 2.6 van het arrest van de Hoge Raad blijven. Nergens blijkt uit dat dit het geval is, zodat naar mijn mening geen rekening moet worden gehouden met deze aanvulling op de feiten.10
Daarnaast heeft het Hof de volgende aanvullende feiten vastgesteld, die zich hebben voorgedaan na de eerste cassatieronde:
De Inspecteur heeft na cassatie aan 88 ondernemingen een brief gezonden (hierna: de uitvraag) met - voor zover van belang - de volgende tekst:
“De Belastingdienst is partij in een fiscale procedure over de zogenoemde gebruikelijkheids- toets in het kader van de werkkostenregeling (hierna: WKR). In die procedure heeft de Hoge Raad verwezen naar het Gerechtshof ’s-Gravenhage voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. In het kader daarvan verzoek ik u het bijgesloten vragenformulier in te vullen. Hierna zal ik mijn verzoek toelichten.
(...) In de hiervoor genoemde procedure gaat het om een werkgever die in 2012 en 2013 aandelen om niet heeft verstrekt aan een groep werknemers. De werkgever heeft de waarde van die aandelen aangewezen als eindheffingsloon. De inspecteur heeft deze aanwijzing bestreden door te stellen dat de aanwijzing als eindheffingsloon van de waarde van deze aandelen niet gebruikelijk is.
De bewijslast voor de stelling dat er sprake is van een niet gebruikelijke aanwijzing ligt in eerste instantie bij de inspecteur. De Hoge Raad heeft de zaak bij arrest van 12 juli 2019 (ECLI:NL:HR:2019:1050) verwezen naar Gerechtshof ’s-Gravenhage voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. De Belastingdienst krijgt hierbij de gelegenheid de stelling - dat niet is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets - nader te onderbouwen. In het kader van deze nadere onderbouwing verzoek ik u bijgevoegd formulier in te vullen. Deze informatie wordt landelijk uitgevraagd bij een vergelijkbare groep inhoudingsplichtigen in de branche waartoe de werkgever in de onderhavige procedure behoort.
U bent op grond van artikel 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verplicht deze informatie aan te leveren. Ik verzoek u binnen 3 weken na dagtekening van deze brief het ingevulde formulier te ondertekenen en te retourneren in bijgesloten enveloppe. (...)”
Het vraag- en antwoordformulier bevat onder andere de volgende vraag:
“1 Zijn er binnen uw bedrijf/concern in de periode 2012 tot en met 2015 bonussen in geld of in natura (waaronder begrepen aandelen) aan werknemers verstrekt?”
Van de aangeschreven ondernemers hebben er zes niet inhoudelijk gereageerd omdat die bleken niet geregistreerd te zijn als inhoudingsplichtige; één onderneming heeft in het geheel niet gereageerd; 81 hebben inhoudelijk gereageerd. Daarvan hebben 33 ingevuld geen bonussen aan werknemers toe te kennen en 48 hebben vermeld wel bonussen aan werknemers toe te kennen; één van die 48 heeft vermeld de bonussen als eindheffingsloon te hebben aangewezen. In het geval bonussen zijn toegekend variëren zij van € 500 tot € 1.250.
In tegenstelling tot de aangevulde feiten besproken in onderdeel 2.2, vallen de hierboven vastgestelde aanvullende feiten uit onderdeel 2.4 naar mijn mening wel binnen het bereik van de verwijzingsopdracht. Hiermee kan dan ook rekening worden gehouden in cassatie.
Voor de weergave van de volledige feiten verwijs ik naar de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam en het Hof.
Geschil na verwijzing
Het Hof heeft het geschil na verwijzing, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven:
Na verwijzing is in geschil of belanghebbende voor het kunnen toepassen van het tarief van de eindheffing over het vanwege het aandelenplan door leden van de groepsraad genoten loon aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964 heeft voldaan. Belanghebbende beantwoordt de vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
In het geval de verstrekking van de aandelen niet de toets van de gebruikelijkheid kan doorstaan, stelt belanghebbende zich niet langer op het standpunt dat de Inspecteur eerst een cor- rectieverplichting had moeten opleggen voor het jaar 2012 en ook niet dat hij belanghebbende voor het jaar 2012 eerst in de gelegenheid had moeten stellen om een correctiebericht in te zenden alvorens een naheffingsaanslag op te kunnen leggen.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het beroep voor zover dat betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2012 en gegrondverklaring van het beroep voor zover dat betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2013 en tot vermindering van de naheffingsaanslag 2013 overeenkomstig de reeds gegeven ambtshalve vermindering.
Uitgangspunten na cassatie
Het Hof gaat uit van de volgende uitgangspunten na cassatie:
Gelet op hetgeen de Hoge Raad in onderdeel 2.4.2. van zijn arrest heeft overwogen, behoren tot het loon dat onder de werkkostenregeling kan worden gebracht en als eindheffingsbestanddeel kan worden aangewezen, niet alleen de waarde van de aandelen bij toekenning daarvan, maar ook de belasting en premies die belanghebbende verschuldigd is door de toekenning en die zij ingevolge het aandelenplan voor haar rekening neemt. Immers beide zijn voordelen die redelijkerwijs kunnen worden toegerekend aan de dienstbetrekking.
Voor toepassing van de werkkostenregeling is geen plaats indien niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets die voor de onderhavige belastingjaren 2012 en 2013 inhoudt dat de vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger mogen zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.
De inspecteur dient feiten en omstandigheden te stellen en bij gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken die het standpunt kunnen dragen dat de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken.
Aan de stelplicht kan de Inspecteur voldoen door te stellen dat sprake is van oneigenlijk gebruik en een extreme situatie, maar daarbuiten komen ook gezichtspunten in aanmerking als de gebruikelijkheid van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel, vergelijking met de werkkostenregeling voor andere werknemers van dezelfde werkgever, voor collega’s van de werknemer in dezelfde functiecategorie, en voor werknemers van andere werkgevers.
Gerechtshof Den Haag
Het Hof oordeelt allereerst dat de stelling van belanghebbenden dat de omvang van de verstrekkingen geen rol mag spelen bij de vraag of voldaan wordt aan de gebruikelijkheidstoets onjuist is. Het Hof leidt uit de uitgangspunten na cassatie (zoals hierboven omschreven) namelijk af dat de aangewezen verstrekkingen niet hoger mogen zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.
Bij de toetsing van de gebruikelijkheid gaat het niet alleen om de gebruikelijkheid van de aanwijzing van de waarde verbonden aan de toekenning van de bonusaandelen, maar ook om de gebruikelijkheid van het voor rekening van de verstrekker nemen van de belasting en premies ter zake van die toekenning. Daarbij kan als gezichtspunt in aanmerking worden genomen of het gebruikelijk is dat andere werkgevers een dergelijk loonbestanddeel verstrekken en aanwijzen als eindheffingsbestanddeel in de werkkostenregeling.
Belanghebbenden hebben volgens het Hof niet dan wel onvoldoende bestreden de stelling van de Inspecteur dat de selectie die heeft plaatsgevonden voor de uitvraag die de Inspecteur heeft gedaan bij verschillende bedrijven met dezelfde branchecode als belanghebbenden, op zich in het voordeel van belanghebbenden is, omdat bij bedrijven van die categorie de kans groter is dat de vraag of zij aandelenbonussen hebben toegekend, bevestigend wordt beantwoord.
Het Hof verwerpt verder de stelling van belanghebbenden dat de Inspecteur met de uitvraag zijn bevoegdheid op grond van artikel 53 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) oneigenlijk heeft gebruikt. Gelet op het arrest HR BNB 1992/38711 is het volgens het Hof mogelijk bij derden ten behoeve van de belastingheffing onderzoek in te stellen en vragen te stellen, zoals in dit geval is gebeurd. Uit de tekst van de bepaling noch uit de geschiedenis van de totstandkoming daarvan valt op te maken dat op grond van dit artikel alleen informatie kan worden gevraagd van ondernemingen met wie belanghebbenden een zakelijke relatie onderhouden. Verder strekt artikel 53 AWR volgens het Hof ertoe te bepalen welke informatieverplichtingen die voor belastingplichtigen gelden, ook op derden van toepassing zijn. Het Hof ziet geen reden te oordelen dat de informatie die de Inspecteur heeft gevraagd – ook niet als daarin wordt gevraagd of bonussen worden verstrekt binnen het concern waarvan de betreffende derde deel uitmaakt – daar niet onder valt. De Inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat deze uitvraag voldoende representatief is. Daar doet niet aan af dat de uitvraag niet alleen is gericht op de jaren 2012 en 2013, maar ook op latere jaren. De omstandigheid dat de uitvraag gericht is op meer jaren, vergroot volgens het Hof de kans dat de vraag of in enig jaar bonussen zijn toegekend, bevestigend wordt beantwoord.
Het vorenstaande betekent volgens het Hof dat aan de uitkomst van de uitvraag waarde moet worden gehecht voor de beantwoording van de vraag of het gebruikelijk is dat andere werkgevers de hier aan de orde zijnde loonbestanddelen verstrekken en als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling aanwijzen. Die vraag moet op grond van de uitkomst van de uitvraag ontkennend worden beantwoord. De uitkomst is immers dat er maar één bedrijf/concern is dat een bonusregeling kent, welke dat bedrijf/concern heeft aangewezen voor de toepassing van de werkkostenregeling. Deze bonusregeling is wat betreft de omvang van de netto verstrekking niet vergelijkbaar (de bedragen zijn beperkt van € 500 tot € 1.250) met de bonussen die belanghebbende aan leden van de groepsraad verstrekt. Verder dient daarbij in ogenschouw te worden genomen dat binnen het concern van belanghebbende de werknemers/niet-leden van de groepsraad weliswaar bonussen krijgen, maar dat het niet gebruikelijk is dat zij die in de vorm van aandelen tot de omvang als hier aan de orde krijgen.
Voor zover belanghebbenden stellen dat de verstrekking van aandelen als beloning voor werknemers in functies vergelijkbaar met die van de leden van de groepsraad bij veel ondernemingen voorkomt, vooral beursgenoteerde ondernemingen waartoe belanghebbenden behoren, is niet aannemelijk geworden dat deze ondernemingen dat in een vergelijkbare orde van grootte doen en dat zij die ook aanwijzen onder de werkkostenregeling. De uitvraag van de Inspecteur betreft, naar hij onweersproken heeft gesteld, ook beursgenoteerde ondernemingen. De uitkomst van het onderzoek laat volgens het Hof zien dat meer dan de helft van de aangeschreven bedrijven, waaronder dus ook beursgenoteerde, bonussen verstrekt, maar niet dat zij die verstrekking doen in de omvang en onder de aanwijzing zoals belanghebbenden dat in 2012 en 2013 aan de leden van de groepsraad hebben gedaan. Ook in die zin is de aanwijzing van om niet verstrekte aandelen als eindheffingsbestanddelen onder de werkkostenregeling in de onderhavige situatie niet te kwalificeren als gebruikelijk. Belanghebbenden hebben hun stelling niet verder geconcretiseerd en bepaalde voorbeelden aangewezen.
Al het voorgaande leidt volgens het Hof tot de slotsom dat de door belanghebbenden verstrekte aandelen niet kwalificeren als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbenden stellen drie cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat.
middel 1 – komt op tegen het oordeel van het Hof dat noch uit de tekst van artikel 53 AWR noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van dat artikel valt op te maken dat op grond van dit artikel alleen informatie kan worden gevraagd van ondernemingen met wie belanghebbende een zakelijke relatie onderhoudt.
middel 2 – bestrijdt als onjuist dan wel als niet naar behoren gemotiveerd het oordeel van het Hof dat er geen reden is te oordelen dat de informatie die de Inspecteur heeft gevraagd – ook als daarin wordt gevraagd of bonussen worden verstrekt binnen het concern waar de betreffende derde deel van uitmaakt – niet valt onder de informatieverplichtingen die voor administratieplichtigen gelden en die ook op derden van toepassing zijn. Volgens belanghebbenden reikt de verplichting uit artikel 53 AWR niet verder dan de administratie van de administratieplichtige zelf, zodat deze administratieplichtige niet kan worden verplicht informatie uit de administratie van een andere administratieplichtige (die tot hetzelfde concern behoort behoort) te verstrekken.
middel 3 – betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de aanwijzing van de bonusaandelen in de onderhavige situatie niet kwalificeert als gebruikelijk en derhalve dat aan de werknemers van belanghebbenden toegekende aandelen niet kwalificeren als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964.
Hierna zal ik als eerst ingaan op middel 1 en 2. Daarbij zet ik het relevante juridische kader uiteen (onderdeel 4) en behandel ik daarna de middelen (onderdeel 5). Ik merk hierbij op dat aan middel 2 pas wordt toegekomen indien middel 1 niet tot cassatie kan leiden.
Vervolgens bespreek ik middel 3 (onderdeel 6), waarbij opnieuw aandacht verdient dat aan dit middel pas kan worden toegekomen indien middelen 1 en 2 niet tot cassatie kunnen leiden.
Gezien het gegeven dat ik in mijn vorige conclusie in de onderhavige zaken uitgebreid ben ingegaan op de rechtsvraag of het aanwijzen van bonusaandelen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling mogelijk is gelet op de gebruikelijkheidstoets,12 zal ik daar in deze conclusie slechts bij stil staan voor zover de klachten uit dat middel nog niet eerder aan bod zijn gekomen. Voor het overige verwijs ik naar mijn vorige conclusie bij deze zaken.
4. Bewijslevering door informatie verkregen uit landelijk derdenonderzoek op de voet van artikel 53 AWR
De verplichting tot het verstrekken van inlichtingen en gegevens
Op grond van artikel 53, lid 1, aanhef en onderdeel a, AWR zijn voor administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 AWR, naast de algemene verplichtingen van artikel 47 en 48 tot en met 50 AWR, dezelfde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van de belastheffing van derden. Dit brengt mee dat deze administratieplichtigen niet alleen gehouden zijn inlichtingen en gegevens te verstrekken over hun eigen belastingpositie, maar ook duidelijk, stellig en zonder voorbehoud gegevens en informatie dienen te verstrekken die uit hun eigen administratie blijken ten aanzien van anderen die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.13 Daarbij is het niet van belang of de fiscus ten tijde van het opvragen van de inlichtingen en gegevens op basis van dit artikel ook daadwerkelijk weet of de gevraagde gegevens van belang kunnen zijn.14Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 53 AWR is bevestigd dat dit een ruim criterium betreft.15 Dit werd van belang geacht in verband met de omstandigheid dat de betekenis van bepaalde feiten en omstandigheden in veel gevallen pas kan worden vastgesteld aan de hand van hun onderlinge samenhang.
Met het derdenonderzoek uit artikel 53 AWR is de fiscus in staat om bij derden te controleren of de gegevens en informatie die de belastingplichtige zelf heeft verstrekt juist zijn,16 en om eventueel ontbrekende informatie in dat verband te kunnen aanvullen.17 In de literatuur wordt ook wel betoogd dat een inspecteur ook vragen mag stellen aan administratieplichtigen die geen betrekking hebben op de heffing van bepaalde belastingplichtigen, maar die zijn gericht op het inwinnen van informatie die meer algemeen in het kader van de belastingheffing van belang kan zijn.18 Het gaat dan bijvoorbeeld om informatie over gebruiken in een bepaalde branche (brancheonderzoeken) of andere groepen van gevallen.19 Aan de andere kant kan worden betoogd dat het derdenonderzoek uit artikel 53 AWR niet zo ver gaat dat een dergelijk onderzoek ook brancheonderzoeken omvat. Voor de zogenoemde statistiekopgave die in relatie tot het intracommunautair verkeer moet worden gedaan voor de omzetbelasting heeft de wetgever het bijvoorbeeld anders geregeld; daar valt de statistiekopgave niet onder de algemene regelingen van de AWR, maar zijn zowel onder het nationale als onder het Europese recht afzonderlijke bepalingen opgenomen op basis waarvan de inspecteur onderzoeksbevoegdheden heeft in dit verband.20 Dit zou erop kunnen duiden dat ook voor brancheonderzoeken – conform de omzetbelasting – een afzonderlijke bepaling moet bestaan die de inspecteur daarvoor bevoegdheid geeft.
In de literatuur wordt verder betoogd dat aan de inspecteur een aanzienlijke beoordelingsruimte toekomt bij de vraag welke inlichtingen dienen te worden verstrekt op basis van artikel 53 AWR.21 Deze aanzienlijke beoordelingsruimte is ook bevestigd in een arrest van de Strafkamer van de Hoge Raad uit 1974 (het Stad Rotterdam-arrest), waarin de vraag aan bod kwam of de inspecteur bij inzage in de boeken van een bedrijf alleen gerichte vragen omtrent bepaalde belastingplichtigen of bepaalde kwesties mocht stellen.22 De Hoge Raad kwam tot het oordeel dat dit niet het geval was; het recht op inzage was dus niet beperkt tot bepaalde aan te duiden boeken en bescheiden.
De volgende vraag die opkomt is met betrekking tot welke ‘derden’ een administratieplichtige gehouden is om inlichtingen en gegevens te verstrekken die blijken uit de administratie. Het begrip ‘derden’ uit artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR is niet in de wet gedefinieerd. In rechtspraak van feitenrechters wordt ‘derden’ opgevat als: anderen dan de belastinginspecteur en degene tot wie de vordering is gericht.23 Directe zakelijke en commerciële relaties van de betrokken administratieplichtigen lijken hier in ieder geval onder te vallen.24 Hetzelfde geldt voor de relaties van die directe zakelijke en commerciële relaties.
De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde in 2017 dat het vragen van inlichtingen van een derde die slechts in een indirecte aandeelhoudersrelatie stond met de partij op wie de gevraagde inlichtingen betrekking hadden, niet in strijd was met artikel 53 AWR.25 In de literatuur wordt hieruit wel afgeleid dat het begrip ‘derden’ ruim moet worden uitgelegd.26 Dit betekent dat er in geval van een (indirecte) link tussen degene bij wie informatie is opgevraagd, en de belastingplichtige doorgaans al sprake zal zijn van een derde in de zin van artikel 53, lid 1, onderdeel a, van de AWR.
In het Stad Rotterdam-arrest heeft de Hoge Raad bovendien expliciet bevestigd dat de verplichting tot het ter inzage verstrekken van boeken en andere bescheiden slechts is beperkt tot diegene die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefent. 27 De wetgever heeft – in tegenstelling tot wat de administratieplichtige in die zaak meende – volgens de Hoge Raad niet bedoeld deze verplichting te beperken tot administratieplichtigen die een zakelijke relatie28 hebben met de derden waarover inlichtingen worden gevraagd.
De inlichtingenplicht ten behoeve van de belastingheffing van derden uit artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR is gebaseerd op de bepalingen uit de Wet Vervanging Fiscaal Noodrecht29, en meer in het bijzonder artikel 3 van die wet, en artikel 49 AWR (oud). Onder die bepalingen was de inlichtingenplicht ten behoeve van de belastingheffing van derden – in tegenstelling tot die in het huidige artikel 53 AWR – beperkt tot boeken en bescheiden gelegen in de commerciële sfeer.30 Zo moest op basis van artikel 3 van de Wet VFN degene die een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefende, toestaan dat de fiscus inzage kreeg in de administratie met het oog op de belastingheffing van derden, waarbij de verplichting om inzage te verlenen in beginsel was beperkt tot feiten die liggen en handelingen die worden verricht in de commerciële (en dus niet persoonlijke) sfeer.31
Van de administratieplichtige werd op grond van deze bepaling geen actieve medewerking gevorderd; de administratieplichtige hoefde derhalve slechts desgevraagd inzage te geven in bepaalde boeken en bescheiden waarvan de kennisname van belang kan zijn voor de vaststelling van feiten die invloed kunnen uitoefenen op de heffing van de belasting bij derden. Hetzelfde gold voor de toepassing van artikel 49 AWR (oud).32
Eind 1987 zijn de informatieverplichtingen in het kader van het derdenonderzoek ingrijpend uitgebreid.33 Zo is vanaf dat moment het derdenonderzoek niet langer beperkt tot lichamen die een bedrijf of beroep uitoefenen; ook de niet-commerciële sector, zoals verenigen en stichtingen, is onder de werking van deze informatieverplichtingen gebracht. Daarnaast is vanaf dat moment het derdenonderzoek niet meer beperkt tot het ter inzage verstrekken van boeken en bescheiden, maar is de administratieplichtige desgevraagd gehouden actief gegevens en inlichtingen te verstrekken aan de fiscus die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden (actieve verplichting).
Tijdens de parlementaire behandeling van deze uitbreiding is aangegeven dat het uitgangspunt bij het derdenonderzoek het verzamelen van informatie op basis van de door de ondernemer gevoerde administratie blijft.34 De uitbreiding verandert dus niet dat de informatieverstrekking zal afhangen van de wijze waarop de administratie wordt gevoerd. Later is verduidelijkt dat ook in de gevallen waarin op voorbeeldige wijze een administratie is gevoerd en bewaard, stukken of informatiedragers welke de administratieplichtige daarbuiten nog mocht bezitten door de inspecteur op grond van artikel 53 AWR voor raadpleging kunnen worden opgevraagd, mits voldaan wordt aan het criterium dat ze van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.35
Deze uitbreiding van de informatieverplichting kon op de nodige kritiek rekenen vanwege de daarin opgenomen “ongeclausuleerde en niet-gespecifieerde inlichtingenplicht”.36 Naar aanleiding daarvan is tijdens de parlementaire behandeling het volgende aangegeven over het gebruik van de bevoegdheid om informatie te verzoeken van derden op basis van het op dat moment geldende artikel 49 AWR (oud) (thans artikel 53 AWR):37
Vervolgens vragen deze leden opnieuw aandacht voor de draagwijdte van het voorgestelde artikel 49, derde lid. Dit lid verplicht personen die een bedrijf of een zelfstandig beroep uitoefenen alsmede lichamen tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen welke van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden, indien de inspecteur daarom vraagt. Tijdens de schriftelijke en mondelinge behandeling in de Tweede Kamer is - zoals deze leden opmerken - ten aanzien van het gebruik van deze bevoegdheid toegezegd dat hiervan op «prudente wijze» gebruik zal worden gemaakt. Dit is nader geconcretiseerd door te stellen dat het niet de bedoeling is om aan de hand van deze bevoegdheid vragen te gaan stellen waardoor belastingplichtigen aan wie deze vragen zouden worden gesteld in grote moeilijkheden zullen geraken omdat ze bij voorbeeld nog niet voldoende geoutilleerd zijn om deze vragen te kunnen beantwoorden. Daarnaast is toegezegd dat er een afstemming zal plaatsvinden tussen de inlichtingendienst van de FIOD en de regionale eenheden teneinde te voorkomen dat belastingplichtigen meer dan strikt noodzakelijk zullen worden belast.
In de literatuur wordt wel betoogd dat wijzigingen van artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR van na die datum niet substantieel van aard zijn, aangezien zij slechts een uitbreiding of verdieping op het massaal opvragen van informatie zouden geven.38 Als gevolg hiervan lijkt het genoemde uitgangspunt van de prudente omgang met derdenonderzoeken nog steeds leidend te zijn.39 De administratieplichtigen mogen derhalve niet meer dan strikt noodzakelijk worden belast bij het verzoek om gegevens en informatie te verstrekken die uit hun eigen administratie blijken ten aanzien van de belastingheffing van derden.40
Sancties bij het niet meewerken aan een derdenonderzoek en rechtsbescherming
De administratieplichtige die niet voldoet aan een informatieverzoek op grond van artikel 53 AWR, maakt zich op grond van artikel 68, lid 1, aanhef en onderdelen a, b, of c, AWR dan wel - ingeval van (voorwaardelijk) opzet - artikel 69, lid 1, AWR schuldig aan een strafbaar feit. Daarnaast kan op grond van het civiele recht nakoming van verplichtingen uit artikel 53 AWR worden afgedwongen door middel van een kort geding, op straffe van een dwangsom.41
Indien een informatieverzoek aan een administratieplichtige onrechtmatig blijkt - bijvoorbeeld omdat de inspecteur de beginselen van behoorlijk bestuur niet in acht heeft genomen - kan sinds 2011 op grond van artikel 53, lid 5, AWR achteraf worden verzocht om een vergoeding van de kosten die rechtstreeks verband houden met de nakoming van het informatieverzoek.42 Hierbij kan worden gedacht aan de kosten die samenhangen met het onttrekken van bepaalde informatie uit archieven.43 Indien het verzoek voor de kostenvergoeding wordt afgewezen, kan de betreffende administratieplichtige bezwaar en beroep aantekenen. Aldus kan de rechter worden gevraagd om een oordeel uit te spreken over de rechtmatigheid van het informatieverzoek. Als alternatief kan de betreffende administratieplichtige ook een civiel kort geding starten.44
Uit de evaluatie van de kostenvergoedingsbeschikking blijkt echter dat de hiermee beoogde verbetering van de rechtsbescherming niet wordt behaald.45 Sterker nog, de evaluatie laat zien dat fiscaal deskundigen in de praktijk blijken te adviseren aan belastingplichtigen om mee te werken aan een derdenonderzoek, zelfs ingeval het verzoek om hieraan mee te werken onrechtmatig zou kunnen zijn, omdat het niet verstrekken van informatie vergaande (strafrechtelijke) gevolgen kan hebben.46
Ook in de literatuur wordt de nodige kritiek geuit op de beperkte rechtsbescherming die wordt geboden bij derdenonderzoeken in combinatie met de vergaande sancties bij het niet meewerken aan een derdenonderzoek.47 De kostenvergoeding wordt wel gezien als “mosterd na de maaltijd”, omdat op het moment dat de rechtsgang openstaat de gevraagde informatie en gegevens – mogelijk ten onrechte – al zijn verkregen door de inspecteur.48 Als alternatief wordt geopperd om het regime van informatiebeschikkingen onverkort van toepassing te laten zijn bij derdenonderzoeken.49
Naar aanleiding van de vragenbrief die is gestuurd aan bepaalde inhoudingsplichtigen in het kader van de procedure voor het Hof (de uitvraag), heeft de redactie van Fiscaal up to Date het volgende opgemerkt over de sancties bij het niet nakomen van de verplichtingen uit artikel 53 AWR:50
Het niet-nakomen van de verplichtingen uit artikel 53 AWR levert een overtreding op (zie art. 68 AWR). Een administratieplichtige die van mening is dat de gevraagde informatie niet onder de werking van artikel 53 AWR valt, loopt daarom het risico om strafrechtelijk te worden vervolgd. Dat
zal velen er van weerhouden om dwars te gaan liggen en zo blijft onduidelijk of de gestelde vragen al dan niet rechtmatig waren. Dat is geen goede zaak!
Toelaatbaarheid van informatie verkregen bij derdenonderzoeken als bewijs in een fiscale procedure
Het is een ongeschreven beginsel van Nederlands fiscaal procesrecht dat de procespartijen alle hen ter beschikking staande gegevens mogen aandragen als bewijsmiddel in een belastingzaak en dat de feitenrechter in belastingzaken vrij is in het selecteren en waarderen van wat als bewijsmiddel is aangedragen en terzijde te stellen wat hij voor het bewijs niet van waarde acht.51 Dit beginsel wordt echter beperkt door wettelijke voorschriften (welke hier niet aan de orde zijn) en de jurisprudentie.
De Hoge Raad heeft in 1988 geoordeeld dat de inspecteur, nadat beroep is ingesteld, niet zonder meer bij de belastingplichtige gegevens mag opvragen of een onderzoek mag instellen om bewijsmateriaal te verzamelen waarmee hij zijn standpunt kan onderbouwen.52 De scheiding tussen de fase van belastingheffing en bezwaar aan de ene kant en de fase van beroep aan de andere kant brengt met zich mee dat de inspecteur en de belastingplichtige – gelet op de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht – op het punt van het vergaren van bewijs in een gelijkwaardige positie dienen te verkeren.53
Onderzoek ten behoeve van de bewijsvoering tijdens een procedure van de belastingplichtige bij de fiscale rechter is daarentegen wel toegestaan.54 Op basis van deze jurisprudentie heeft de inspecteur in het algemeen, ook wanneer er al een procedure loopt, nog ruime bevoegdheden voor het inwinnen van informatie die hij voor de bewijsvoering nodig acht. Hieruit wordt in de literatuur wel afgeleid dat de inspecteur aldus tijdens een fiscale procedure ook inlichtingen kan verzoeken van een administratieplichtige op grond van artikel 53, lid 1, onderdeel a, AWR, zonder dat dit de bewijslastverdeling tussen partijen kan beïnvloeden.55
De verkregen informatie mag echter niet worden gebruikt indien deze is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen dat wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.56
Uit de jurisprudentie volgt verder dat ontoelaatbaar is het bewijs dat een inspecteur heeft verkregen op een wijze die in strijd is met algemene beginselen van behoorlijk bestuur57, en met name het zorgvuldigheidsbeginsel.58
Daarnaast kan in algemene zin over de schending van het privacyrecht bij derdenonderzoeken worden geklaagd op de voet van artikel 8 EVRM. In de ANPR-arresten59 oordeelde de Hoge Raad dat het systematisch verzamelen, vastleggen, bewaren en bewerken van privégegevens een precieze wettelijke grondslag behoeft, en dat deze niet is neergelegd in de AWR60. De inmenging in het privéleven, aldus de Hoge Raad in onderdeel 2.3.2 van het arrest HR BNB 2017/79, ‘moet berusten op een naar behoren bekend gemaakt wettelijk voorschrift waaruit de burger met voldoende precisie kan opmaken welke op zijn privéleven betrekking hebbende gegevens met het oog op de vervulling van een bepaalde overheidstaak kunnen worden verzameld en vastgelegd, en onder welke voorwaarden die gegevens met dat doel kunnen worden bewerkt, bewaard en gebruikt.’ Bovendien kunnen beperkingen op de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer slechts worden gerechtvaardigd door of krachtens een wet in formele zin.61 De vraag of informatie verkregen met derdenonderzoeken in strijd is met artikel 8 EVRM, kwam eveneens aan bod in de SMSParking-zaak62 en de Stichting Museumjaarkaart-zaak63 In de onderhavige zaken is deze jurisprudentie echter niet van toepassing. Het derdenonderzoek in de onderhavige zaken is namelijk verricht bij administratieplichtigen en betrof geen (informatie over) natuurlijke personen, zodat de bescherming van persoonsgegevens hier niet aan de orde is. Voor de volledigheid merk ik hierbij op dat in de onderhavige zaken ook niet is geklaagd over een eventuele schending van artikel 8 EVRM.
Gebruik van informatie verkregen bij derdenonderzoeken als bewijs in een fiscale procedure
Hoewel uit het hierboven geschetste kader blijkt dat de uitkomsten van een derdenonderzoek naar Nederlands fiscaal procesrecht in beginsel toelaatbaar zijn als bewijsmiddel in een procedure (tenzij zich een beperking voordoet uit de hierboven besproken jurisprudentie), is onduidelijk aan welke eisen dit derdenonderzoek naar nationaal (proces)recht moet voldoen om de uitkomsten daarvan ook te kunnen laten dienen als toereikend bewijs in een zaak.
Het is in beginsel aan de feitenrechter om de Inspecteur de gelegenheid te bieden om te stellen en (zo nodig) te bewijzen dat de uitkomsten van het derdenonderzoek dienstig en betrouwbaar zijn. Het is vervolgens eveneens aan de feitenrechter om te beoordelen of een bewijsvermoeden is te ontlenen aan de uitkomsten van het derdenonderzoek en zo ja, of de belanghebbende in de betreffende zaak de juistheid, betrouwbaarheid of relevantie van dit vermoeden heeft weten te weerleggen.64
Hierbij acht ik ook relevant de bewijsposities van partijen. In de conclusie voor het Bitcoin mining-arrest65 heb ik eerder betoogd dat het in de rede ligt dat, ingeval bewijsnood is ontstaan buiten toedoen van de procespartij die de bewijslast draagt, de feitenrechter zich daarvan rekenschap dient te geven in de keuze om al dan niet algemene statistische gegevens te bezigen als bewijs.66 Dit zou naar mijn mening ook kunnen worden doorgetrokken naar het gebruik van uitkomsten van een derdenonderzoek.
In de onderhavige zaken heeft de Inspecteur de bewijslast met betrekking tot zijn stelling dat het aanwijzen van bonusaandelen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling niet mogelijk is gelet op de gebruikelijkheidstoets uit artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964. Uit deze bepaling blijkt echter niet hoe de gebruikelijkheid moet worden beoordeeld en hoe het bewijs daarvan moet worden geleverd Ook de parlementaire behandeling verschaft daarvoor weinig aan knopingspunten. Op de Inspecteur rust daarmee een zware bewijslast, nu de bewijsmogelijkheden aldus beperkt zijn. 67 De Inspecteur heeft er uiteindelijk voor gekozen bewijs te leveren aan de hand van de uitkomsten van de landelijke uitvraag bij 88 ondernemingen op de voet van artikel 53 AWR.
Op het gebruik van de uitkomsten van deze uitvraag is wisselend gereageerd in de literatuur. Zo heeft de redactie van Fiscaal up to Date het volgende opgemerkt over de uitvraag in de onderhavige zaken:68
De eerste belangrijke opmerking bij deze landelijke uitvraag is of artikel 53 AWR wel van toepassing is op de door de inspecteur gestelde vragen. Die vragen zijn enkel en alleen gericht op de bewijspositie van de inspecteur. Het voordeel en de omvang daarvan dat de werknemers van inhoudingsplichtige in deze casus hebben genoten, staat niet ter discussie. De inspecteur wil nu van andere administratieplichtigen weten of zij ook bonussen hebben aangewezen als eindheffingsbestanddeel, tot welk bedrag, of die bonussen ook vóór de invoering van de WKR werden verstrekt en of het voordeel netto of bruto was. Naar onze mening heeft dat niet te maken met informatie die van belang kan zijn voor de heffing van belastingen van derden. Uit de wetsgeschiedenis komt naar voren dat de informatieverplichting van derden zich in eerste aanleg beperkte "tot feiten die liggen en handelingen die verricht zijn in de commerciële sfeer". Daarbij is artikel 53 AWR - naar onze mening - vooral gericht op om via contra-informatie gegevens en/of informatie bij een belastingplichtige te controleren. Daarbij moet de inspecteur bovendien rekening houden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel.
(…)
Verder valt op dat er informatie wordt gevraagd over de jaren 2012 tot en met 2015, terwijl de procedure in het kader waarvan de informatie wordt gevraagd uitsluitend gaat om de jaren 2012 en 2013. Er wordt dus bewust méér informatie gevraagd dan nodig is, uitgaande van de vooronderstelling dat artikel 53 AWR van toepassing is. Dit is niet alleen niet chique, maar ook in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Naar onze mening hoeft die informatie niet te worden verstrekt omdat die in de betreffende casus niet van belang is voor de heffing van belastingen.
Ook El Ouardi vraagt zich af of de uitvraag door de Inspecteur in onderhavige zaken wel strookt met doel en strekking van artikel 53 AWR:69
Inmiddels is mij bekend geworden dat de Belastingdienst op andere wijze aan zijn bewijslast tracht te voldoen. Hierbij heb ik vernomen dat (een mij onbekend aantal) werkgevers het verzoek hebben ontvangen informatie te verschaffen over ‘hun werkkostenregeling’ en, als daar van sprake is, hoe de door hen aan hun werknemers toegekende bonusaandelen in de loonheffingen zijn betrokken. Vermoedelijk vindt de inspecteur zijn bevoegdheid hiertoe in art. 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat stelt dat administratieplichtigen gehouden zijn gegevens en inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. Alhoewel deze bepaling zeer ruim is geformuleerd en naar de letter van de wet ruimte lijkt te bieden om deze informatie bij derden op te vragen, komt de vraag op of deze gedachte ook strookt met doel en strekking van art. 53 AWR. Naar ik begrijp is deze bepaling immers bedoeld om administratieplichtigen te verzoeken om alle informatie op te vragen die relevant kan zijn voor de belastingheffing van derden waarbij op de administratieplichtige in de zin van art. 52 AWR de verplichting rust om alle gevraagde informatie over deze derden te verstrekken. Echter, naar ik begrijp heeft de inspecteur in de onderhavige casus andere werkgevers verzocht informatie over de eigen belastingpositie te verschaffen. Treedt de inspecteur hiermee dan wellicht buiten de bevoegdheden die hem op basis van art. 53 AWR zijn toegekend? Een andersluidende conclusie zou bovendien betekenen dat een ongelijk speelveld voor procespartijen wordt gecreëerd. Immers, aan belanghebbende c.q. werkgever komt een dergelijke bevoegdheid op basis van de belastingwet niet toe.
De redactie van Vakstudie Nieuws is daarentegen van mening dat de uitvraag in de onderhavige zaken wel kan worden gebaseerd op artikel 53 AWR:70
Bij het landelijke onderzoek komt de vraag op of dit, in de gegeven omstandigheden, kan worden gebaseerd op art. 53 AWR. Wij zijn van mening dat dit mogelijk is, omdat de gevraagde gegevens van de vergelijkbare groep inhoudingsplichtigen in de branche waartoe de werkgever behoort, van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de werkgever in de verwijzingsprocedure. Dat de inspecteur de gegevens nodig heeft om aan zijn stelplicht en bewijslast te voldoen, maakt dit niet anders.
Werger neigt eveneens naar een bevestigend antwoord op de vraag of artikel 53 AWR bedoeld is voor een uitvraag als in de onderhavige zaken:71
Vervolgens kijkt het Hof – in lijn met de instructie van de Hoge Raad – naar de gebruikelijkheid bij andere bedrijven. Om aan zijn bewijslast te voldoen, heeft de Belastingdienst op grond van artikel 53 AWR informatie uitgevraagd bij 88 andere werkgevers en de uitkomst daarvan in de procedure ingebracht. De vraag rijst of de Belastingdienst terecht deze informatie heeft opgevraagd onder toepassing van artikel 53 AWR. Het Hof oordeelt van wel, onder verwijzing naar het arrest van 23 september 1992. In de praktijk was er de nodige discussie of artikel 53 AWR hier wel voor bedoeld was. Ik neig naar een bevestigend antwoord – uiteraard binnen de kaders van de abbb – zeker gegeven het feit dat de Belastingdienst een nadrukkelijke bewijsplicht heeft op dit punt.
Hetzelfde geldt voor Bitter:72
Voor de verwijzingszaak bij Hof Den Haag heeft de inspecteur derdenonderzoek verricht op basis van art. 53 AWR onder 88 bedrijven die naar aard en omvang met belanghebbende vergelijkbaar zijn. Meer dan de helft van deze bedrijven kent wel een bonus(aandelen)regeling, maar slechts één daarvan wijst deze aan als eindheffingsloon, waarbij het bedrag binnen de doelmatigheidsmarge blijft. Dat is voor het hof overtuigend genoeg om de aanwijzing onder de werkkostenregeling als ongebruikelijk aan te merken. Op dat oordeel lijkt mij weinig af te dingen.
Tot slot meent ook Blaauwehand dat de landelijke uitvraag binnen de bevoegdheid van de Inspecteur op grond van artikel 53 AWR valt:73
Om terug te komen op het vraagstuk in de inleiding, ben ik van mening dat er ten aanzien van het ingestelde landelijk derdenonderzoek in de gebruikelijkheidskwestie in het kader van de WKR geconcludeerd moet worden dat de inspecteur binnen de grenzen van zijn bevoegdheid heeft gehandeld. Dit derdenonderzoek is niet geïndividualiseerd naar personen of lichamen, en dient niet als individuele contra-informatie, maar is gericht op het winnen van fiscaal relevante informatie over gebruikelijkheid binnen een specifieke branche. Dat de fiscale relevantie niet individueel maar op een branche ziet, doet mijns inziens in beginsel niet af aan de fiscale relevantie. Omdat het stellen van serievragen reeds in het arrest Stad Rotterdam toelaatbaar is geacht, betekent dit dat een landelijk derdenonderzoek in beginsel dus een van de mogelijkheden van de inspecteur is. Inmiddels heeft het Hof dit onderzoek niet afgewezen en in het bijzonder geoordeeld dat op grond van art. 53 AWR niet ‘alleen informatie kan worden gevraagd van ondernemingen met wie belanghebbende een zakelijke relatie onderhoudt’ (Hof Den Haag 11 augustus 2020, nr. BK-19/00463 en BK-19/00464, ECLI:NL:GHDHA:2020:1562).
Hierbij meen ik dat het ontbreken van directe rechtsbescherming van de betrokken administratieplichtigen bij een (landelijk) ingesteld derdenonderzoek nadere aandacht behoeft.