Parket bij de Hoge Raad, 14-07-2021, ECLI:NL:PHR:2021:709, 21/00184

Het middel van de Staatssecretaris bestrijdt de uitleg van het correctiebeleid door het Hof als onjuist. Hij legt dit beleid zo uit dat navordering blijft toegestaan als: (a) de inkomenscorrectie minimaal € 1.000 bedraagt, of (b) de te betalen belasting minimaal € 450 bedraagt.

Ter toelichting betoogt de Staatssecretaris dat de correctiegrenzen voor de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting steeds zijn uitgewerkt in inkomens- of winstbedragen in het correctiebeleid en de daarbij behorende instructie. Daarom gaat het bij navordering om een inkomenscorrectiegrens van € 1.000, ook al noemt het correctiebeleid een bedrag van € 450 aan verschuldigde belasting. Tevens betoogt hij dat de uitleg door het Hof ongerijmd is. Deze uitleg komt erop neer dat de inspecteur mogelijk omvangrijke inkomenscorrecties niet mag aanbrengen zolang de daarover verschuldigde belasting minder bedraagt dan € 450, zoals bij lage inkomens of negatieve inkomens. Volgens hem kan niet zijn bedoeld dat zulke inkomenscorrecties toch achterwege blijven. Voorts betoogt hij dat het Hof ten onrechte niet de Inspecteur heeft gevolgd in diens stelling dat de afkorting “c.q.” inhoudt “of”. Volgens hem stemt deze betekenis overeen met de uitleg die Van Dale en het Genootschap Onze Taal geven aan die afkorting en met een uitspraak van de rechtbank Noord-Holland van 11 december 2020.⁷

Het verweer van belanghebbende verdedigt de uitleg van het correctiebeleid door het Hof als juist. Voor deze uitleg vindt belanghebbende steun in een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 1 oktober 2020.⁸ Volgens haar is de tekst van dit beleid voor tweeërlei uitleg vatbaar en prevaleert daarom de uitleg die gunstig is voor belastingplichtigen.

In wezen acht de Staatssecretaris de lezing van de Rechtbank juist. In deze lezing van het correctiebeleid is alleen de inkomenscorrectie van belang: overtreft de aan te brengen inkomenscorrectie de grens van € 1.000, dan overtreft veelal tevens de na te vorderen inkomstenbelasting de grens van € 450; is de na te vorderen inkomstenbelasting toch minder, dan mag de inspecteur toch navorderen want de inkomenscorrectie overtreft € 1.000. Anders gezegd, de grens van € 450 mist in de lezing van de Rechtbank en de Staatssecretaris zelfstandige betekenis.

Daarentegen mist de inkomenscorrectie zelfstandige betekenis in de lezing van het Hof en belanghebbende. In hun lezing is alleen de grens van € 450 van belang: als de na te vorderen inkomstenbelasting minder dan € 450 is, is de aan te brengen inkomenscorrectie doorgaans minder dan € 1.000; ook als de aan te brengen inkomenscorrectie meer is, blijft navordering uit zolang de na te vorderen inkomstenbelasting onder € 450 blijft.

Hoewel het correctiebeleid twee bedragen noemt bij navordering,⁹ strekken beide lezingen dus ertoe dat telkens één van de twee grenzen wordt geacht niet op schrift te zijn gesteld. Voor de uitleg van het correctiebeleid geldt evenwel dat belastingplichtigen worden geacht dit beleid te hebben begrepen zoals het naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs moet worden opgevat.¹⁰ Daarmee is ogenschijnlijk geen van beide lezingen onmiddellijk te verenigen. Althans, het lijkt niet redelijk om zelfstandige betekenis toe te kennen aan één van de grenzen met geheel voorbijgaan aan de ander.

Uit HR BNB 2020/134¹¹ volgt eveneens dat het gaat om een redelijke uitleg. Dit arrest betreft de vraag of het beleid om bedragen van hoogstens € 450 niet na te vorderen uitsluitend geldt bij het opleggen van deze aanslagen of ook bij latere vermindering. Het arrest beslist dat dit ook geldt bij latere vermindering, mede op grond van een redelijke uitleg daarvan:

In HR BNB 2020/134 zijn de navorderingsaanslagen vernietigd, omdat zij (uiteindelijk) waren opgelegd naar lagere bedragen dan € 450. Ik merk op dat de inkomenscorrectie voor elk uiteindelijk meer dan € 1.000 was.¹² Maar de vraag of (ook) daarom navordering bleef toegestaan, is – voor zover ik heb kunnen nagaan – niet in geschil geweest in de zaak die heeft geleid tot dit arrest. Ik meen dan ook dat dit arrest die vraag onbeantwoord heeft gelaten.

De vraag welke lezing van het correctiebeleid juist is, verdeelt niet alleen de partijen in deze zaak; zij verdeelt ook de feitenrechters. Zo leest het gerechtshof Amsterdam in een uitspraak van 29 april 2021 het correctiebeleid zo dat navordering achterwege blijft als zowel de na te vorderen belasting hoogstens € 450 is als de inkomenscorrectie hoogstens € 1.000 is.¹³ Ik citeer:

Met andere woorden, het gerechtshof Amsterdam leest in dit punt 3 een verruiming van het correctiebeleid: een inkomenscorrectie die € 500 overtreft, wordt aangebracht ongeacht of de daardoor te betalen belasting ‘gering’ is, dus hoogstens € 225 bedraagt. Voorts leest dit gerechtshof eenzelfde verruiming in het gedeelte van het daaropvolgende punt 4 dat spreekt van “€ 1.000 inkomen”. Hiertegen kan evenwel worden ingebracht dat, anders bij punt 3, bij punt 4 het zinsverband impliceert dat het gedeelte “€ 1.000 inkomen” ondergeschikt is aan het gedeelte “€ 450”. Immers, “€ 1.000 inkomen” is niet verwoord als nevengeschikt aan de grens van € 450 na te vorderen belasting, maar is geplaatst tussen haakjes. Daarbij komt nog dat de grens van € 450 zelf een beperking van het correctiebeleid is ten opzichte van de algemene grens van € 225. Dan ligt het eens te minder voor de hand dat punt 4 niet alleen een beperking biedt, maar ook dezelfde beperking in zoverre weer ongedaan zou maken dat navordering plaatsvindt bij een inkomenscorrectie die € 1.000 overtreft ongeacht het bedrag van de na te vorderen belasting.

Overigens merk ik op dat aanvankelijk tegen deze uitspraak van het gerechtshof Amsterdam beroep in cassatie is ingesteld, dat bij de Hoge Raad bekend is onder het zaaknummer 21/02441. Dit beroep in cassatie is inmiddels ingetrokken.

Anders gezegd, volgens de rechtbank Noord-Holland onderscheidt het correctiebeleid twee alternatieve grenzen bij aanslagregeling en is bedoeld eveneens alternatieve grenzen uit te drukken bij navordering.¹⁶ De rechtbank ontleent deze bedoeling (mede) daaraan dat het al dan niet corrigeren van het (verzamel)inkomen doorwerkt in inkomensafhankelijke regelingen en de door haar veronderstelde wens van de fiscus om dit inkomen te kunnen corrigeren, ook al is de daarbij verschuldigde belasting gering. Ik merk op dat een dergelijke strekking niet blijkt uit het correctiebeleid zelf. Zoals HR BNB 2020/134 heeft overwogen (zie punt 3.8), is dit beleid ingegeven vanuit een tweeledig perspectief, namelijk dat van een doelmatige heffing door de inspecteur en dat van meewerkend gedrag door belastingplichtigen. Nergens wordt opgemerkt dat het beleid daarnaast enig uitvoeringsbelang van inkomensafhankelijke regelingen dient. Ook ligt zo’n belang mijns inziens niet reeds besloten in het belang van een doelmatige heffing. Integendeel, het belang van een doelmatige heffing wordt in onderdeel 1 van het correctiebeleid uitsluitend betrokken op het bedrag aan te betalen belasting (zie punt 2.2).

Daarentegen komt de rechtbank Noord-Nederland in een uitspraak van 1 oktober 2020 tot een tegengestelde lezing, uitgaande van dit tweeledige perspectief en de tekst van het correctiebeleid.¹⁷ Zij leest het beleid zo dat ook bij een inkomenscorrectie van meer dan € 1.000 navordering uitblijft, mits de na te vorderen belasting hoogstens € 450 bedraagt. De rechtbank motiveert dit als volgt:

Naar het oordeel van de rechtbank is het correctiebeleid toegeschreven op de toepassing van een absolute grens aan (extra) te betalen belasting. Al in de eerste zin wordt gesproken over ‘een “gering bedrag” aan te betalen belasting’. Ook daarna wordt consequent van een “bedrag” aan te betalen belasting gesproken en wordt nergens gerept van een bedrag aan inkomenscorrecties. Onder 'opbrengst' kan verder niets anders worden verstaan dan de (extra) belastingopbrengst.

Uit deze passages leidt de rechtbank af dat het de opstellers van het correctiebeleid te doen is geweest om als absolute grens een bedrag aan te betalen belasting te bepalen, waar beneden niet wordt gecorrigeerd. (…)

Zoals gezegd (zie punt 3.6), brengt een lezing als die van de rechtbank Noord-Nederland in beginsel mee dat de inkomenscorrectiegrens zelfstandige betekenis mist voor de uitleg van het correctiebeleid. Niettemin onderkent deze rechtbank een beperkte betekenis daarvan als handvat voor de uitvoeringspraktijk bij het bepalen of de grens van € 450 aan na te vorderen belasting is overschreden. In dezelfde uitspraak overweegt zij namelijk als volgt:

Tegen deze achtergrond [van de in punt 3.16 geciteerde overwegingen; A-G] ligt het volgens de rechtbank voor de hand dat de € 1.000 inkomensgrens die in lid 4 van onderdeel 2 van het correctiebeleid staat, alleen als praktisch handvat voor ambtenaren is bedoeld, om de toepassing van het correctiebeleid gemakkelijk(er) te maken. Gezien het feit dat het correctiebeleid als intern beleidsdocument is opgesteld, is het ook niet vreemd dat er zulke handvatten in het document genoemd worden.

Het gaat dus om de grens van € 450 aan belasting, maar het is niet altijd in één oogopslag duidelijk bij hoeveel meer belastbaar inkomen die grens bereikt wordt, terwijl dat ook nog van persoon tot persoon kan verschillen. In de praktijk zal die grens doorgaans wel bereikt worden bij een bedrag aan inkomenscorrecties van rond de € 1.000. Daarom kan dat bedrag goede diensten bewijzen in de uitvoeringspraktijk als vuistregel: loopt de navorderende inspecteur tegen posten aan die het inkomen met € 1.000 of meer verhogen, dan zit er een dikke kans in dat daarmee de grens van € 450 aan belasting wordt overschreden.

De Staatssecretaris betoogt dat de uitleg die het Hof heeft gegeven aan punt 4 van onderdeel 2 van het correctiebeleid, onjuist is. Voor de uitleg daarvan dient als uitgangspunt dat belastingplichtigen worden geacht het correctiebeleid te hebben begrepen zoals het naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs moet worden opgevat (zie punt 3.7). Daaraan ziet belanghebbende voorbij met haar betoog dat dit punt 4 voor tweeërlei uitleg vatbaar is en daarom de voor belastingplichtigen meest gunstige uitleg prevaleert. Dit betoog vindt namelijk geen steun in het recht.¹⁹

Uit HR BNB 2020/134 volgt dat het tweeledige perspectief dat is verwoord in onderdeel 1 van het correctiebeleid, mede van belang is voor een redelijke uitleg daarvan (zie punt 3.8). Zoals het is in aangehaald in punt 2.2, benadrukt onderdeel 1 het bedrag aan te betalen belasting, niet dat van de inkomenscorrectie; integendeel, volgens dit onderdeel blijft juist de inkomenscorrectie achterwege als de daarbij behorende belasting zodanig gering wordt geacht dat het bedrag ervan niet een gepercipieerde irritatiegrens overtreft. Dit betreft het belang van meewerkend gedrag van belastingplichtigen. Het geldt evenzeer voor dat van een doelmatige heffing, zoals blijkt uit de in punt 3.17 aangehaalde passages van hetzelfde onderdeel 1. In deze passages wordt uiteengezet dat – kort gezegd – een doelmatige heffing volgens het correctiebeleid in overeenstemming wordt geacht met het rechtvaardigheids- en gelijkheidsbeginsel juist omdat het “uitsluitend uitgaat van een te betalen minimum bedrag aan belasting” en aansluit bij artikel 9.4 Wet IB 2001²⁰, dat ook uitgaat van zo’n minimum.

De Staatssecretaris betoogt dat dit minimum is uitgewerkt in inkomens- of winstbedragen in de daaropvolgende onderdelen van het correctiebeleid, zodat bij navordering niet een minimum bedrag aan te betalen belasting maar een inkomenscorrectiegrens geldt.²¹ Maar dit betoog strookt niet ermee dat het beleid beoogt een doelmatige heffing dan wel daaraan meewerkend gedrag van belastingplichtigen te bevorderen door belastingaanslagen tot een te betalen minimum bedrag respectievelijk een gepercipieerde irritatiegrens niet op te leggen (zie punt 3.21). Daarnaast strookt dit betoog in zoverre niet met de tekst van onderdeel 2 van dat beleid dat punt 4 daarvan niet alleen een inkomenscorrectie van € 1.000 noemt, maar ook – en eerst – de na te vorderen belasting van € 450 als grens (zie punt 2.2).

Als, zoals de Staatssecretaris betoogt, het alleen maar gaat om de inkomenscorrectie, dan komt minst genomen de vraag op waarom een minimum aan te betalen belasting steeds terugkeert in de tekst van het correctiebeleid, óók bij navordering. Dit beleid bevat geen aanwijzingen voor het antwoord op die vraag. Overigens beantwoordt de Staatssecretaris die vraag evenmin. Ik zie dan ook niet hoe belastingplichtigen, ondanks de tekst daarvan, dat beleid redelijkerwijs hebben moeten begrijpen zoals de Staatssecretaris voorstaat.

In de lezing van de Rechtbank gaat punt 4 van onderdeel 2 van het correctiebeleid uit van twee grenzen en blijft navordering toegestaan bij het passeren van één van beide. De Staatssecretaris acht (ook) deze lezing juister dan die van het Hof.²² Maar deze lezing strookt evenmin met doel en strekking van het beleid om belastingaanslagen tot geringe bedragen niet op te leggen uit – kort gezegd – efficiency- en compliance-overwegingen (zie punt 3.22). Zij strookt in zoverre eveneens niet met de tekst dat de inkomenscorrectie van € 1.000 is verwoord als ondergeschikt, althans niet nevengeschikt, aan de na te vorderen belasting van € 450 in punt 4 van onderdeel 2 van het beleid (zie punt 3.12). Overigens leidt deze lezing tot een onderscheid in behandeling tussen belastingplichtigen die hetzelfde bedrag aan belasting hebben te betalen door een gelijksoortige, maar ongelijke inkomenscorrectie (zie punt 3.26 hierna).

Tevens betoogt de Staatssecretaris dat de lezing van het Hof ongerijmd is omdat deze lezing in voorkomende gevallen belet omvangrijke inkomenscorrecties aan te brengen, met name bij lage of negatieve inkomens.²³ Als om wat voor reden dan ook de na te vorderen belasting € 450 of minder is, verhindert het correctiebeleid in de lezing van het Hof inderdaad om de inkomenscorrectie aan te brengen, hoezeer ook deze correctie terecht is. Deze lezing lijkt mij niet ongerijmd, maar in overeenstemming met de strekking van dit beleid. Immers, het beleid acht het (te) ondoelmatig en (te) inconveniërend voor belastingplichtigen om voor (te) geringe bedragen belastingaanslagen op te leggen (zie punt 3.22).

Integendeel, mij lijkt juist de lezing van de Staatssecretaris ongerijmd. Het beleid behandelt belastingplichtigen gelijk naar gelang van het door ieder van hen te betalen bedrag aan belasting: een belastingaanslag onder het minimum blijft achterwege, een belastingaanslag daarboven wordt opgelegd. Stel nu dat twee belastingplichtigen met ongelijke inkomens hetzelfde bedrag aan belasting hebben te betalen (maar minder dan € 450) als gevolg van een gelijksoortige inkomenscorrectie. Dan vindt volgens de Staatssecretaris navordering niet plaats bij degene met het hogere inkomen (want bij haar is de inkomenscorrectie minder dan € 1.000), maar wél bij degene met het lagere inkomen wanneer bij hem de inkomenscorrectie meer dan € 1.000 is. Een eventueel verschil in inkomenscorrectie maakt beide gevallen niet ongelijk.²⁴ Sterker nog, het beleid zegt zelf haast met zoveel woorden dat het gevallen gelijk acht aan de hand van het bedrag aan te betalen belasting (zie punt 3.17).

Tot slot betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte de stelling van de Inspecteur heeft verworpen dat “c.q.” de betekenis draagt van “of”.²⁵ De afkorting ‘c.q.’ of voluit ‘casu quo’ komt voort uit het Latijn en mist mijns inziens een eenduidige betekenis in het Nederlands. Ook Van Dale en het Genootschap Onze Taal, waarnaar de Staatssecretaris verwijst,²⁶ geven meer dan één betekenis aan deze term. Wie de term strikt vertaalt, komt op ‘in welk geval’; wie bij de vertaling betrekt dat het Latijn geen lidwoorden kent en in bepaalde gevallen abstraheert van het gezegde, komt op ‘in welk geval het is’.

Zelfs als “of” de betekenis van “c.q.” is in punt 4 van onderdeel 2 van het correctiebeleid, dan zouden twee alternatieve grenzen gelden: de grens van € 1.000 voor de inkomenscorrectie of die van € 450 voor de na te vorderen belasting. Deze lezing is niet zonder bezwaren (zie punt 3.24). Bovendien doet die betekenis niet eraan af dat punt 4 van onderdeel 2 de grens van € 1.000 verwoordt als ondergeschikt aan de grens van € 450 (zie punt 3.12) wat betekent dat het correctiebeleid ertoe strekt het minimum bedrag aan te betalen belasting bovengeschikt te achten aan dat van enige inkomenscorrectie (zie punt 3.22).

De andere in 3.27 ontwikkelde lezing zou impliceren dat punt 4 van onderdeel 2 de inkomenscorrectie van € 1.000 beoogt uit te drukken als het equivalent van de na te vorderen belasting van € 450.²⁷ In deze lezing gaat dat punt 4 in zoverre uit van een inkomenscorrectie bij belastingplichtigen met hogere inkomens – dat wil zeggen, bij wie de inkomenscorrectie in de hoogste schijf valt. Ook dan geldt de grens van € 1.000 als alternatief, zij het alleen voor inkomens in die schijf. Dat is wederom niet zonder bezwaren (zie punt 3.24). Wat daarvan ook zij, in deze lezing zou de grens van € 1.000 hoe dan ook niet gelden als alternatief bij belanghebbende, want haar inkomen – naar de in cassatie onbestreden vaststelling van het Hof – valt niet in de hoogste schijf.

Moet dan geheel worden voorbijgegaan aan het bedrag van de inkomenscorrectie, ook al benoemt punt 4 van onderdeel 2 dit bedrag? Anders dan het hof Amsterdam (zie punten 3.10-3.12), meen ik dat belastingplichtigen dit punt redelijkerwijs niet hebben moeten lezen als een verruiming van de gevallen waarin navordering plaatsvindt die besloten ligt in een beperking daarvan. En anders dan de rechtbank Noord-Holland (zie punten 3.14-3.15), meen ik dat belastingplichtigen redelijkerwijs niet een correctiewens hebben moeten imputeren aan de fiscus die niet blijkt uit het beleid zelf. Wel sluit ik niet uit – zie de rechtbank Noord-Nederland in 3.18-3.19 – dat belastingplichtigen redelijkerwijs de grens van € 1.000 slechts hebben kunnen begrijpen als praktisch handvat dat voor de uitvoeringspraktijk van belang is, hetgeen echter een risico van ongelijke behandeling inhoudt.

Onontkoombaar is de slotsom dat de notitie voor wat betreft de grensbepaling van de coulanceregel onduidelijk is. Een belastingbedrag van € 450 is voor hogere inkomens min of meer vergelijkbaar met een inkomenscorrectie van € 1.000 – zoals uit de letterlijke betekenis van het gebezigde Latijn zou volgen – maar over de gehele linie bezien gaat het om ongelijke grootheden zodat zij als alternatieve toepassingsmogelijkheden ongelijke behandeling impliceren. In die lezing zijn zij als criterium dat in een juridisch geheel toepassing moet vinden onbruikbaar. Ook de andere interpretaties zijn – om taalkundige of teleologische redenen – niet aannemelijk. Het komt mij dan ook voor dat aan het tekstgedeelte “c.q. € 1.000 inkomen” bij de toepassing in rechte geen betekenis kan toekomen.

Daarom faalt mijns inziens het middel.