Parket bij de Hoge Raad, 11-08-2021, ECLI:NL:PHR:2021:754, 21/00833
Parket bij de Hoge Raad, 11-08-2021, ECLI:NL:PHR:2021:754, 21/00833
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 11 augustus 2021
- Datum publicatie
- 3 september 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:754
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1126
- Zaaknummer
- 21/00833
Inhoudsindicatie
In geschil is of de beloning betaald door een Nederlandse vennootschap aan een naar Costa Rica geëmigreerde bestuurder en werknemer die is vrijgesteld van werkzaamheden, in de belastingheffing dient te worden betrokken in Nederland.
Belanghebbende is werknemer en bestuurder van een in Nederland gevestigde vennootschap. Naar aanleiding van een conflict tussen belanghebbende en de overige bestuurders over de eventuele verkoop van de aandelen in de vennootschap, is belanghebbende vrijgesteld van zijn werkzaamheden in dienstbetrekking met behoud van zijn reguliere jaarsalaris. Op 15 maart 2015 is belanghebbende geëmigreerd naar Costa Rica. Per 31 december 2015 is belanghebbende uit dienst getreden.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op de juiste gronden geoordeeld dat de loon(inkomsten) die belanghebbende heeft ontvangen voor de periode na 15 maart 2015 tot 31 december 2015 in Nederland door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten, namelijk ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland. De vrijstelling van werkzaamheden brengt in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet mee dat de inkomsten niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken, nu aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 niet in de weg staat dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke arbeid in Nederland is verricht.
In cassatie klaagt belanghebbende dat de Wet IB 2001 geen grondslag kent om het inkomen van belanghebbende, voor zover genoten na 15 maart 2015, in de belastingheffing te betrekken. Ook bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de Rechtbank terecht en op juiste gronden heeft geoordeeld dat de inkomsten die belanghebbende van [C] B.V. heeft ontvangen in de periode na 15 maart 2015 door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten.
Het beschikbaar zijn voor werkzaamheden is naar de mening van de A-G een prestatie van de werknemer aan de werkgever, die rechtstreeks verband houdt met de in het loontijdvak geleverde prestatie. Belanghebbende heeft verder onbetwist gesteld dat deze prestatie volledig heeft plaatsgevonden in Costa Rica, zodat in Nederland geen arbeid is verricht. De A-G leidt uit de uitspraken van zowel de Rechtbank als het Hof af dat zij ervan uitgaan dat belanghebbende geen arbeid in Nederland heeft verricht. Indien geen arbeid in Nederland is verricht, kan de fictie van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet IB 2001 ook niet opgaan, aldus de A-G.
De A-G betoogt verder dat in de onderhavige zaak op geen enkele wijze blijkt dat sprake zou zijn van een opgebouwd recht zoals pensioenuitkering, een beëindigingsvergoeding of een schadeloosstelling, maar louter van inkomsten uit dienstbetrekking die zien op het beschikbaar zijn voor het verrichten van arbeid na 15 maart 2015 zonder dat daadwerkelijk werkzaamheden werden verricht. Dit leidt de A-G tot de conclusie dat evenmin sprake kan zijn van loon ter zake van het hebben verricht van arbeid in Nederland. De eerste twee klachten van belanghebbende slagen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/00833
Datum 11 augustus 2021
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2015
Nr. Gerechtshof 19/01361
Nr. Rechtbank HAA 18/3758
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is of de beloning betaald door een Nederlandse vennootschap aan een naar Costa Rica geëmigreerde bestuurder en werknemer die is vrijgesteld van werkzaamheden, in de belastingheffing dient te worden betrokken in Nederland.
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] , Costa Rica (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2015 een aanslag IB / PVV1 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.883.
Na daartegen gemaakt bezwaar, is de aanslag gehandhaafd bij uitspraak van de Inspecteur2.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.4
Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof5. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.6
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris7 heeft een verweerschrift ingediend. Hierop heeft belanghebbende gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof is uitgegaan van de door de Rechtbank vastgestelde – en in hoger beroep onbestreden – feiten. De Rechtbank heeft de feiten vastgesteld als volgt (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiser’ en de Inspecteur als ‘verweerder’):
“1. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel (hierna: KvK) is eiser vanaf maart 1997 tot 4 april 2016 ingeschreven als bestuurder (tevens gevolmachtigd directeur) van [C] B.V. (hierna: [C] B.V.) gevestigd in [Q] en sinds augustus 1997 daar eveneens in dienstbetrekking bij werkzaam als “Senior Partner”. Enig aandeelhouder van [C] B.V. was [D] N.V. gevestigd in Curaçao.
2. Op 26 april 2013 verkoopt [D] N.V. zijn aandelen in [C] B.V. aan de Stichting [G] (hierna: [G] ), waarvan eiser zelfstandig bevoegd bestuurder is. De certificaten van de aandelen van [G] worden gehouden door [A] , [B] en eiser. In de periode vanaf 25 april 2013 tot 4 april 2016 worden alle aandelen van [C] B.V. door [G] gehouden.
3. In 2014 bestaat er een voornemen om [C] B.V. te verkopen aan [E] B.V. Eiser was het met zijn medeaandeelhouders niet eens om deze verkoop door te zetten. Dit heeft geleid tot een arbeidsconflict en een verstoorde werkverhouding.
4. Tussen [C] B.V., [G] , [H] B.V. en eiser is op 27 november 2014 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Aldaar wordt [G] rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar bestuurders [B] , [A] en [X] . In de vaststellingsovereenkomst is - voor zover van belang - onder andere het volgende opgenomen:
”(...) [X] legt zijn functie neer op het moment van verkoop en levering van de aandelen [C] aan [E] B.V. Daarna zal [X] advies werkzaamheden verrichten ten behoeve van [C] tot uiterlijk 31 december 2015.
(...)
[X] in 2014 vanuit [C] zijn reguliere salaris zal behouden en in het kader van zijn advies werkzaamheden over 2015 gespreid in gelijke maandelijkse termijnen een totale vergoeding van € 200.000,- bruto zal ontvangen in 2015; [C] zal hierbij de gebruikelijke Loonheffing en Premies inhouden alsmede ten behoeve van [X] Pensioenpremie afdragen."
(...)
Deze overeenkomst wordt gesloten onder de opschortende voorwaarde dat 1) [C] daadwerkelijk per ultimo 2014 economisch overgedragen wordt aan [E] BV of een door [E] aan te wijzen vervangende rechtspersoon en 2) deze overdracht van [C] heeft plaatsgevonden conform de bijgevoegde conceptversie van de LOI met [E] BV, welke LOI conveniërend is voor alle in de aanhef van deze overeenkomst genoemde partijen.”
In samenhang daarmee is in een ongedateerde brief van [C] B.V., gericht aan eiser, het volgende meegedeeld:
“Gedateerd vlak voor closing
Geachte [X] ,
Onder verwijzing naar de met U op 27 november overeengekomen vaststellingsovereenkomst, waarin onder meer is opgenomen dat U tot uiterlijk 31 december 2015 ten behoeve van onze vennootschap advies werkzaamheden zult verrichten kunnen wij u mededelen dat wij daar geen gebruik van zullen maken.
Hoogachtend,
[C] BV,
[B] [A] ”
5. De verkoop aan [E] B.V. heeft uiteindelijk niet plaats gevonden.
6. Op 15 maart 2015 heeft eiser Nederland metterwoon verlaten en sindsdien is hij woonachtig in Costa Rica.
7. Volgens de verzamelloonstaat heeft eiser in het jaar 2015 een loon ontvangen van € 90.408, welke ziet op de periode van 1 januari 2015 tot 31 december 2015. In de jaaropgaaf van eiser is onder meer vermeld “datum van in dienst 01-01-1998” en “datum uit dienst 31-12-2015”.
8. In de aangifte IB/PVV 2015 heeft eiser inkomen uit tegenwoordige arbeid over de periode 1 januari tot 15 maart 2015 verwerkt. Het loon over de periode vanaf 1 januari tot en met 31 december 2015 groot € 90.407 is niet tot dat bedrag maar tot een bedrag van € 18.835 (tijdsevenredige gedeelte over 1 januari 2015 tot 15 maart 2015) in de aangifte IB/PVV 2015 opgenomen. Ook de loonheffing is op overeenkomstige wijze opgenomen.
9. Bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2015 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat het gehele loon in Nederland belast is.”
Daarnaast heeft het Hof aanvullende feiten vastgesteld als volgt:
De dienstbetrekking van belanghebbende met [C] B.V. is in 2015 niet beëindigd maar voortgezet. Overeengekomen is dat belanghebbende geen advieswerkzaamheden behoefde te verrichten maar wel zijn jaarsalaris dat maandelijks aan hem is uitbetaald zou behouden.
Tot de stukken van het geding behoort een door belanghebbende in hoger beroep overgelegde brief van [A] aan belanghebbende, gedagtekend 10 september 2019, waarin onder meer het volgende staat vermeld:
“Bijgaand een verklaring to “whom it may concern”
Bij deze verklaart ondergetekende, [A] bestuurder van [C] B.V.:
In overleg met [X] is, na het niet doorgaan van de transactie met [E] BV, mondeling overeengekomen om het tot dan toe normale basissalaris van 90.000 euro te betalen in 2015. [X] zou hiervoor zijn werkzaamheden in loondienst als inkoopadviseur verrichten. Vanwege destijds opgekomen onderlinge verschillen van inzicht heeft ondergetekende vervolgens besloten [X] eenzijdig vrij te stellen van werkzaamheden (zie overeenkomst ‘na closing’). Hiervoor heeft [X] feitelijk op geen enkele wijze werkzaamheden hoeven te verrichten als inkoopadviseur/werknemer.
[X] is per 31/12/2015 als werknemer uit dienst getreden bij [C] B.V. en heeft in de tussentijd of daarna geen bestuurstaken verricht voor [C] B.V. en ook is er geen sprake geweest van het anderszins verrichten van bestuurstaken en/of inkoop werkzaamheden voor deze vennootschap.”
Rechtbank Noord-Holland
Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of de aanslag IB / PVV 2015 niet te hoog is vastgesteld, en meer in het bijzonder de vraag of de door belanghebbende in de periode van 15 maart 2015 tot 31 december 2015 ontvangen inkomsten van [C] B.V. (hierna: [C] B.V.) in de (inkomsten)belastingheffing in Nederland moeten worden betrokken.
Naar het oordeel van de Rechtbank vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding aan belanghebbende vanaf 15 maart 2015 geheel en rechtstreeks haar oorzaak in het vervullen van de dienstbetrekking met [C] B.V. Dit leidt de Rechtbank tot de conclusie dat de dienstbetrekking van belanghebbende op grond van de fictie van artikel 7.2, lid 7, eerste volzin, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank ook geen begin van bewijs geleverd voor zijn standpunt dat hij in de periode na 15 maart 2015 feitelijk buiten Nederland betaalde werkzaamheden heeft verricht.
Dat belanghebbende na 15 maart 2015 geen advieswerkzaamheden of andere werkzaamheden meer behoefde te verrichten, doet aan de belastbaarheid van het genoten loon niet af, aldus de Rechtbank. De Rechtbank acht dan ook aannemelijk dat het volledig ontvangen bedrag als loon uit dienstbetrekking met [C] B.V. in de belastingheffing kan en dient te worden betrokken. Naar het oordeel van de Rechtbank is sprake van inkomsten uit tegenwoordige arbeid, waarbij de dienstbetrekking de bron vormt. Ook staat volgens de Rechtbank niet aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 in de weg dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke verrichte arbeid in Nederland staat.8
De Rechtbank overweegt nog ten overvloede dat indien de in geschil zijnde betaling – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – niet als loon uit de dienstbetrekking met [C] B.V. zou moeten worden aangemerkt, het bedrag als beloning uit de bestuursfunctie moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat het niet aan het vervullen van de functie van bestuurder kan worden gerelateerd. Ook in zoverre faalt het beroep.
Bij de uitspraak van de Rechtbank schrijft de Redactie van Vakstudie Nieuws:9
Over het toekennen van heffingsrecht aan Nederland zou enigszins kunnen worden getwijfeld op basis van de wettekst, gezien het achterwege blijven van arbeid. In r.o. 18 legt de rechtbank echter uit dat precedenten in de jurisprudentie duidelijk maken dat Nederland kan heffen. In het bijzonder en als meest recente uitspraak wijst de rechtbank op HR 20 juni 2014, 13/02584, BNB 2014/218, V-N 2014/38.11. Daar betrof het een ontslagvergoeding in drie termijnen, waarbij de tweede (en derde) termijn werden ontvangen na emigratie van de natuurlijke persoon. Ook daar woonde de natuurlijke persoon na emigratie in een land waarmee Nederland geen belastingverdrag had gesloten. De uitspraak past onzes inziens ook in een patroon waarbij, zeker in niet-verdragsrelaties, aan Nederland als bronland van de inkomsten waarde wordt gehecht.
Gerechtshof Amsterdam
Voor het Hof was tussen partijen eveneens in geschil of de aanslag IB / PVV 2015 niet te hoog is vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op de juiste gronden geoordeeld dat de loon(inkomsten) die belanghebbende van [C] B.V. heeft ontvangen voor de periode na 15 maart 2015 tot 31 december 2015 in Nederland door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten, namelijk ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland.
De vrijstelling van werkzaamheden brengt in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet mee dat de inkomsten niet in de Nederlandse heffing kunnen worden betrokken. Volgens het Hof staat aan de toepassing van artikel 7.2, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 namelijk niet in de weg dat in 2015 tegenover de ontvangen loonbetalingen geen daadwerkelijke arbeid in Nederland is verricht.
Het Hof acht ook niet onjuist het oordeel ten overvloede van de Rechtbank dat de betaling als beloning uit bestuurdersfunctie moet worden gekwalificeerd indien de in geschil zijnde betaling niet als loon uit dienstbetrekking zou moeten worden aangemerkt.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende voert drie middelen aan in cassatie, die ik samenvat als volgt.
Het eerste middel betoogt dat de Wet IB 2001 geen grondslag kent om het inkomen van belanghebbende, voor zover genoten na 15 maart 2015, in de belastingheffing te betrekken, nu belanghebbende in die periode geen arbeid heeft verricht in Nederland.
Het tweede middel bestrijdt als onjuist dan wel niet naar behoren gemotiveerd het oordeel van het Hof dat de Rechtbank terecht en op juiste gronden heeft geoordeeld dat de inkomsten die belanghebbende van [C] B.V. heeft ontvangen voor de periode na 15 maart 2015 tot 31 december 2015 door hem als buitenlands belastingplichtige zijn genoten, namelijk ter zake van het verrichten dan wel hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking in Nederland. Terwijl het eerste middel vooral klaagt dat geen sprake was van inkomsten uit het verrichten van arbeid in Nederland, betoogt het tweede middel dat de inkomsten ook geen verband houden met het in het verleden hebben verricht van arbeid in dienstbetrekking.
Het derde middel is gericht tegen het oordeel ten overvloede van het Hof dat de ontvangen betaling moet worden gekwalificeerd als beloning uit bestuurdersfunctie indien deze betaling niet als loon uit dienstbetrekking zou moeten worden aangemerkt.
Hierna bespreek ik de middelen. Daarbij zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen (onderdeel 4) en behandel ik vervolgens de klachten uit de verschillende middelen (onderdeel 5). Gelet op de samenhang tussen middel 1 en middel 2, bespreek ik deze middelen samen.