Parket bij de Hoge Raad, 29-11-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1126, 22/00456
Parket bij de Hoge Raad, 29-11-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1126, 22/00456
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 november 2022
- Datum publicatie
- 16 december 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:1126
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:488
- Zaaknummer
- 22/00456
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van de prejudiciële vragen gesteld door het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba over de fiscale gevolgen van de wijziging van de Arubaanse Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019.
Het gaat om het verzoek om een prejudiciële beslissing van het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba van 4 februari 2022, nr. AUA202002936, ECLI:NL:OGEAA:2022:15.
Heden wordt ook een afzonderlijke conclusie genomen in een reguliere cassatieprocedure (zaak 21/04088) waarin dezelfde problematiek aan de orde is.
Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond met daarop een opstal in Aruba. Bij de heffing van Arubaanse grondbelasting aangaande belanghebbende geldt het tijdvak 2017-2021. Uitgangspunt van de heffingssystematiek van de Landsverordening grondbelasting is dat de waarde van de grond wordt vastgesteld voor de komende vijf jaar, per jaar wordt dienovereenkomstig een aanslag opgelegd.
Het systeem behelst dat bij het begin al vijf aanslagen worden vastgesteld en opgeborgen in de legger. Per jaar volgt dan uitreiking en daarmee oplegging. In dit systeem is de jaarlijkse aanslag elk jaar gelijk gedurende vijf jaren.
Een wetswijziging in de grondbelasting per 1 januari 2019 heeft ten gevolge gehad dat met ingang van die datum, dat wil zeggen gedurende het tijdvak 2017-2021, het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, is verhoogd van 0,4% naar 0,6%. Bovendien is de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 komen te vervallen.
Aan belanghebbende is met dagtekening 31 mei 2019 een aanslag grondbelasting 2019 opgelegd, waarbij ter zake van de onroerende zaak uitgegaan is van een belastbare waarde van Afl. 2.777.047 en een tarief van 0,6%. Dit heeft geresulteerd in een te betalen bedrag van Afl. 16.662.
Bij het Gerecht is in geschil of de per 1 januari 2019 ingevoerde wettelijke verhoging van het belastingtarief voor de grondbelasting en het tegelijkertijd laten vervallen van de belastingvrije waarde, gevolgen kan hebben voor de aanslagoplegging over 2019, omdat voornoemde wijzigingen belanghebbende met terugwerkende kracht raken.
Het Gerecht heeft aan de Hoge Raad drie prejudiciële vragen voorgelegd. Die worden in deze conclusie door de A-G als volgt beantwoord.
1. Is de aanslag grondbelasting 2019 met dagtekening 31 mei 2019 aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019?
De A-G meent dat de Hoge Raad de eerste prejudiciële vraag nog niet kan beantwoorden, zolang niet is vastgesteld wat de aanslag over 2017 en de diverse vaststellingen in dat jaar inhouden. Het lijkt de A-G dat uitgaande van verwerking van de tariefsverhoging in 2019, een positieve beantwoording meer voor de hand ligt, aldus dat de aanslag grondbelasting over 2019 is aan te merken als een tweede belastingaanslag over het boekjaar 2019.
Bij positieve beantwoording van de eerste vraag:
2. Kan ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag worden opgelegd?
De A-G meent dat noch door conversie van de aanslag over 2019 nog anderszins een dergelijke navorderingsaanslag kan worden opgelegd.
Er namelijk vanuit gaande dat de aanslag grondbelasting voor het jaar 2017, het eerste jaar van het tijdvak 2017-2021, waarbij de waarde van de onroerende zaak is vastgesteld, is opgelegd conform voor een periode van vijf jaren, heeft de Inspecteur de aanslag naar het destijds geldende (oude) tarief opgelegd. Dan geldt volgens de A-G dat er op het moment van het opleggen van de aanslag met dagtekening 31 mei 2019 geen sprake was van een aanslag die naar een te laag bedrag is vastgesteld, zodat navordering niet mogelijk is. Bovendien ziet de A-G in de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen nieuw feit, als vereist is voor navordering.
Bij negatieve beantwoording van de eerste vraag of bij positieve beantwoording van de tweede vraag:
3. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting op stelselniveau een onaanvaardbare inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en is ze in strijd met artikel I.19 van de Staatsregeling?
Indien kan worden toegekomen aan deze vraag, meent de A-G dat die bevestigend moet worden beantwoord. Uit de parlementaire geschiedenis van de wetswijziging kan namelijk worden geconcludeerd dat het niet is gekomen tot enige rechtvaardiging van wat voor belanghebbende neerkomt op een belastingverhoging met terugwerkende kracht.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/00456
Datum 29 november 2022
Belastingkamer B
Onderwerp Prejudiciële vragen over de gevolgen van de wijziging van de Arubaanse Landsverordening grondbelasting per 1 januari 2019
Nr. Gerecht AUA202002936
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
verzoek om een prejudiciële beslissing in het geding tussen
[X] N.V.
en
de Minister van Financiën en Cultuur
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het verzoek om een prejudiciële beslissing van het Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba (hierna: het Gerecht) van 4 februari 2022,1 in het geding tussen [X] N.V., belanghebbende, en de Minister van Financiën en Cultuur van Aruba (hierna: de Minister).2
Heden neem ik ook een afzonderlijke conclusie in de zaak 21/04088 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Minister tegen de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het Hof) van 30 juli 2021.3 In die zaak is dezelfde problematiek aan de orde (hierna: de aanverwante zaak).
Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond met daarop een opstal, gelegen te [Q] en [R] in Aruba (hierna: de onroerende zaak).
Bij de heffing van Arubaanse grondbelasting4 aangaande belanghebbende geldt het tijdvak 2017-2021.
Uitgangspunt van de heffingssystematiek van de Landsverordening grondbelasting is dat de waarde van de grond wordt vastgesteld voor de komende vijf jaar, per jaar wordt dienovereenkomstig een aanslag opgelegd.
Het systeem behelst dat bij het begin al vijf aanslagen worden vastgesteld en opgeborgen in de legger. Per jaar volgt dan uitreiking en daarmee oplegging. In dit systeem is de jaarlijkse aanslag elk jaar gelijk gedurende vijf jaren.
Een wetswijziging in de grondbelasting per 1 januari 2019 heeft ten gevolge gehad dat met ingang van die datum, dat wil zeggen gedurende het tijdvak 2017-2021, het belastingtarief van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, is verhoogd van 0,4% naar 0,6%. Bovendien is de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 komen te vervallen.
Aan belanghebbende is met dagtekening 31 mei 2019 een aanslag grondbelasting 2019 opgelegd, waarbij ter zake van de onroerende zaak uitgegaan is van een belastbare waarde van Afl. 2.777.047 en een tarief van 0,6%. Dit heeft geresulteerd in een te betalen bedrag van Afl. 16.662.
Na vergeefs bezwaar, is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerecht.
Bij het Gerecht is in geschil of de per 1 januari 2019 ingevoerde wettelijke verhoging van het belastingtarief voor de grondbelasting en het tegelijkertijd laten vervallen van de belastingvrije waarde, gevolgen kan hebben voor de aanslagoplegging over 2019, omdat die wijzigingen belanghebbende met terugwerkende kracht raken.5
In de procedure bij het Gerecht is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag een tweede aanslag is, en dat het niet mogelijk is om een tweede aanslag op te leggen, behoudens het geval dat de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Dit gelet op de bijzondere heffingssystematiek van de grondbelasting. Tussen partijen is nog wel in geschil of aan de voorwaarden voor navordering voldaan is. Verder houdt partijen verdeeld of de wijziging van het belastingtarief per 1 januari 2019 in strijd is met het recht op eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol EVRM (hierna: artikel 1 EP EVRM), en/of artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba.
Volgens het Gerecht is de problematiek principieel van aard en betreft het rechtsvragen. Beide partijen wensen een oordeel van de Hoge Raad te vernemen en er liggen honderden zaken bij het Gerecht met dezelfde problematiek als in deze zaak. Hoewel al een zaak over dezelfde problematiek aanhangig is bij de Hoge Raad,6 ziet het Gerecht hier aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen.
De eerste prejudiciële vraag houdt in of de aanslag die is gedagtekend op 31 mei 2019 een eerste aanslag over 2019 is, dan wel een tweede aanslag over dat jaar. Het Gerecht overweegt dat, uitgaande van de heffingssystematiek, de aanslag voor het jaar 2019 geacht wordt te zijn vastgesteld voorafgaand aan het tijdvak, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017, waarna deze aanslag in een legger is bewaard. Het Gerecht heeft vastgesteld dat in de onderhavige zaak (en overigens ook in de aanverwante zaak) fysiek gezien vóór 1 januari 2017 niet een aanslag grondbelasting is vastgesteld. De vraag die beantwoord moet worden is of op basis van de wettelijke bepalingen toch aangenomen moet worden dat vóór 1 januari 2017 een aanslag is vastgesteld. Het Gerecht overweegt dat dit een rechtsvraag is die - onafhankelijk van het standpunt van partijen daarover - dient te worden beantwoord. Het heeft als zijn voorlopige opvatting (overeenkomstig de Hofuitspraak in de aanverwante zaak) kenbaar gemaakt dat de systematiek van de Landsverordening Grondbelasting (hierna: Lgb) ertoe leidt dat de (definitieve) aanslag wordt geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017 en de aanslag een tweede aanslag over hetzelfde jaar betreft. De definitieve beantwoording van die vragen heeft het Gerecht prejudicieel voorgelegd aan de Hoge Raad.
Volgens het Gerecht behoeft de tweede prejudiciële vraag alleen beantwoord te worden als de aanslag met dagtekening 31 mei 2019 is aan te merken als een tweede aanslag. Het Gerecht heeft onderzocht of conversie van deze tweede (gewone) aanslag in een navorderingsaanslag mogelijk is. Om te kunnen navorderen moet aan twee voorwaarden zijn voldaan: er moet te weinig belasting geheven zijn en er moet sprake zijn van een nieuw feit. Het Gerecht acht verdedigbaar dat navordering alleen al niet mogelijk is omdat bij het opleggen van de aanslag (volgens het Gerecht vóór 1 januari 2017) niet te weinig belasting is geheven (ex tunc-benadering). Alles tegenover elkaar afwegende neigt het (anders dan het Gerecht in de aanverwante zaak) ernaar om onder het begrip ‘enig feit’ niet te begrijpen nieuwe wetgeving die tot een hogere belastingheffing leidt.
De derde prejudiciële vraag behoeft alleen beantwoord te worden indien de aanslag niet is aan te merken als een tweede aanslag (eerste vraag), of in het geval dat wel sprake is van een tweede aanslag, terwijl wel aan de voorwaarden voor navordering is voldaan (tweede vraag). De derde vraag houdt in of de wijziging van het belastingtarief per 1 januari 2019 in strijd is met het recht op eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol EVRM, en/of artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba.
Met betrekking tot de Staatsregeling is het Gerecht het voorshands eens met het oordeel van het Gerecht in de aanverwante zaak, maar legt het deze vraag toch voor aan de Hoge Raad. In de aanverwante zaak heeft het overwogen dat de rechter een wet in formele zin kan toetsen aan grondrechten die zijn neergelegd in hoofdstuk 1 van de Staatsregeling. Een toetsing aan het eigendomsrecht kan in beginsel een beoordeling van terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelzen.
Met betrekking tot artikel 1 EP EVRM stelt het Gerecht voorop dat belastingen in beginsel een inmenging in het eigendomsrecht vormen. De tweede alinea van deze bepaling voorziet echter uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen. Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een ‘fair balance’, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.
Tussen partijen is uitsluitend in geschil of er een ‘fair balance’ is tussen de betrokken belangen, waaronder het belang voor belanghebbende dat gerechtvaardigde belangen moeten worden gerespecteerd. Volgens het Gerecht mocht belanghebbende erop vertrouwen dat het ‘oude’ lage tarief zou worden toegepast. In zoverre heeft de wetswijziging, vanwege de terugwerkende kracht, de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende geschaad. In dat geval is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.
Het Gerecht in de aanverwante zaak heeft geoordeeld dat artikel 1 EP EVRM niet geschonden wordt, omdat de tariefsverhoging een ‘fair balance’ teweeg brengt tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende, de doelstellingen in het algemeen belang en de proportionaliteit. Ook kan niet gesproken worden over een buitensporig zware last voor belastingplichtigen op stelselniveau. Het Gerecht meent op voorhand dat ook in deze zaak dit oordeel gevolgd zou kunnen worden, maar ziet aanleiding om ook deze vraag voor te leggen aan de Hoge Raad.
Het Gerecht legt de Hoge Raad ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing de volgende vragen voor:
1. Is de aanslag grondbelasting 2019 met dagtekening 31 mei 2019 aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019?
Bij positieve beantwoording van de eerste vraag:
2. Kan ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag worden opgelegd? Die vraag valt uiteen in twee deelvragen:
a. Is de vóór 1 januari 2017 opgelegde aanslag naar een te laag bedrag vastgesteld? Bij positieve beantwoording van die vraag:
b. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 een nieuw feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de Algemene Landsverordening Belastingen dat navordering rechtvaardigt?
Bij negatieve beantwoording van de eerste vraag of bij positieve beantwoording van de tweede vraag:
3. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting op stelselniveau een onaanvaardbare inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en is ze in strijd met artikel I.19 van de Staatsregeling?
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de door het Gerecht vastgestelde relevante feiten en de voorgelegde prejudiciële vragen weergegeven. In onderdeel 3 zijn de schriftelijke opmerkingen opgenomen. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de prejudiciële vragen beoordeeld en beantwoord; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.7
2 De feiten en de prejudiciële vragen
Het Gerecht heeft de feiten als volgt weergegeven:
Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond met daarop een opstal, gelegen te [Q] en [R] in Aruba (hierna: de onroerende zaak).
Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak op 31 mei 2019 een aanslag in de grondbelasting voor het jaar 2019 opgelegd naar een belastbare waarde van Afl. 2.777.047. Het daarbij toegepaste tarief is 0,6%. Dit heeft geresulteerd in een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 16.662.
Geschil
Het geschil bij het Gerecht luidt:
In geschil is of de per 1 januari 2019 ingevoerde wettelijke verhoging van het belastingtarief voor de grondbelasting en het tegelijkertijd laten vervallen van de belastingvrije waarde gevolgen kan hebben voor de aanslag grondbelasting 2019. Belanghebbende is van mening dat de aanslag vernietigd moet worden; de Inspecteur stelt dat de aanslag in stand moet blijven.
Niet in geschil is dat de belastbare waarde van de onroerende zaak Afl. 2.777.047 bedraagt en dat het vijfjarige tijdvak, als bedoeld in artikel 14, lid 2 van de Landsverordening grondbelasting (LGB) loopt van 2017 tot en met 2022.8
Aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen
Het Gerecht heeft in zijn beslissing aangegeven waarom er prejudiciële vragen worden gesteld:
Vooraf 1: prejudiciële vragen
Vanaf 1 maart 2017 bestaat, ingevolge het toen ingevoerde artikel 1c van de Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad voor Aruba, Curaçao, Sint Maarten en voor Bonaire, Sint Eustatius en Saba, voor de Gerechten in eerste aanleg en voor het Gemeenschappelijk Hof de mogelijkheid om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Daarbij zijn de in afdeling 2A van Hoofdstuk V opgenomen artikelen 27ga tot en met 27ge van de AWR van toepassing.
Vooraf 2: aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen
De in deze procedure spelende problematieken zijn principieel van aard en betreffen rechtsvragen. Beide partijen hebben verklaard het uiteindelijke oordeel van de Hoge Raad over verschillende aspecten van deze zaak te willen vernemen. Er zijn 5.789 belastingplichtigen die op grond van de op 1 januari 2019 ingevoerde wetswijziging te maken hebben met een hogere heffing dan die op basis van de tot 1 januari 2019 geldende wetgeving. Op dit moment liggen er enkele honderden zaken in de bezwaar- dan wel beroepsfase met dezelfde problematiek als in deze zaak. Over de materie is al een keer geprocedeerd. Het Gerecht heeft in die zaak op 29 januari 2020 uitspraak gedaan (hierna: uitspraak 29 januari 2020). Op het hoger beroep tegen de uitspraak heeft het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba op 30 juli 2021 beslist.9 Het Hof heeft vanwege de specifieke omstandigheden van het geval over twee van de drie hierna te stellen rechtsvragen niet beslist. De Inspecteur heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de hofuitspraak. Als de Hoge Raad in die zaak het oordeel van het Hof volgt dan blijft er onduidelijkheid bestaan over een of meer rechtsvragen in alle zaken waar de problematiek speelt. In dat geval zal het nog geruime tijd duren vooraleer die duidelijkheid in hoogste instantie verkregen is, met als gevolg dat veel zaken niet afgewikkeld kunnen worden. Ter bespoediging van het verkrijgen van die duidelijkheid heeft het Gerecht, na overleg met partijen, besloten om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Het Gerecht merkt ten overvloede op dat, als de Hoge Raad in de aldaar voorliggende zaak anders beslist dan het Hof, mogelijk beantwoording van de prejudiciële vragen in de onderhavige zaak overbodig is.
Overwegingen aangaande de eerste prejudiciële vraag
Het Gerecht heeft de volgende overwegingen gewijd aan de eerste prejudiciële vraag:
Eerste prejudiciële vraag: eerste of tweede aanslag?
De eerste vraag die daarbij beantwoord moet worden is of de op 31 mei 2019 opgelegde aanslag de eerste (definitieve) aanslag over 2019 vormt dan wel een tweede aanslag over dat jaar. Dit Gerecht heeft daarover in haar uitspraak van 29 januari 2020 het volgende geoordeeld:
“4.23 Blijkens het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting wordt ervan uitgegaan dat de Inspecteur voorafgaande aan elk vijfjarig tijdvak vijf aanslagen vaststelt, die aanslagen in een legger (dossier) bewaart en ieder jaar een aanslag bekendmaakt door verzending. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepalingen (zie memorie van toelichting, zittingsjaar 1907-1908, 2, nr. 2) kan geen andere bedoeling van de wetgever worden afgeleid. Evenmin kan een andere bedoeling worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Algemene landsverordening belastingen (ALB), waarbij bij invoering ook enige formele bepalingen van de LGB zijn aangepast (zie memorie van toelichting, DW03-146, AB 2004, no. 11, blz. 4). Dat voornoemde werkwijze in de praktijk sinds jaar en dag niet meer van toepassing is – van leggers is immers geen sprake meer en de aanslagen worden jaarlijks vastgesteld – doet niet af aan de wettelijke heffingssystematiek.
Uitgaande van de hiervoor beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 geacht te zijn vastgesteld voorafgaand aan het vijfjarige tijdvak 2017-2021, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017, waarna deze aanslag in een legger is bewaard.”
Het Hof heeft in de uitspraak van 30 juli 2021 het oordeel van het Gerecht bevestigd:
“5.13 Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat uit het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de Inspecteur gehouden is om voorafgaande aan elk vijfjarige tijdvak vijf aanslagen vast te stellen, die aanslagen in een voor dat tijdvak op te maken legger te bewaren en ieder jaar een aanslag bekend te maken door verzending. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur weliswaar verklaard dat deze werkwijze in de praktijk niet (langer) plaatsvindt, en dat fysiek geen aanslagen in een legger worden opgeborgen die nadien, gedurende een cyclus van vijf jaar, van een dagtekening worden voorzien en bekend worden gemaakt, maar dat doet niet af aan de (voorgeschreven) wettelijke heffingssystematiek. Indachtig deze systematiek is de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 vastgesteld vóór 1 januari 2017. Anders dan is bepaald in artikel 24 van de Landsverordening Grondbelasting kan de aanslag niet ten nadele van belanghebbende worden herzien.”
Partijen delen voorgaande oordelen van het Gerecht en het Hof. Op dit punt is aldus geen sprake van een geschil tussen partijen en belanghebbende stelt zich daarom op het standpunt dat de vraag naar het karakter van de aanslag niet voorgelegd dient te worden. Hierover overweegt het Gerecht als volgt. Ingevolge artikel 8.69, lid 1 van de Nederlandse Algemene wet bestuursrecht (Awb) doet de bestuursrechter uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. In artikel 8.69, lid 2 Awb is bepaald dat de bestuursrechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult. De Awb geldt niet in Aruba en in de Landsverordening beroep in belastingzaken zijn geen soortgelijke bepalingen opgenomen. Maar het Gerecht gaat er vanuit dat in Aruba de in deze bepalingen opgenomen regels op overeenkomstige wijze moeten worden toegepast. Dat blijkt overigens ook uit jurisprudentie die dateert uit de periode vóór invoering van de Awb.
De Inspecteur heeft, zowel in de hierboven vermelde zaak als in de onderhavige zaak verklaard dat fysiek gezien vóór 1 januari 2017 geen aanslag grondbelasting 2019 is vastgesteld. De vraag die dan beantwoord moet worden is of op basis van de wettelijke bepalingen toch aangenomen moet worden dat vóór 1 januari 2017 een aanslag is vastgesteld. Dat is een rechtsvraag die, onafhankelijk van het standpunt van partijen, dient te worden beantwoord. Anders dan belanghebbende meent treedt het Gerecht hiermee niet buiten de rechtsstrijd van partijen en kan de Inspecteur evenmin vertrouwen wekken door het (eventueel) innemen van een juridisch onjuist standpunt.
Het Gerecht in de zaak van 29 januari 2020 en het Hof hebben die vraag onder verwijzing naar de wetssystematiek, positief beantwoord. Maar een negatieve beantwoording laat zich ook denken, nu er immers feitelijk geen aanslag (vóór 1 januari 2017) is opgelegd. Het Gerecht wijst hierbij tevens op het ook voor de grondbelasting geldende artikel 5 ALB, waarin staat dat de aanslag door de Inspecteur wordt vastgesteld en dat als dagtekening van de aanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet. Vaststaat dat er geen vóór 1 januari 2017 gedagtekende aanslag is. Kan de aanslag (van vóór 1 januari 2017) dan toch als vastgestelde aanslag worden aangemerkt vanwege de in de LGB aangehouden systematiek? In zijn algemeenheid komt dan ook de vraag aan de orde of een aanslag die niet bekend gemaakt is als een vastgestelde aanslag kan gelden. Een dergelijke aanslag kan in ieder geval geen werking hebben naar de belanghebbende. In dit verband zou zelfs de vraag gesteld kunnen worden of de in 2019 opgelegde aanslag moet gelden als de vóór 1 januari 2017 vastgestelde, maar pas in 2019 bekend gemaakte aanslag, voor zover deze ziet op de vóór 1 januari 2019 geldende wetgeving.10
Het Gerecht verwijst tenslotte naar Hoge Raad 24 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1618. Hierin lijkt de Hoge Raad te oordelen dat het vaststellen van de aanslag een interne aangelegenheid is die zich aan het zicht van de belastingplichtige onttrekt en die losstaat van de bekendmaking ervan.
Zienswijze Gerecht.
Het Gerecht heeft als voorlopige opvatting (overeenkomstig het oordeel van het Gerecht in de zaak van 29 januari 2020 en van het Hof) dat de systematiek van de LGB ertoe leidt dat de (definitieve) aanslag wordt geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017 en de in het geding zijnde aanslag dus een tweede aanslag over hetzelfde jaar betreft. Echter, omdat hierover geen zekerheid bestaat en omdat het antwoord van belang is voor de hierna volgende vraag of vragen wenst het Gerecht deze vraag toch voor te leggen aan de Hoge Raad.11
Als de opvatting van het Gerecht niet juist blijkt te zijn dan is de in het geding zijnde aanslag de eerste aanslag grondbelasting over 2019. Dan is de volgende vraag niet meer van belang. Daarom zal in de beschouwing over de volgende vraag tot uitgangspunt genomen worden dat de in het geding zijnde aanslag een tweede aanslag grondbelasting over 2019 is.
Overwegingen aangaande de tweede prejudiciële vraag
Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag zijn de volgende overwegingen gegeven door het Gerecht:
Tweede prejudiciële vraag: navorderingsaanslag mogelijk?
Ingevolge artikel 2, aanhef en letter g ALB zijn de bepalingen van de ALB van toepassing bij de heffing van grondbelasting. In de eerste volzin van artikel 13, lid 1 ALB is bepaald dat de Inspecteur belasting kan navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
In artikel 13, lid 1 ALB kan mitsdien een wettelijke grondslag worden gevonden voor navordering van grondbelasting. Conversie van een als primitieve aanslag vastgestelde aanslag - zoals onderhavige aanslag grondbelasting 2019 - in een navorderingsaanslag is mogelijk als aan de in artikel 13 ALB genoemde vereisten voor navordering is voldaan (vgl. GEA Curaçao 6 september 2017, ECLI:NL:OGEAC:2017:121).
Gelet op de eerste volzin van artikel 13, lid 1 ALB moet, om te kunnen navorderen, aan twee voorwaarden zijn voldaan: er moet te weinig belasting geheven zijn en er moet sprake zijn van een nieuw feit. De tweede volzin van artikel 13, lid 1 ALB bevat op de tweede voorwaarde een uitzondering: een feit dat de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van kwade trouw. Het voorgaande betekent dat, indien te weinig belasting is geheven, alleen een navorderingsaanslag opgelegd kan worden als er sprake is van een nieuw feit.
De wetswijziging per 1 januari 2019, waarbij het tarief is verhoogd en de vrijgestelde waarde is vervallen, vormt in de ogen van belanghebbende geen nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Als wel een nieuw feit aangenomen zou worden dan wordt volgens belanghebbende als het ware een (door de wetgever niet toegekende) terugwerkende kracht gegeven aan de gewijzigde landsverordening. Belanghebbende acht dat in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Bovendien kan navordering volgens belanghebbende slechts plaatsvinden bij feitelijke dwaling van de Inspecteur en niet wegens rechtsdwaling. Onbekendheid van de Inspecteur met een toekomstige wetswijziging kan niet worden aangemerkt als een feitelijke dwaling. Daar komt bij, zo stelt belanghebbende, dat de vóór 1 januari 2017 opgelegde aanslag grondbelasting 2019 ex tunc beoordeeld niet te laag was opgelegd. Met ‘enig feit’ in de zin van artikel 13, lid 1 ALB wordt volgens belanghebbende slechts gedoeld op feiten waarop een rechtsregel moet worden toegepast en niet tevens op het gelden van die rechtsregel. Belanghebbende verwijst voor haar standpunt tevens naar de arresten Hoge Raad 12 augustus 2005, BNB 2006/16, Hoge Raad 11 april 2008, BNB 2009/166 en Hoge Raad 3 maart 2017, BNB 2017/105. De inperkingen van de navorderingsbevoegdheid en dus het nieuw feit vereiste zijn bedoeld om rechtszekerheid te bieden. Daarvan uitgaande ligt het volgens belanghebbende geenszins in de rede om een wetswijziging aan te merken als nieuw feit. Belanghebbende heeft tenslotte nog verwezen naar de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 13, lid 1 ALB:
‘Ook biedt zij de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim.’
Er is in dit geval volgens belanghebbende sprake van een gewijzigd ambtelijk inzicht zodat navordering niet mogelijk is. Volgens belanghebbende dient daarom de volledige aanslag te vervallen.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de oorspronkelijke aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd en dat de wijzigingen in de LGB kunnen worden aangemerkt als (nieuwe) rechtsfeiten. De Inspecteur was ten tijde van het vaststellen van de aanslag over het jaar 2019 (vóór 2017) niet bekend en had ook niet bekend kunnen zijn met dit rechtsfeit, dus is sprake van een nieuw feit. De Inspecteur ontkent dat sprake is van een onjuist inzicht in de feiten of een gewijzigd ambtelijk inzicht. Hij is van mening dat weliswaar sprake is van terugwerkende kracht van de gewijzigde wetgeving, maar dat die terugwerkende kracht mogelijk is, ook al is dat niet uitdrukkelijk bepaald in de gewijzigde wetgeving. De Inspecteur verwijst in dit verband naar Hoge Raad 7 maart 1979, BNB 1979/125. De navorderingsbepaling biedt de belastingplichtige bescherming ingeval bij de aanslagregeling onvoldoende zorgvuldigheid werd betracht, omdat reeds toen bij de Inspecteur bekende gegevens niet werden meegewogen. Die situatie is hier niet aan de orde. De Inspecteur acht het arrest BNB 2017/105 niet van betekenis voor de onderhavige zaak omdat het daar een andere problematiek betrof.
Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 januari 2020 het volgende geoordeeld:
“4.29 Uitgaande van de in de Landsverordening Grondbelasting beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting 2019 geacht te zijn vastgesteld vóór 1 januari 2017. Eerst bij Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, is door middel van wijziging van artikel 11 LGB de verhoging van het belastingtarief tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van 1 januari 2019 en geldt mitsdien vanaf het belastingjaar 2019. Het vorenstaande brengt mee dat ten tijde van het vaststellen van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 – vóór 1 januari 2017 – de Inspecteur niet bekend was of bekend had kunnen zijn met de tariefsverhoging. Van een onjuist inzicht in het recht is mitsdien geen sprake. De Inspecteur kan daarom navorderen. Daartoe kan de (primitieve) aanslag grondbelasting 2019 worden geconverteerd in een navorderingsaanslag.”
Opgemerkt zij dat de eerste vraag bij een navordering - of de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld - niet uitdrukkelijk wordt behandeld in de uitspraak van het Gerecht. Kennelijk wordt ervan uitgegaan dat dit wel het geval is. Het Gerecht zal in 3.25 op dit punt ingaan.
In het tegen de uitspraak van het Gerecht gerichte hoger beroep is het Hof niet aan beantwoording van de vraag of aan de voorwaarden voor navordering is voldaan toegekomen.
Er is een stroom van jurisprudentie over het ‘nieuwe feit’, in Nederland, maar ook in het Caribisch gebied. In die gevallen gaat het bijna altijd om de vraag of tijdens het opleggen van de (primitieve) aanslag het feit bij de Inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn. Bij positieve beantwoording van die vraag is (volgens de letterlijke tekst van de wet) geen nieuw feit aanwezig en kan niet nagevorderd worden. In het onderhavige geval bestaat over die vraag geen discussie: de Inspecteur kon op het moment waarop de primitieve aanslag werd opgelegd (vóór 1 januari 2017) geen weet hebben van de wetswijzigingen. Het Gerecht heeft hieruit in de uitspraak van 29 januari 2020 de conclusie getrokken dat sprake is van een nieuw feit en dat navordering daarom gerechtvaardigd is.
In de parlementaire geschiedenis die ten grondslag ligt aan de ALB is over de mogelijkheid van navorderen en de betekenis van het nieuwe feit het volgende opgemerkt:
“In dit artikel is een voor alle aanslagbelastingen uniforme regeling opgenomen voor het opleggen van een navorderingsaanslag. De regeling is meer uitgebreid dan de navorderingsaanslag, zoals tot dusver geregeld in de inkomstenbelasting en in de winstbelasting. De voorwaarden waaraan de Inspecteur zich daarbij heeft te houden, zijn uitdrukkelijk in dit artikel opgenomen. Zo geldt als uitgangspunt in het eerste lid het beginsel van het nieuwe feit. Dit brengt met zich dat de Inspecteur geen navorderingsaanslag mag opleggen, indien hij ten tijde van het opleggen van de aanslag reeds bekend was of reeds bekend kon zijn met het feit waarop hij de navorderingsaanslag baseert. Deze bepaling biedt de belastingplichtige bescherming ingeval bij de aanslagregeling onvoldoende zorgvuldigheid werd betracht, omdat reeds toen ter inspectie bekende gegevens niet werden meegewogen. Ook biedt zij de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim."
Van een gewijzigd ambtelijk inzicht of van een ambtelijk verzuim is naar het oordeel van het Gerecht geen sprake en ook voor het overige lijkt de Inspecteur te voldoen aan de in de parlementaire geschiedenis gestelde eisen voor navordering. Dat zou pleiten voor de mogelijkheid van navordering in de onderhavige situatie. Maar daar kan tegenin gebracht worden dat, ex tunc bezien, de aanslag indertijd niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Volgens de tekst van artikel 13, lid 1 ALB zou navordering dan niet mogelijk zijn. Bovendien dient opgemerkt te worden dat het nieuw feit vereiste strekt tot het dienen van de rechtszekerheid. De vraag is of een in eerste instantie juist opgelegde aanslag door gewijzigde wetgeving in het nadeel van de belastingplichtige gevolgd kan worden door een navorderingsaanslag. Hiermee komt, zo meent het Gerecht, de rechtszekerheid in het gedrang. Het Gerecht verwijst tenslotte naar het commentaar van Demandt op de uitspraak van het Gerecht van 29 januari 2020. Volgens haar gaat het bij een nieuw feit om feiten ten aanzien van de belastingplichtige en om de vraag of de Inspecteur daarmee bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Daar valt wetgeving volgens haar niet onder en dus is in dat geval geen nieuw feit aanwezig dat navordering rechtvaardigt.
Zienswijze Gerecht
Het Gerecht acht het verdedigbaar dat navordering alleen al niet mogelijk is omdat toentertijd (vóór 2017) niet te weinig belasting is geheven (de ex tunc-benadering). Alles tegen elkaar afwegende neigt het Gerecht er (anders dan het Gerecht in de uitspraak van 29 januari 2020) verder naar om onder het begrip “enig feit” als bedoeld in artikel 13, lid 1 ALB niet te begrijpen nieuwe wetgeving die tot een hogere belastingheffing leidt.12 Als de Hoge Raad hierover anders beslist dan komt de volgende prejudiciële vraag aan de orde.
Overwegingen aangaande de derde prejudiciële vraag
De derde prejudiciële vraag is tot slot als volgt toegelicht door het Gerecht:
Derde prejudiciële vraag. Strijd met artikel 1 Eerste Protocol EVRM (EP) en/of artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba?
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verhoging van het belastingtarief in strijd is met artikel 1 EP en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba.
Het Gerecht stelt het volgende voorop. Landsverordeningen kunnen op grond van artikel VI.4 in verbinding met artikel I.22 van de Staatsregeling aan artikel I.19 van die regeling worden getoetst. En het land Aruba is aangesloten bij het Europees Verdrag voor Rechten van de Mens (EVRM). Dit brengt mee dat belastingplichtigen een beroep kunnen doen op onder meer artikel 1 Eerste Protocol EVRM (hierna 1 EP).
De van belang zijnde bepalingen luiden als volgt:
Artikel I.19, lid 1 Staatsregeling:
(…)
Artikel 1 EP:
(…)
Zienswijze Gerecht met betrekking tot strijd met de Staatsregeling
Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 januari 2020 met betrekking tot de toepasselijkheid van de Staatsregeling het volgende geoordeeld:
“4.35 Gelet op het bepaalde in artikel I.22 in samenhang met artikel VI.4 van de Staatsregeling, kan de rechter een wet in formele zin toetsen aan de grondrechten die zijn neergelegd in hoofdstuk I van de Staatsregeling, waaronder het eigendomsrecht van artikel I.19 (vgl. RBB 17 maart 2010, ECLI:NL:ORBBNAA:2010:9; GEA Aruba 28 augustus 2017, ECLI:NL:OGEAA:2017:677). In hoofdstuk I is evenwel niet het rechtszekerheidsbeginsel neergelegd, zodat de rechter een wettelijk voorschrift niet rechtstreeks aan dit fundamentele rechtsbeginsel kan toetsen.
Een toetsing aan het eigendomsrecht van artikel I.19 van de Staatsregeling kan in beginsel een beoordeling van terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelzen. Naar het oordeel van het Gerecht staat de tekst van artikel I.19 echter belastingheffing in het algemeen belang toe bij of krachtens landsverordening (vgl. RBB 17 april 2009, ECLI:NL:ORBBNAA:2009:14). Een toetsing van de wijziging van de Landsverordening Grondbelasting aan deze bepaling kan derhalve niet tot de uitkomst leiden dat het daarin neergelegde eigendomsrecht is geschonden.”
Het Gerecht is het voorshands eens met dit oordeel. Mocht de Hoge Raad daar anders over oordelen dan meent het Gerecht dat de toets in het kader van de Staatsregeling gelijk is aan de hieronder beschreven toets in het kader van artikel 1 EP.
Onderzocht dient te worden of de terugwerkende kracht die aan de wetswijziging van de Landsverordening grondbelasting is verleend, een onaanvaardbare inbreuk vormt op het eigendomsrecht. Belanghebbende stelt voorop dat het hier niet gaat, zoals het Gerecht in haar uitspraak van 29 januari 2020 lijkt te veronderstellen, om een vermeende schending van artikel 1 EP op individueel niveau, maar dat het uitsluitend gaat om een schending op ‘stelselniveau’. Belanghebbende is van mening dat door het aanmerken van een toekomstige wetswijziging als een nieuw feit ter zake waarvan kan worden nagevorderd artikel 13, lid 1 ALB op een zodanige wijze wordt uitgelegd dat de gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen worden geschonden. Dat is volgens belanghebbende in beginsel in strijd met artikel 1 EP omdat de door dat artikel vereiste ‘fair balance’ ontbreekt. Slechts in de uitzonderingssituatie dat er specifieke en dwingende redenen zijn voor aantasting van die gerechtvaardigde verwachtingen leidt het ontbreken van die ‘fair balance’ niet tot een onaanvaardbare inbreuk op het eigendomsrecht, maar die redenen doen zich hier in de ogen van belanghebbende niet voor. De omstandigheid dat de tariefsverhoging deel uitmaakt van een ‘meeromvattende wijziging van het belastingstelsel’ kan niet als een zodanige reden worden aangemerkt, aldus belanghebbende.
De Inspecteur is, onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerecht van 29 januari 2020, van mening dat de terugwerkende kracht die verleend is aan de wetswijzigingen geen strijd met artikel 1 EP oplevert. De Inspecteur stelt voorop dat aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt en hij is van mening dat de terugwerkende kracht van de wetgeving op basis van de doelstellingen en de strekking van die wetgeving een ‘fair balance’ teweeg heeft gebracht. Die doelstellingen betreffen onder meer het genereren van extra inkomsten van Afl. 14.500.000, het bereiken van een beter en evenwichtiger belastingstelsel met als doel meer koopkracht voor de burger, het verschaffen van meer werkgelegenheid, het bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling van het Land en het voorkomen van een ongewenste toepassing van de subjectieve waardevrijstelling door meerdere belastingplichtigen en verlaging van het tarief voor de groep minder draagkrachtige belastingplichtigen. Verder verwijst de Inspecteur naar andere fiscale maatregelen die in de loop der tijd genomen zijn in het kader van de noodzakelijke structurele hervorming van de belastingwetgeving. De wetswijzigingen in de grondbelasting maken deel uit van een belastinghervormingstraject waaraan niet alleen budgettaire motieven, maar ook het motief van een rechtvaardige publieke lastenverdeling ten grondslag ligt. Verder wijst de Inspecteur erop dat de geraamde additionele grondbelastinginkomsten in de periode 2019/2021 Afl. 41,2 miljoen bedragen.
Zienswijze Gerecht met betrekking tot strijd met artikel 1 EP
Het Gerecht stelt voorop dat belastingen in beginsel een inmenging in het door artikel 1 EP gegarandeerde ongestoorde genot van eigendom vormen. De tweede alinea van deze bepaling voorziet echter uitdrukkelijk in een algemene rechtvaardigingsgrond voor de inmenging die wordt veroorzaakt door de toepassing van fiscale maatregelen. Dit neemt niet weg dat ook op het terrein van de belastingen de inmenging volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ moet zijn, een ‘legitimate aim’ moet dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang moet respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.
Tussen partijen is uitsluitend in geschil of er een ‘fair balance’ is tussen de betrokken belangen, waaronder het belang voor belanghebbende dat gerechtvaardigde belangen moeten worden gerespecteerd. Het Gerecht is van mening dat belanghebbende er op mocht vertrouwen dat het ‘oude’ lage tarief zou worden toegepast. In zoverre heeft de wetswijziging, vanwege de terugwerkende kracht, de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende geschaad. In dat geval is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.
Het is de vraag of de door de Inspecteur genoemde redenen (zie 3.5 en 3.33) specifiek en dwingend zijn in vorenbedoelde zin, waarbij tevens in ogenschouw genomen moet worden of de genomen maatregelen proportioneel zijn. Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 januari 2020 die vraag positief beantwoord en in dat verband het volgende overwogen:
“4.41 Onderhavige tariefswijziging van de grondbelasting is onderdeel van een meeromvattende wijziging van het belastingstelsel, aangeduid met de term ‘fiscale hervormingen’. Blijkens de parlementaire toelichting (zie onderdeel 4.21) wordt met de fiscale hervormingen een beter en evenwichtiger belastingstelsel bewerkstelligd waardoor het belastingsysteem wordt versimpeld, met als doel meer koopkracht voor de burger, bevordering van de werkgelegenheid en een duurzame economische ontwikkeling van het land. Met de tariefswijziging van de grondbelasting is een compensatie beoogd voor het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling in de grondbelasting. Met het wegvallen van deze waardevrijstelling heeft de wetgever het ongewenste gevolg willen wegnemen dat deze waardevrijstelling - blijkens de uitspraak van RBB 28 juli 2000, ECLI:NL:ORBBNAA:2000:BQ8678 - door meerdere eigenaren van één onroerende zaak kon worden genoten. Ter compensatie van het wegvallen van de waardevrijstelling is het tarief van de grondbelasting voor de minder draagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Verder is op grond van budgettaire motieven het tarief verhoogd voor draagkrachtige belastingplichtigen en belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn. Naar het oordeel van het Gerecht zijn in voorgaande afweging van de wetgever budgettaire motieven te onderkennen alsmede doelstellingen van sociale rechtvaardigheid, publieke lastenverdeling en het verminderen van belastingontwijking. Deze motieven en doelstellingen zijn niet evident van een redelijke grond ontbloot, zodat de tariefswijziging van de grondbelasting – binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever – geëerbiedigd dient te worden. Daarbij laat het Gerecht meewegen dat de tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 weliswaar gevolgen heeft voor een reeds vastgestelde aanslag grondbelasting en daarmee in wezen terugwerkende kracht heeft, maar dat deze aanslag nimmer is bekendgemaakt aan belanghebbende en bovendien betrekking heeft op een belastingjaar (2019) dat is gelegen na de invoering van de tariefsverhoging. Naar het oordeel van het Gerecht brengt dit mee dat minder gewicht toekomt aan het beginsel van rechtszekerheid.
Verder dient in het kader van de ‘fair balance’ nog het criterium van de buitensporige last te worden beoordeeld. Deze beoordeling aan het proportionaliteitsvereiste kan worden onderscheiden in een toets op stelsel- en op individueel niveau. Voor de toets op stelselniveau moet worden beoordeeld of belastingplichtigen door de wetswijziging worden geconfronteerd met een buitensporige zware last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). De onderhavige tariefsverhoging van 0,4 naar 0,6% heeft te gelden voor alle rechtspersonen en niet-ingezetene die onroerende zaken in Aruba bezitten. Gelet op het toepasselijke tarief van 0,6% over de totale waarde van de onroerende zaken, kan naar het oordeel van het Gerecht bezwaarlijk worden gesproken van een buitensporig zware last voor belastingplichtigen.”
Het Gerecht heeft in de uitspraak van 29 januari 2020 daarnaast ook nog geoordeeld over de buitensporige last op individueel niveau, maar dat is hier niet van belang omdat het in de onderhavige zaak uitsluitend gaat om de vraag of er op stelselniveau strijd is met artikel 1 EP.
Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 januari 2020 geconcludeerd dat de tariefsverhoging in de grondbelasting alles bijeengenomen een ‘fair balance’ teweeg brengt tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende, de doelstellingen in het algemeen belang en de proportionaliteit. De tariefsverhoging van de grondbelasting met ingang van 1 januari 2019, vormt volgens het Gerecht in die zaak dan ook geen inbreuk op artikel 1 EP. Het Gerecht meent op voorhand dat ook in deze zaak dit oordeel gevolgd zou kunnen worden.
De prejudiciële vragen
Het Gerecht heeft, gelet op het voorgaande, aan de Hoge Raad de volgende prejudiciële vragen gesteld:
1. Is de aanslag grondbelasting 2019 met dagtekening 31 mei 2019 aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019?
Bij positieve beantwoording van de eerste vraag:
2. Kan ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag worden opgelegd? Die vraag valt uiteen in twee deelvragen:
a. Is de vóór 1 januari 2017 opgelegde aanslag naar een te laag bedrag vastgesteld? Bij positieve beantwoording van die vraag:
b. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 een nieuw feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de Algemene Landsverordening Belastingen dat navordering rechtvaardigt?
Bij negatieve beantwoording van de eerste vraag of bij positieve beantwoording van de tweede vraag:
3. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting op stelselniveau een onaanvaardbare inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en is ze in strijd met artikel I.19 van de Staatsregeling?
3 Schriftelijke opmerkingen
Op de eerste prejudiciële vraag reageert belanghebbende als volgt:
2. Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst het Gerecht te vernemen of de bestreden belastingaanslag is aan te merken als een tweede (primitieve) aanslag voor het jaar 2019. Alvorens haar zienswijze in dezen te geven, merkt belanghebbende op dat partijen eenparig van opvatting zijn dat die vraag in bevestigende zin moet worden beantwoord. Daarmee rijst de vraag of de eerste prejudiciële vraag beantwoording behoeft. Het Gerecht meent in onderdeel 3.12 van zijn uitspraak van wel omdat het verplicht is van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen. Tegen die overweging van het Gerecht kan worden ingebracht dat die verplichting slechts geldt binnen de grenzen van het geschil zoals dat door partijen is gedefinieerd en door hen aan de rechter is voorgelegd. In de onderhavige zaak is - voor zover van belang - dat geschil nadrukkelijk beperkt tot de uitleg en toepassing van de in art. 13 van de Algemene landsverordening belastingen (hierna: de ALB) vervatte navorderingsregeling. Over de Landsverordening grondbelasting (hierna: de Landsverordening) bestaat geen geschil. Betoogd kan dus worden dat het Gerecht met het stellen van de eerste prejudiciële vraag de grenzen van de rechtsstrijd overschrijdt. Belanghebbende refereert zich op dit punt aan het oordeel van de Hoge Raad. Voor zover nodig zal zij thans haar zienswijze geven op de eerste prejudiciële vraag.
3. In onderdeel 3.15 van zijn uitspraak heeft het Gerecht – overeenkomstig zijn uitspraak van 29 januari 2020 en de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba van 30 juli 20211 – als zijn voorlopige opvatting tot uitdrukking gebracht dat de bestreden belastingaanslag een tweede (primitieve) aanslag is. Die opvatting is juist. Uit de tekst van de – mede in onderlinge samenhang te beschouwen – bepalingen van de Landsverordening volgt onmiskenbaar dat het wettelijke systeem inhoudt dat reeds vóór het begin van een vijfjarig tijdvak de aanslagen voor de tot dat tijdvak behorende jaren worden vastgesteld. Die aanslagen worden vervolgens opgenomen in de leggers. Die leggers ondergaan in de loop van het vijfjarig tijdvak geen wijziging, anders dan in de – hier niet aan de orde zijnde – situaties als bedoeld in art. 24 van de Landsverordening. Dit een en ander vindt steun in de totstandkomingsgeschiedenis van de Landsverordening, nu daarin wordt opgemerkt dat “vaststelling van [de belastbare; HR en RvS] waarde tegelijkertijd vaststelling van den aanslag" is.15
4. Aan het voorgaande kan niet afdoen dat een in de leggers opgenomen aanslag (nog) niet is bekendgemaakt. Het is immers vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat “het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van een aanslag geen voorwaarde is voor de totstandkoming daarvan."16
5. Het voorgaande voert tot de volgende slotsom. Ten tijde van de vaststelling en bekendmaking van de bestreden belastingaanslag was voor het jaar 2019 reeds een aanslag vastgesteld. Dit brengt mee dat die eerste belastingaanslag als een tweede (primitieve) aanslag moet worden aangemerkt. Een tweede (primitieve) aanslag kan op grond van de rechtspraak van de Hoge Raad enkel worden gehandhaafd indien en voor zover aan de vereisten voor navordering is voldaan.17 De vraag of in dit geval aan die vereisten is voldaan, wordt aan de orde gesteld door de tweede prejudiciële vraag.
Op de tweede prejudiciële vraag is als volgt gereageerd:
6. De tweede prejudiciële vraag draait in de kern om de vraag of de wijziging van art. 11 van de Landsverordening per 1 januari 2019 een navordering rechtvaardigend nieuw feit is. In onderdeel 3.26 heeft het Gerecht als zijn voorlopige opvatting te kennen gegeven dat die vraag in ontkennende zin moet worden beantwoord. Die opvatting is juist.
7. Alvorens de gronden uiteen te zetten waarop haar standpunt berust, wijst belanghebbende erop dat de nieuwfeitdiscussie zich dient te beperken tot het bedrag van de bestreden belastingaanslag voor zover dat het bedrag van de eerste – en zich thans nog in de leggers bevindende – (primitieve) aanslag te boven gaat.18 Voor zover het bedrag van de bestreden belastingaanslag het bedrag van de eerste (primitieve) aanslag niet te boven gaat, stuit navordering reeds af op de omstandigheid dat geen sprake is van een (primitieve) aanslag die tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dat die eerste (primitieve) aanslag nog niet bekend is gemaakt, doet niet hieraan niet af.
8. Voor navordering op de voet van art. 13 van de ALB is vereist de aanwezigheid van 'enig feit’. Het ligt niet voor de hand in dit geval de aanwezigheid van 'enig feit’ aan te nemen. Ter zake van de inwerkingtreding van de wijzigingen van de Landsverordening op 1 januari 2019 is namelijk niet voorzien in wettelijk overgangsrecht op grond waarvan aan die wijzigingen terugwerkende kracht toekomt. Als die wijzigingen als een nieuw feit zouden hebben te gelden, zou aan die wijzigingen in feite toch terugwerkende kracht toekomen. Zulks terwijl, zoals gezegd, de wetgever aan die wijzigingen nu juist geen terugwerkende kracht heeft toegekend. Dat is een ongerijmd resultaat, ook in het licht van het uitgangspunt “dat het nieuw feit vereiste ertoe strekt de rechtszekerheid van de belastingplichtige te dienen [en; HR en RvS] dat die rechtszekerheid een groot goed is”.19
9. Zie wat betreft die rechtszekerheid ook HR 3 maart 2017, BNB 2017/105. Dat arrest vertoont overeenkomsten met het onderhavige geval in dier voege dat daarin ook de rechtszekerheid in relatie tot de navorderingsregeling aan de orde was. In het bijzonder ging het in dat arrest erom welke navorderingstermijn gelet op art. 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met art. 66, lid 3, van de Successiewet 1956 van toepassing was. De Hoge Raad overwoog dat bij de beantwoording van die vraag “mede in ogenschouw [dient; HR en RvS] te worden genomen dat de in artikel 16, leden 3 en 4, AWR opgenomen termijnen de rechtszekerheid dienen in die zin dat belastingplichtigen tevoren weten wat de uiterste datum is waarop over een bepaald feit of jaar nog belasting kan worden nagevorderd. De door het middel bepleite uitleg van artikel 66, lid 3, van de Successiewet tast die rechtszekerheid aan”. Het aanmerken van een wijziging van de Landsverordening als een nieuw feit zou de rechtszekerheid evenzeer aantasten.
10. Los daarvan geldt het volgende. Met de voorwaarde in art. 13, lid 1, van de ALB dat voor navordering is vereist de aanwezigheid van “enig feit [dat; HR en RvS] grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag te laag is vastgesteld”, is tot uitdrukking gebracht dat slechts wegens feitelijke dwaling van de inspecteur kan worden nagevorderd en niet wegens rechtsdwaling. Aldus reeds J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, p. 409. Met ‘enig feit’ wordt dus slechts gedoeld op feiten waarop een rechtsregel moet worden toegepast, en niet tevens op het gelden van die rechtsregel. De omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de aanslag 2019 niet bekend was of bekend had kunnen zijn met de wijzigingen van de Landsverordening, bracht het Gerecht in zijn uitspraak van 29 januari 2020 tot het oordeel dat bij de Inspecteur geen sprake was van een onjuist inzicht in het recht. Bij een beoordeling ex tunc is dat een logisch oordeel. Maar niet logisch is dan de daaraan door het Gerecht in die uitspraak verbonden gevolgtrekking dat de Inspecteur daarom kan navorderen. Want onbekendheid van de Inspecteur met een toekomstige wijziging van een materiële belastingverordening zoals de onderhavige kan niet worden aangemerkt als een feitelijke dwaling. Bovendien, ex tunc beoordeeld was de aanslag niet te laag vastgesteld. Tot die conclusie is de Inspecteur pas gekomen na kennisneming van een nieuwe, op 1 januari 2019 in werking getreden landsverordening. Naar dat moment beoordeeld (achteraf bezien dus), verkeerde de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag wel in rechtsdwaling. En ter zake van rechtsdwaling kan niet worden nagevorderd.
11. Ook de arresten HR 11 april 2008, BNB 2008/166, en HR 12 augustus 2005, BNB 2006/16, bieden steun aan het standpunt van belanghebbende. Beide arresten betroffen omzetbelasting die werd nageheven als gevolg van een wetswijziging. Zonder de wetswijziging zou die belasting niet verschuldigd zijn geworden. Volgens de Hoge Raad kon die belasting op grond van het vertrouwensbeginsel niet worden nageheven. Hoewel het hier ging om naheffing en niet om navordering, gaat het in de kern om dezelfde problematiek. De inperking van de navorderingsbevoegdheid op grond van het nieuw feit vereiste is bedoeld om rechtszekerheid aan belastingplichtigen te bieden. Daarvan uitgaande ligt het niet in de rede om een wetswijziging aan te merken als een 'nieuw feit'. Ware dat anders, dan zou het nieuw feit vereiste ertoe leiden dat de rechtszekerheid van de belastingplichtige wordt uitgehold. Dat resultaat komt belanghebbende onjuist voor, ook in het licht van beide hiervoor vermelde arresten.
12. Het voorgaande strookt met de totstandkomingsgeschiedenis van art. 13, lid 1, van de ALB. Daarin wordt het volgende opgemerkt:
“Ook biedt zij [lees: art. 13, lid 1, van de ALB; HR en RvS] de waarborg dat navordering niet mogelijk is, ingeval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht of tot herstel van een ambtelijk verzuim.” Het is zonneklaar dat in het onderhavige geval sprake is van een gewijzigd ambtelijk inzicht.
Tot slot is op de derde prejudiciële vraag als volgt gereageerd:
13. Het Gerecht stelt in onderdeel 3.31 het op voorhand eens te zijn met het oordeel van het Gerecht van 29 januari 2020 dat een toetsing van de wijziging van de Landsverordening aan het eigendomsrecht van art. I.19 van de Staatsregeling van Aruba niet ertoe kan leiden dat het in dat artikel neergelegde eigendomsrecht is geschonden. In onderdeel 3.38 van zijn uitspraak geeft het Gerecht als zijn voorlopige oordeel te kennen dat evenmin sprake is van een inbreuk op art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP). Belanghebbende kan zich niet vinden in die voorlopige oordelen.
14. Hiervoor is opgemerkt dat het nieuw feit vereiste ertoe strekt de rechtszekerheid te beschermen. Belastingplichtigen moeten – behoudens de aanwezigheid van een nieuw feit dan wel kwade trouw – erop kunnen vertrouwen dat met het vaststellen van de aanslag voor een bepaald tijdvak hun belastingschuld voor dat tijdvak vaststaat.20 Door het aanmerken van een toekomstige wetswijziging als een nieuw feit op grond waarvan kan worden nagevorderd, wordt art. 13, lid 1, van de ALB op een zodanige wijze uitgelegd dat de gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen worden geschonden. En dat is in beginsel – behoudens het hier niet aan de orde zijnde geval van technische tekortkomingen in de bestaande wetgeving die reparatie daarvan noodzakelijk maken21 – in strijd met art. 1 EP gelet op het ontbreken van de vereiste fair balance.22 Weliswaar leidt het ontbreken van een fair balance niet altijd ertoe dat de desbetreffende regeling in strijd is met art. 1 EP, maar dan gaat het om uitzonderingsgevallen. Van een uitzonderingsgeval is sprake in geval van specifieke en dwingende redenen voor de aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.23 Het ligt niet voor de hand een bepaling van nationaal recht (in dit geval art. 13, lid 1, van de ALB) op een zodanige wijze uit te leggen dat die bepaling onverenigbaar is met een verdragsbepaling zoals art. 1 EP, indien - zoals hier het geval is - een uitleg in overeenstemming met die verdragsbepaling mogelijk is.
15. In onderdeel 3.33 van zijn uitspraak geeft het Gerecht de feiten en omstandigheden weer die Inspecteur heeft bijgebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat hier sprake is van specifieke en dwingende redenen als zojuist bedoeld. Die feiten en omstandigheden zijn echter zo algemeen dat zij aan nagenoeg elke wetswijziging ten grondslag liggen. Wanneer zij niettemin als specifieke en dwingende redenen zouden worden aangemerkt, is het vereiste van een fair balance (nagenoeg) een dode letter. Voor het aannemen van de aanwezigheid van dergelijke redenen is aanzienlijk meer nodig. Vgl. HR 29 januari 2016, BNB 2016/163. In dat arrest merkte de Hoge Raad de “ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die (...) tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling" aan als specifieke en dwingende redenen. Gesteld noch gebleken Is dat in de onderhavige zaak van een vergelijkbare situatie sprake is.
16. In zijn uitspraak van 29 januari 2020 gaat het Gerecht overigens uit van een onjuiste maatstaf door bij de beantwoording van de vraag of gerechtvaardigde verwachtingen mogen worden aangetast, voorop te stellen dat de wetgever een ruime beoordelingsmarge heeft en dat de beoordeling van de wetgever – tenzij die evident van een redelijke grond is ontbloot – moet worden gerespecteerd. De juiste maatstaf die in geval van afwezigheid van een fair balance op regelniveau moet worden aangelegd, houdt in dat moet worden beoordeeld of sprake is van specifieke en dwingende redenen die het gebrek aan een fair balance helen. Zoals in het vorige onderdeel is betoogd, valt niet In te zien waarin die redenen in het onderhavige geval zouden zijn gelegen. Derhalve is art. 13, lid 1, van de ALB zoals door het Gerecht uitgelegd, in strijd met art. 1 EP.
Minister
De Minister heeft enkel op de tweede prejudiciële vraag gereageerd:
De Inspecteur is van mening dat in het onderhavige geval wel navordering mogelijk is. Door de Inspecteur wordt al jaren conform artikel 13 van de Landsverordening grondbelasting (hierna: “LvGB”) voor elk belastingjaar, dat begint op 1 januari en eindigt op 31 december jaarlijks een aanslag grondbelasting opgelegd. Voor de vaststelling van de aanslag van elk belastingjaar wordt gebruik gemaakt van de gegevens over de waarde, respectievelijk de opbrengst van het onroerende goed in de laatste drie maanden van het aan het nieuwe tijdvak voorafgaande jaren conform artikel 23 LvGB en het in dat belastingjaar (waarover wordt geheven) geldende tarief van artikel 11 LvGB.
Bij landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81, door middel van wijziging van artikel 11 LvGB is de verhoging van het belastingtarief in casu tot 0,6% doorgevoerd. Deze tariefsverhoging is in werking getreden met ingang van 1 januari 2019 en geldt vanaf het belastingjaar 2019. De voorgenoemde landsverordening, heeft verbindende kracht, omdat deze door de Gouverneur is vastgesteld en in een Afkondigingsblad is bekendgemaakt. Hierdoor dient de Inspecteur als uitvoerend orgaan met ingang van 1 januari 2019 het bepaalde in het gewijzigde artikel 11 LvGB onverkort toe te passen.
In het onderhavige geval is de aanslag voor het jaar 2019 met dagtekening 31 mei 2019 opgelegd en aan belanghebbende bekendgemaakt.
De Inspecteur is van mening dat in het onderhavige geval de tariefswijziging van de grondbelasting aangemerkt kan worden als “enig feit” in de zin van artikel 13 ALB. De Inspecteur van ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2019 (lees: vóór 1 januari 2017) niet bekend en kon ook redelijkerwijs niet bekend zijn met de beoogde tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019. De vastgestelde (virtuele) primitieve aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 is hierdoor vóór de aanvang van het vijfjarig tijdvak 2017 t/m 2021 ten onrechte tot een te laag bedrag vastgesteld. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur ook niet onzorgvuldig gehandeld, omdat van een onjuist inzicht in de interpretatie van de geldende rechtsregels of een herstel van een ambtelijk verzuim geen sprake is.
Voor wat betreft de eerste en derde prejudiciële vraag verwijst de Minister naar zijn bij het Gerecht ingediende verweerschrift en conclusie van dupliek.