Parket bij de Hoge Raad, 29-12-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1245, 22/00167
Parket bij de Hoge Raad, 29-12-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1245, 22/00167
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 december 2022
- Datum publicatie
- 20 januari 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:1245
- Zaaknummer
- 22/00167
Inhoudsindicatie
Btw-behandeling van HOVO-cursussen (Hoger Onderwijs voor Ouderen); btw-onderwijsvrijstelling of btw-voordrachtenvrijstelling van toepassing op HOVO-cursussen?
Belanghebbende biedt tegen vergoeding zogenoemde HOVO-cursussen aan. Het gaat om (korte) cursussen op het gebied van algemene ontwikkeling, beschouwing (filosofie en religie) en mens en maatschappij. Tot 1 september 2016 konden de HOVO-cursussen vrijgesteld van omzetbelasting worden aangeboden. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de aanbieders na genoemde datum omzetbelasting verschuldigd zijn naar het algemene tarief. De Rechtbank en het Hof oordelen dat het verstrekken van de HOVO-cursussen niet ingevolge de onderwijsvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel o, 2°, Wet OB juncto artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. OB is vrijgesteld van omzetbelasting. Toch kan belanghebbende de cursussen naar het oordeel van het Hof vrijgesteld van omzetbelasting verstrekken, omdat deze diensten onder de voordrachtenvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB en artikel 7 Uitv.besch. OB vallen.
De Staatssecretaris komt in cassatie en stelt één middel voor dat zich richt tegen het oordeel van het Hof dat de voordrachtenvrijstelling van toepassing is. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De door haar voorgestelde middelen richten zich tegen het oordeel van het Hof dat de onderwijsvrijstelling geen toepassing kan vinden.
A-G Ettema behandelt in haar conclusie eerst de vraag onder welke voorwaarden een beroep op de onderwijsvrijstelling mogelijk is. Zij behandelt de totstandkomingsgeschiedenis van de nationale bepaling en concludeert dat de vrijstelling in overeenstemming met de corresponderende richtlijnbepaling moet worden uitgelegd. Voor de HOVO-cursussen betekent dit dat de onderwijsvrijstelling zou kunnen worden toegepast als het gaat om ‘school- of universitair onderwijs’. De A-G leidt uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie af dat alleen het onderwijs dat binnen het stelsel van school- of universitair onderwijs van een lidstaat – dat wil zeggen: het onderwijsstelsel met zijn primaire, secundaire en hogere onderwijsniveau – onder bezwarende titel wordt verricht, onder de vrijstelling wordt begrepen. Het Hof heeft in haar optiek een juiste maatstaf aangelegd door te beoordelen of de HOVO-cursussen binnen dat stelsel vallen. De onderwijsvrijstelling kan niet worden toegepast.
Wel kunnen de HOVO-cursussen naar haar mening worden geschaard onder ‘voordrachten en dergelijke diensten’ als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB. Zij behandelt de wetshistorie en concludeert dat deze vrijstelling kan worden gebaseerd op artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn. Zij meent dat het buiten redelijke twijfel is dat “voordrachten en dergelijke diensten (…) die strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling” als bedoeld in de Nederlandse wetgeving als culturele diensten in de richtlijnbepaling kunnen worden beschouwd. Bij gebrek aan aanwijzingen voor de uitleg van de woorden ‘voordracht en dergelijke diensten’ in de Wet OB en de totstandkomingsgeschiedenis moet voor de uitleg van die woorden worden aangesloten bij het spraakgebruik, met inachtneming van de context en de doelstelling van de richtlijnbepaling waarop de nationale bepaling is gestoeld, aldus de A-G. Het Hof heeft het begrip ‘voordracht’ gedefinieerd als “het uitspreken van een tekst die voor een publiek ten gehore wordt gebracht”. Dat is naar haar mening een juiste definitie van hetgeen in het spraakgebruik doorgaans wordt verstaan onder een voordracht of lezing. In de voordrachtenvrijstelling worden echter niet alleen ‘voordrachten’ genoemd maar ook ‘en dergelijke diensten’. Die bewoordingen laten in de optiek van de A-G een ruime uitleg toe van de bepaling, zo ruim dat daaronder ook colleges worden verstaan waarbij een meer actieve houding van de deelnemers wordt verwacht of die verplichte onderdelen kennen (voorbereiding, voorkennis, examen).
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en het incidentele beroep niet-ontvankelijk.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/00167
Datum 29 december 2022
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 september 2016-30 september 2016
Nr. Gerechtshof 20/00707
Nr. Rechtbank HAA 18/656
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
Stichting [X]
1 Overzicht
Belanghebbende biedt tegen vergoeding hoger onderwijs voor ouderen (HOVO) aan. In deze procedure staat de vraag centraal of het tegen vergoeding verlenen van HOVO-cursussen is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. In het bijzonder speelt de vraag of deze diensten onder de onderwijsvrijstelling of de voordrachtenvrijstelling kunnen vallen.
Deze zaak hangt samen met de zaak rolnummer 22/02807, waarin ik vandaag ook conclusie neem.
Feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met het verzorgen van universitair onderwijs en het verrichten van wetenschappelijk onderzoek. Het universitaire onderwijs wordt bekostigd uit de openbare kassen en is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, 1°, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Daarnaast biedt belanghebbende tegen vergoeding zogenoemde HOVO-cursussen aan. HOVO-cursussen zijn een vorm van cursorisch onderwijs binnen Nederlandse universiteiten en hogescholen voor iedereen vanaf vijftig jaar. Het bestaat uit (korte) cursussen op het gebied van algemene ontwikkeling, beschouwing (filosofie en religie) en mens en maatschappij. Belanghebbende is lid van [A], een landelijke vereniging die als doel heeft het bieden van hoger onderwijs aan ouderen in Nederland. Het onderwijsniveau van de HOVO-cursussen is algemeen inleidend en vergelijkbaar met universitaire eerstejaarscolleges. Specifieke voorkennis is meestal niet vereist, doch een algemene ontwikkeling bij de deelnemers wordt verondersteld. De cursussen kennen geen studieverplichting maar bieden de mogelijkheid tot verdieping.
De HOVO-cursussen kennen de categorieën ‘Kunstgeschiedenis en architectuur’ (bijvoorbeeld Florentijnse fresco’s; De geschiedenis van het Moderne Design I), ‘(Cultuur)geschiedenis’ (bijvoorbeeld Fascinerend Egypte; Opkomst en ondergang van het Sovjet-communisme), ‘Muziek en letteren’ (bijvoorbeeld Harmonieleer III; De Toverberg), ‘Filosofie en religie’ (bijvoorbeeld Cannon van de westerse wijsbegeerte II; Het Nieuwe Testament gezien door een Joodse lens), ‘mens en maatschappij’ (bijvoorbeeld Perceptie en cognitie; Hannah Arendt: het waagstuk van de politiek) en ‘exact en medisch’ (bijvoorbeeld Het emotionele brein; Van kwantummechanica naar kwantumvelden).
De cursussen bestaan uit hoorcolleges. Bij die hoorcolleges wordt gelegenheid geboden tot het stellen van vragen of het voeren van een discussie. Bij sommige cursussen is een actieve inbreng gewenst. Vaak behoort tot de cursus een reader of syllabus, samengesteld of geschreven door de docent. Dergelijke readers of syllabi ontvangt de cursist bij de eerste bijeenkomst en de kosten zijn bij de cursusprijs inbegrepen. Soms wordt aanvullend studiemateriaal per e-mail verstrekt. Ook worden veelal een of meer boeken opgegeven, maar het aanschaffen en/of lezen is niet verplicht. In voorkomend geval behoort tot de cursus ook een vorm van zelfstudie. De hoeveelheid zelfstudie is dan meestal enkele uren per week. Bij sommige cursussen bestaat verder de mogelijkheid een toets te maken. Ten slotte wordt bij sommige colleges facultatief een excursie aangeboden, georganiseerd door de docent. De kosten hiervan zijn niet bij de cursusprijs inbegrepen.
De vergoeding voor het volgen van een HOVO-cursus varieert van € 105 voor vier hoorcolleges/bijeenkomsten tot € 272 voor tien hoorcolleges.
[A] heeft met de Inspecteur overleg gevoerd over de wijze van heffing van omzetbelasting ter zake van de HOVO-cursussen. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat vanaf 1 september 2016 aanbieders van HOVO-cursussen omzetbelasting verschuldigd zijn tegen het algemene tarief.
Over het tijdvak september 2016 heeft belanghebbende een aangifte omzetbelasting ingediend en onder meer een bedrag van € 375.400,95 tegen het algemene tarief belaste omzet aangegeven. Dat bedrag heeft betrekking op de in dat tijdvak ontvangen vergoedingen voor de HOVO-cursussen. Over die vergoedingen is € 78.834 (21%) aan omzetbelasting op aangifte voldaan.
Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Daarbij heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat het verstrekken van de HOVO-cursussen is vrijgesteld van omzetbelasting. De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
Bij uitspraak van 21 oktober 2020 heeft de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.1
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het verstrekken van de HOVO-cursussen niet op basis van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, 2°, Wet OB juncto artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB) is vrijgesteld.2 De Rechtbank acht redengevend dat geen sprake is van algemeen vormend onderwijs als bedoeld in die bepaling. Zij acht aannemelijk dat de HOVO-cursussen zijn gericht op de ontwikkeling van de cursisten in de privésfeer. De HOVO-cursussen zijn niet zozeer gericht op de ontwikkeling van een persoon binnen de maatschappij, als wel op de ontwikkeling van een persoon op zich, zo begrijpt de Rechtbank uit de feiten.
Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (het Hof).3 Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd,4 de uitspraak op bezwaar vernietigd en een teruggaaf verleend van € 78.834 aan omzetbelasting.
Het Hof onderschrijft hetgeen de Rechtbank heeft overwogen over de onderwijsvrijstelling deels.5 In aanvulling daarop overweegt het Hof dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat “de HOVO-cursussen niet zozeer gericht zijn op de ontwikkeling van een persoon binnen de maatschappij, maar meer op de ontwikkeling van een persoon op zich”. Dat oordeel vindt volgens het Hof steun in de inhoud, het doel, de doelgroep en het vrijblijvende karakter van de cursussen. Die omstandigheden vormen een sterke aanwijzing voor het vrijetijdskarakter van de cursussen. Voorts oordeelt het Hof dat geen sprake is van ‘school- of universitair onderwijs’ als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder i) en j), Btw-richtlijn omdat de HOVO-cursussen niet worden aangeboden in het kader van het in elke lidstaat bestaande school- en universiteitssysteem.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het verstrekken van de HOVO-cursussen is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de voordrachtenvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB en artikel 7 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB). De HOVO-cursussen bestaan uit een reeks hoorcolleges. Deze vormgeving valt naar ’s Hofs oordeel binnen het bereik van hetgeen naar algemeen spraakgebruik kan worden aangemerkt als het geven van ‘een voordracht’, te weten: het uitspreken van teksten die voor een publiek ten gehore worden gebracht. Daarbij acht het Hof voor de toepassing van de voordrachtenvrijstelling niet van belang of sprake is van een enkele voordracht of een reeks van (samenhangende) voordrachten. Het enkele feit dat een aantal cursussen qua onderwerp en inhoud overeenkomsten vertoont met het reguliere en van btw vrijgestelde onderwijs zoals dat aan een universiteit of hogeschool wordt gegeven, doet aan dit oordeel volgens het Hof niet af. Voordrachten die strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling, waarop de voordrachtenvrijstelling betrekking heeft, zijn mede gericht op kennisoverdracht en zullen per definitie elementen bevatten die vergelijkbaar zijn met ‘het geven van onderwijs’. Maar dat brengt niet mee dat aan een hoorcollege niet het karakter van een voordracht kan worden toegekend. Anders dan de Inspecteur heeft aangevoerd zijn ‘onderwijs’ en ‘het houden van voordrachten’ geen elkaar uitsluitende begrippen, aldus het Hof.
Geding in cassatie
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel richt zich met een rechts- en motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat het verstrekken van de HOVO-cursussen is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van de voordrachtenvrijstelling.
Het middel voert aan dat het oordeel van het Hof dat ‘onderwijs’ en ‘het houden van voordrachten’ geen elkaar uitsluitende begrippen zijn, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Omdat de door belanghebbende verrichte HOVO-cursussen het best gekarakteriseerd kunnen worden als een onderwijsprestatie, moet de beoordeling of sprake is van een vrijgestelde btw-prestatie volgens het middel uitsluitend plaatsvinden aan de hand van de aan de onderwijsvrijstelling verbonden voorwaarden zoals opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel o, Wet OB en artikel 132, lid 1, onder i) en onder j), Btw-richtlijn. Verder betoogt het middel dat het Hof aan het begrip voordracht in de voordrachtenvrijstelling een te ruime invulling heeft gegeven. Dat begrip moet volgens het middel worden uitgelegd naar het spraakgebruik en met inachtneming van de context waarin dit begrip wordt gebruikt. En als ’s Hofs uitspraak wel van een juiste rechtsopvatting uitgaat, is de uitspraak zonder nadere motivering onbegrijpelijk, aldus het middel.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij voert onder meer aan dat voor de uitleg van de reikwijdte van de voordrachtenvrijstelling niet enkel het begrip ‘voordrachten’ moet worden uitgelegd, zoals het Hof heeft gedaan en het middel van de Staatssecretaris ook aanvoert, maar ‘voordrachten en dergelijke diensten’. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, zijn volgens belanghebbende in de totstandkomingsgeschiedenis van de onderhavige bepaling wel aanwijzingen zijn te vinden die pleiten voor een ruime uitleg van het begrip ‘voordrachten en dergelijke diensten’ en met name dat dat begrip ook cursussen omvat.
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft twee middelen voorgesteld.
Middel I richt zich met een rechts- en motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de HOVO-cursussen niet kunnen worden aangemerkt als algemeen vormend onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel o, 2°, Wet OB en artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. OB. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld. Daarnaast voert het middel aan dat de uitspraak van het Hof een motiveringsgebrek bevat. Verder betoogt het middel dat het Hof bij de beoordeling van het vrijetijdskarakter van de HOVO-cursussen ten onrechte omstandigheden in aanmerking heeft genomen die niets van doen hebben met de aard of inhoud van de HOVO-cursussen.
Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de HOVO-cursussen niet als ‘school- of universitair onderwijs’ als bedoeld in artikel 132, eerste lid, onder i) en j), Btw-richtlijn kunnen worden aangemerkt.
De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep in cassatie ingediend.
Hij heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld van dupliek af te zien.
Hoewel het principale beroep is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van de voordrachtenvrijstelling, behandel ik in deze conclusie eerst de vraag of de HOVO-cursussen onder de onderwijsvrijstelling kunnen worden geschaard (onderdeel 2). Ik doe dat vanwege de educatieve gemene deler van deze vrijstellingen en ook omdat middel I van het principale beroep aanvoert dat de beoordeling of te dezen een vrijstelling van toepassing is uitsluitend moet plaatsvinden aan de hand van de aan de onderwijsvrijstelling verbonden voorwaarden zoals opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel o, Wet OB en artikel 132, lid 1, onder i), Btw-richtlijn en de middelen die belanghebbende aandraagt in het incidentele beroep zich nu juist richten tegen het oordeel van het Hof dat de onderwijsvrijstelling te dezen niet geldt. Vervolgens bespreek ik de voordrachtenvrijstelling (onderdeel 3). Ik hanteer dus een andere dan de gebruikelijke volgorde, want ik start met het bespreken van het incidentele beroep en eindig met het principale beroep.
Conclusie
Ik concludeer dat het principale beroep faalt en het incidentele beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard.
2 De onderwijsvrijstelling (het incidentele beroep in cassatie)
De onderwijsvrijstelling is in de Wet OB opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel o, Wet OB. Vrijgesteld is:
“het verzorgen van:
1°.onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;
2°.bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;”
Het bepaalde onder 1° ziet met name op onderwijs aan leerplichtige kinderen en voortgezet onderwijs aan jongeren die niet meer leerplichtig zijn. Het universitaire onderwijs dat belanghebbende verzorgt, is op basis van deze bepaling vrijgesteld van omzetbelasting (1.2).
De vraag is of het verstrekken van de HOVO-cursussen ingevolge het bepaalde onder 2°ook van die belasting is vrijgesteld. De aanwijzing als bedoeld in die bepaling heeft plaatsgevonden bij artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. OB. Die bepaling schrijft voor dat als onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel o, 2°, Wet OB, voor zover hier van belang, wordt aangewezen:
“algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten 1°, Wet OB, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijdskarakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven.”
Artikel 11, lid 1, onderdeel o was in min of meer dezelfde bewoordingen ook al opgenomen in de voorganger van de Wet OB, de Wet op de Omzetbelasting 1954. De artikelsgewijze toelichting bij het voorstel voor artikel 11, lid 1, onderdeel o, Wet op de Omzetbelasting 1954 vermeldt: 6
“Artikel 11, letter o. Deze bepaling komt in strekking overeen met artikel 24, nr. 23, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. Zij is tekstueel afgestemd op de nieuwe wetgeving inzake het onderwijs.”
Artikel 8, lid 1, Uitv.besl. OB luidde vanaf de inwerkingtreding van de Wet OB en tot 1 juli 1993 als volgt:
“Als onderwijs als is bedoeld in artikel 11, letter o, 2°, van de wet, wordt aangewezen:
a. onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep;
b. schriftelijk onderwijs;
c. onderwijs door ondernemers die met het verstrekken van onderwijs geen winst beogen of maken.
De directe aanleiding om de Wet op de Omzetbelasting 1954 te vervangen door de Wet OB vormde de harmonisatie van de omzetbelastingstelsels in de Europese Gemeenschappen op basis van de Eerste7 en Tweede richtlijn8. Deze richtlijnen lieten de lidstaten gedurende een overgangsperiode in beginsel nog vrij wat de vrijstellingen betreft. Als gevolg van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn9, waarin in artikel 13A, lid 1, onder i) (thans artikel 132, lid 1, onder i) en j), Btw-richtlijn) een vrijstelling voor bepaalde onderwijsprestaties werd geïntroduceerd, diende de Wet OB 1968 met ingang van 1 januari 1979 te worden aangepast aan die richtlijn.10 Niettemin bleven artikel 11, lid 1, onderdeel o, Wet OB en artikel 8, lid 1, Uitv.besl. OB, ook na de wijziging van die wet per 1 januari 1979, tekstueel nagenoeg ongewijzigd.11
Per 1 juli 1993 is het Uitv.besl. OB gewijzigd, waaronder artikel 8 van dat besluit. Uit de nota van toelichting bij het besluit tot wijziging van het Uitv.besl. OB volgt dat de aanleiding voor de besluitgever om de onderwijsvrijstelling te herzien met name verband hield met het feit dat de vrijstellingen voor schriftelijk onderwijs en voor niet-winstbeogend onderwijs tot concurrentieverstoring leidden. Paragraaf 1 van die nota vermeldt daarover het volgende (cursiveringen CE):12
“1. Inleiding
(…)
In de loop van de tijd is gebleken dat met name de vrijstellingen voor het schriftelijk onderwijs en het niet-winstbeogend onderwijs leiden tot concurrentie verstoring, omdat deze vrijstellingen niet zijn gekoppeld aan de inhoud van het onderwijs, aan de doelgroep of aan het soort onderwijsinstelling, maar uitsluitend afhankelijk zijn van de vorm waarin het onderwijs wordt gegeven. Deze vrijstellingen hebben als zodanig geen basis in de richtlijn. Het onderhavige wijzigingsbesluit strekt ertoe de onderwijsvrijstelling te herzien. Met name door het vervallen van de vrijstellingen voor de als zodanig omschreven categorieën schriftelijk onderwijs en niet-winstbeogend onderwijs, en doordat de vrijgestelde categorieën onderwijs thans in meer inhoudelijke zin zijn omschreven, zullen de hiervoor aangegeven problemen worden opgelost c.q. tot een aanvaardbaar minimum worden beperkt.
(…)”
De nota van toelichting vervolgt in punt 2 over deze vrijstelling (cursiveringen CE en voetnoot niet overgenomen):13
“2. Onderwijsvrijstelling
(…)
De onderwijsvrijstelling komt tekstueel nagenoeg overeen met de vrijstelling zoals die gold onder de Wet op de omzetbelasting 1954.
(…)
Bij de aanpassing van de wet aan de richtlijn per 1 januari 1979, is ten departemente onderkend dat de onderwijsvrijstelling niet geheel aansloot bij de vrijstelling voor onderwijsactiviteiten in de richtlijn. Zoals ook in de inleiding is aangegeven hebben de vrijstellingen voor het schriftelijk onderwijs en het niet-winstbeogend onderwijs als zodanig in die richtlijn geen rechtstreekse basis. Destijds is echter besloten de ontwikkelingen af te wachten en pas wijzigingen door te voeren als de noodzaak daartoe zich zou voordoen.
(…)
Artikel 8 van het besluit, gebaseerd op artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, bevatte voor de onderhavige wijziging op het terrein van het particuliere onderwijs verder nog vrijstellingen voor het onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep, het schriftelijk onderwijs en het onderwijs door ondernemers die met het verstrekken van dat onderwijs geen winst beogen. De vrijstellingen voor het schriftelijk en niet-winstbeogend onderwijs leidden, zoals ook in deze inleiding is aangegeven, tot concurrentieverstoring. Bovendien hadden deze vrijstellingen als zodanig geen basis in de richtlijn. Om aan deze ongewenste situatie een eind te maken is de vrijstelling voor onderwijsprestaties in het besluit herzien. Deze aanpassing van het besluit leidt ertoe dat de onderwijsvrijstelling meer in overeenstemming is met de richtlijn. De vrijstellingen voor de categorieën schriftelijk onderwijs en niet-winstbeogend onderwijs zijn vervallen. Bovendien is, in overeenstemming met de richtlijn, een btw-vrijstelling opgenomen voor de volgende categorieën onderwijs:
- beroepsopleidingen;
- algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet;
- muziekonderwijs aan personen jonger dan 21 jaar;
- bijlessen en tentamen- of examentrainingen.
(...)”
Uit dit citaat volgt dat de besluitgever meende dat artikel 8 Uitv.besl. OB na deze wijziging in overeenstemming was met de richtlijnbepaling.
In de artikelsgewijze toelichting bij de nota heeft de staatssecretaris van Financiën onder punt b. de volgende toelichting gegeven (cursiveringen in origineel):14
“b. Algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs
De onderhavige bepaling strekt ertoe het algemeen vormend onderwijs dat niet reeds ingevolge de wet is vrijgesteld en dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod, vrij te stellen van btw. Met het begrip «ontleend aan» is onderwijs bedoeld dat inhoudelijk overeenstemt met, of soortgelijk is aan, het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs zoals dat wordt verstrekt door reguliere onderwijsinstellingen.
De vrijstelling ziet allereerst op het zogenoemde contractonderwijs, dat wil zeggen het algemeen vormend onderwijs dat tegen kostendekkend tarief door reguliere onderwijsinstellingen, zoals bij voorbeeld scholen voor voortgezet onderwijs, al of niet via de constructie van een neveninstelling, aan derden (particulieren, (semi-)overheidsinstellingen of bedrijven) wordt verstrekt. Bij dit onderwijs, dat niet krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan Rijksschooltoezicht of aan een ander inhoudelijk toezicht door of namens de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast, wordt gebruik gemaakt van de bestaande onderwijsinfrastructuur.
Voorts ziet de vrijstelling op het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen (niet zijnde aangewezen of erkende onderwijsinstellingen) en docenten wordt verstrekt en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod. Daarbij is het karakter van de instelling niet van belang.
Voor de toepassing van de vrijstelling is de vorm waarin het desbetreffende onderwijs wordt gegeven irrelevant. Voorts maakt het geen verschil of het onderwijs bij voorbeeld één of enkele vakken betreft dan wel één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs bestrijkt. Evenmin is de leeftijd of het opleidingsniveau van degenen aan wie het onderwijs wordt verstrekt van belang.
De vrijstelling is eveneens van toepassing op de prestaties van extern ten behoeve van het desbetreffende onderwijs ingeschakelde op zelfstandige basiswerkende leerkrachten.
Voor zover het aan het reguliere onderwijsaanbod ontleende onderwijs een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven, vindt de vrijstelling geen toepassing. Voorbeelden hiervan zijn tekencursussen en handvaardigheidscursussen of lessen die de beoefening van sport ten doel hebben.
Deze uitzondering geldt alleen indien op de cursus of de les afzonderlijk kan worden ingeschreven. Indien bij voorbeeld handvaardigheid of sport deel uitmaakt van het totale onderwijspakket dat wordt aangeboden, geldt de vrijstelling ook voor handvaardigheid en sport.”
Uit deze toelichting leid ik af dat de besluitgever met de wijziging van artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. OB heeft beoogd uitvoering te geven aan de op dat moment geldende richtlijnbepaling, te weten artikel 13A, lid 1, onder i) en j), van de Zesde richtlijn (thans artikel 132, lid 1, onder i) en j), Btw-richtlijn).
De bewoordingen van artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. OB, waarin wordt gesproken over ‘algemeen vormend onderwijs’, laten in mijn optiek ruimte voor een uitleg in overeenstemming met artikel 132, lid 1, onder i), Btw-richtlijn. Dat brengt mee dat artikel 11, lid 1, onderdeel o, 2° Wet OB en artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. OB in overeenstemming met die richtlijnbepaling moeten worden uitgelegd.15 Dat brengt mij bij de vraag wat de richtlijnbepaling inhoudt.
De onderwijsvrijstelling in de Btw-richtlijn
Artikel 132, lid 1, onder i), Btw-richtlijn legt de lidstaten een verplichting op vrijstelling van de belasting te verlenen voor onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Blijkens de aanhef van artikel 133 Btw-richtlijn kunnen de lidstaten deze vrijstelling afhankelijk stellen van een of meer voorwaarden.
Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het HOVO-onderwijs van belanghebbende niet is aan te merken als school- of universitair onderwijs als bedoeld in artikel 132 lid 1, onderdeel i), Btw-richtlijn.
In de laatste twee zinnen van punt 5.3 van de uitspraak van het Hof ligt besloten de opvatting van het Hof dat artikel 11, lid 1, onderdeel o, 2°, Wet OB en artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. OB richtlijnconform moeten worden uitgelegd. Die opvatting is mijns inziens juist (2.11 en 2.12). Het Hof heeft voor het oordeel dat het HOVO-onderwijs niet is aan te merken als ‘school- of universitair onderwijs’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), Btw-richtlijn beslissend geacht dat de HOVO-cursussen niet worden aangeboden in het kader van het in elke lidstaat bestaande school- en universiteitssysteem.
Middel II voert aan dat het Hof ten onrechte beslissend heeft geacht dat de HOVO-cursussen niet behoren tot het Nederlandse reguliere school- en universiteitssysteem. Hierna licht ik toe waarom het middel in mijn ogen faalt.
Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten de vrijstellingen van artikel 132 Btw-richtlijn strikt worden uitgelegd, omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het uit artikel 2 van die richtlijn voortvloeiende algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Een strikte uitleg betekent echter niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.16
Het begrip ‘school- of universitair’ wordt niet alleen genoemd in artikel 132, lid 1, onder i) Btw-richtlijn, maar ook in de vrijstellingsbepaling onder j). De begrippen in beide bepalingen hebben (uiteraard) dezelfde betekenis.17 De beide bepalingen kennen geen definitie van ‘school- of universitair onderwijs’.18 In diverse uitspraken heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven aan dit begrip. Zo heeft het Hof van Justitie overwogen dat het begrip ‘school- en universitair onderwijs’ in de zin van de Btw-richtlijn zich niet alleen beperkt tot onderwijs dat leidt tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie of waardoor een opleiding kan worden verkregen met het oog op de uitoefening van een beroepsactiviteit, maar ook andere activiteiten omvat waarin aan scholen of universiteiten wordt lesgegeven teneinde de kennis en de vaardigheden van leerlingen of studenten te ontwikkelen, op voorwaarde dat deze activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben.19 Activiteiten die niet louter een recreatief karakter hebben, kunnen op grond van deze vaste rechtspraak onder het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ vallen voor zover zij in scholen of aan universiteiten worden onderwezen.20
Volgens deze uitleg zou men zich kunnen voorstellen dat het HOVO-onderwijs onder dit begrip zou kunnen vallen. Het onderwijs wordt immers gegeven aan de universiteit en heeft niet louter een recreatief karakter. Althans, iets anders lees ik niet in de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft weliswaar, in navolging van de Rechtbank, overwogen “dat de HOVO-cursussen niet zozeer gericht zijn op de ontwikkeling van een persoon binnen de maatschappij, maar meer op de ontwikkeling van een persoon op zich” en voorts dat bepaalde door het Hof genoemde kenmerken van de cursussen “een sterke aanwijzing voor het vrijetijdskarakter van de cursussen” vormen, maar het oordeel dat de cursussen een louter recreatief karakter hebben, lees ik daarin niet.21
Naast de omstandigheid dat het HOVO-onderwijs niet louter een recreatief karakter heeft, kan worden betoogd dat dit onderwijs in het algemene belang is. Ik verwijs in dit verband naar hetgeen A-G Szpunar in zijn conclusie voor A&G Fahrschul-Akademie GmbH heeft opgemerkt (cursiveringen CE):22
“20. Voor het primair, het secundair en het hoger onderwijs is dat algemene belang vrij duidelijk. Bepaalde basiskennis en vaardigheden zijn essentieel voor het leven in een moderne samenleving en zijn niet alleen in het belang van eenieder afzonderlijk maar tevens van de maatschappij in haar geheel, aangezien dit de soepele werking ervan mogelijk maakt. Om deze reden is onderwijs tot op een bepaald niveau zelfs verplicht. Het openbaar belang is evenwel niet beperkt tot de verstrekking van verplicht onderwijs alleen. De moderne samenleving zou niet kunnen functioneren en zou zich niet economisch, cultureel en politiek kunnen ontwikkelen zonder hooggekwalificeerde mensen met veel meer kwalificaties dan in het verplichte onderwijs worden aangeboden. Niet toevallig spreekt men in dit verband van de kennismaatschappij.23”
Toch oordeelt het Hof dat de cursussen niet als ‘school- of universitair onderwijs’ kunnen worden aangemerkt. Het Hof acht redengevend dat uit het arrest A&G Fahrschul-Akademie GmbH24 volgt dat de onderwijsvrijstelling alleen geldt voor algemeen onderwijs dat wordt aangeboden in het kader van het in elke lidstaat bestaande school- en universiteitssysteem en daarvan is volgens het Hof geen sprake bij de HOVO-cursussen.
De zaak die heeft geleid tot A&G Fahrschul-Akademie GmbH betreft een autorijschool die rijlessen geeft. Het Hof van Justitie overweegt onder meer dat de wetgever met het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ een bepaald soort onderwijssysteem aanduidt dat alle lidstaten gemeen hebben, ongeacht de eigen kenmerken van elk nationaal stelsel. Dit onderwijssysteem verwijst naar een geïntegreerd stelsel van overdracht van kennis en vaardigheden op het gebied van een brede en diverse reeks van onderwerpen, alsmede naar de verdieping en de ontwikkeling van die kennis en vaardigheden door de leerlingen en studenten naarmate zij vorderen en zich specialiseren binnen de verschillende niveaus van dit stelsel in de EU-lidstaten. Autorijlessen voldoen volgens het Hof van Justitie niet aan de omschrijving van het begrip ‘school- of universitair onderwijs’.25 In zijn overwegingen verwijst het Hof van Justitie eerst naar zijn vaste rechtspraak, die ik hiervoor heb behandeld, en overweegt vervolgens:
23 Zoals de advocaat-generaal in punt 35 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kunnen activiteiten die niet een louter recreatief karakter hebben, op grond van deze vaste rechtspraak onder het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ vallen voor zover zij in scholen of aan universiteiten worden onderwezen.
24 Het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder 1) en j), van richtlijn 2006/112, omvat dus activiteiten die zich onderscheiden wegens zowel hun aard als het kader waarin de uitoefening ervan plaatsvindt (zie in die zin arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, punt 20).
25 Hieruit volgt dat, zoals de advocaat-generaal in de punten 13 tot en met 17 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de wetgever van de Unie met dit begrip een bepaald soort onderwijssysteem heeft willen aanduiden dat alle lidstaten gemeen hebben, ongeacht de eigen kenmerken van elk nationaal stelsel.
26 Het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ verwijst voor de btw-regeling dus algemeen naar een geïntegreerd stelsel van overdracht van kennis en vaardigheden op het gebied van een brede en diverse reeks van onderwerpen, alsmede naar de verdieping en de ontwikkeling van die kennis en vaardigheden door de leerlingen en studenten naarmate zij vorderen en zich specialiseren binnen de verschillende niveaus van dit stelsel.
In punt 25 van zijn arrest verwijst het Hof van Justitie naar de punten 13 tot en met 17 van de conclusie van zijn advocaat-generaal. A-G Szpunar schrijft daar het volgende:26
“13. (…) Het gaat hier namelijk om universeel, dat wil zeggen voor iedereen toegankelijk – en op lagere niveaus zelfs verplicht – algemeen onderwijs dat een erg ruim scala van kennis omvat en dat wordt aangeboden in het kader van het in iedere lidstaat bestaande school- en universiteitssysteem. Dit systeem, dat in sommige landen bekendstaat als het nationale onderwijs, is onderverdeeld in de ruim gedefinieerde stadia van primair, secundair en hoger onderwijs en biedt het brede publiek een uitgebreide gemeenschappelijke bron van kennis en vaardigheden met het oog op het functioneren in de moderne samenleving, zowel in de particuliere sfeer als in het beroepsleven.
14. Dit universele onderwijssysteem wordt onder meer gekenmerkt door het feit dat het sterk en uitvoerig is gereguleerd in wettelijke bepalingen. Deze bepalen de structuur van het schoolsysteem en het functioneren van de scholen, de curricula, de kwalificaties van docenten en de regels voor het behalen van diploma’s.
15. In de meeste lidstaten is dit systeem gebaseerd op openbare scholen waar vaak kosteloos of gedeeltelijk kosteloos onderwijs wordt aangeboden. Door deze kosteloosheid doet het probleem van de heffing van btw zich uiteraard niet voor. Het openbare onderwijsstelsel kan evenwel ook aangevuld worden door particuliere scholen die onderwijsdiensten tegen betaling aanbieden. Het komt ook voor dat in publieke scholen bepaalde onderwijsdiensten tegen betaling worden verricht. Dergelijke diensten moeten in beginsel aan btw onderworpen worden. Om te voorkomen dat de kosten voor dergelijke diensten voor de ontvangers ervan stijgen en de concurrentie tussen openbare en particuliere belanghebbenden wordt verstoord, heeft de Uniewetgever in artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 evenwel voorzien in een vrijstelling voor activiteiten die verricht worden in het kader van het school- of universitair onderwijs. Deze bepaling moet derhalve aldus worden opgevat dat diensten die binnen het stelsel van school- of universitair onderwijs van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht, hetzij door openbare scholen („publiekrechtelijke lichamen” volgens de terminologie van de bepaling) hetzij door privéscholen („andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend”), van btw worden vrijgesteld.”
Ook verwijst het Hof van Justitie naar punt 35 van de conclusie van zijn A-G. Daarin wordt de kwestie behandeld, die ook belanghebbende in middel II aansnijdt, over de uitleg die aan het arrest Haderer27 moet worden gegeven. Belanghebbende leidt uit dat arrest af dat elke activiteit die bestaat in de overdracht van kennis en vaardigheden in aanmerking komt voor de vrijstelling, tenzij deze een louter recreatief karakter heeft. Aangezien het HOVO-onderwijs niet een louter recreatief karakter heeft, zou deze vrijstelling ook moeten gelden voor deze cursussen. Een vergelijkbare redenering volgden A&G Fahrschul-Akademie en de Spaanse en Italiaanse regering in de zaak die heeft geleid tot het arrest A&G Fahrschul-Akademie GmbH. De A-G wijst die redenering af en het Hof van Justitie sluit zich bij de mening van zijn A-G aan.28 Ik citeer voor de volledigheid niet alleen het door het Hof van Justitie genoemde punt 35 maar tevens de voorafgaande en volgende overwegingen ten einde de verwijzing naar punt 35 in de context te plaatsen en daarmee tevens duidelijk te maken dat belanghebbendes betoog geen hout snijdt (cursiveringen van mijn hand):
“32. Ten tweede verwijzen A & G Fahrschul-Akademie en de Spaanse en de Italiaanse regering in dit verband naar een vaststelling van het Hof die hier het best in haar geheel kan worden aangehaald. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat het begrip „school- en universitair onderwijs” in de zin van het huidige artikel 132, lid 1, onder i) en j), van richtlijn 2006/112 „zich niet alleen beperkt tot onderwijs dat leidt tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie of waardoor een opleiding kan worden verkregen met het oog op de uitoefening van een beroepsactiviteit, maar ook andere activiteiten omvat waarin aan scholen of universiteiten wordt lesgegeven teneinde de kennis en de vaardigheden van leerlingen of studenten te ontwikkelen, op voorwaarde dat deze activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben”.29
33. De genoemde procesdeelnemers leiden uit deze vaststelling af dat elke activiteit die bestaat in de overdracht van kennis en vaardigheden in aanmerking komt voor de in die bepaling bedoelde vrijstelling, tenzij deze een louter recreatief karakter heeft. Aangezien rijonderricht duidelijk geen louter recreatief karakter of doel heeft, zou deze vrijstelling ook moeten gelden voor de activiteiten van rijscholen.
34. Ik ben evenwel van mening dat deze redenering berust op een selectieve uitlegging van een uit zijn context gehaalde passage van dit arrest.
35. Ten eerste gaat deze uitlegging voorbij aan de in de passage aangehaalde woorden „aan scholen of universiteiten”. Deze woorden verwijzen immers rechtstreeks naar de formulering van het huidige artikel 132, lid 1, onder i) en j), van richtlijn 2006/112, dat in de andere versies dan de Poolse bepaalt dat de vrijstelling geldt voor school- of universitair onderwijs. Zoals ik in de punten 13 tot en met 17 van deze conclusie heb aangegeven, moet dit begrip worden uitgelegd als een verwijzing naar het onderwijsstelsel met zijn primaire, secundaire en hogere onderwijsniveau. Derhalve kan uit de hierboven aangehaalde passage van het arrest van het Hof niet worden afgeleid dat een activiteit die niet in het kader van dit stelsel wordt verricht, alsnog kan worden vrijgesteld, op voorwaarde dat deze activiteit niet een louter recreatief karakter heeft.
36. Ten tweede heeft het Hof zich in de genoemde zaken niet uitgesproken over de vraag of bepaalde instellingen al dan niet tot het onderwijsstelsel behoren30, maar over de mogelijkheid tot vrijstelling van een bepaald leervak. Het Hof is tot de conclusie gekomen dat de vrijstelling niet alleen betrekking kan hebben op vakken die tot het basiscurriculum van het onderwijs aan een bepaald type scholen behoren, maar ook op andere activiteiten, tenzij deze een zuiver recreatief karakter hebben. Dit geldt evenwel op voorwaarde dat het onderwijs plaatsvindt in het kader van het onderwijsstelsel aan scholen en universiteiten en niet geheel buiten dat systeem om.
37. Het is juist dat het Hof de vrijstelling in het arrest Haderer lijkt uit te breiden tot onderricht in gespecialiseerde instellingen zoals de zogenaamde volkshogescholen in Duitsland („Volkshochschulen”). Er zij evenwel aan herinnerd dat het Hof in die zaak heeft geantwoord op vragen van de verwijzende rechter die waren gebaseerd op de aanname dat dergelijke instellingen behoren tot het reguliere school- of universitair onderwijs in de zin van het huidige artikel 132, lid 1, onder i) en j), van richtlijn 2006/112. Bovendien heeft het Hof vastgesteld dat het aan de verwijzende rechter staat deze kwestie, die was opgeworpen door de belastingdienst die partij was in het hoofdgeding, te beslechten. Hoewel men zich kan afvragen of de activiteiten van volkshogescholen tot het school- of universitair onderwijs in de zin van de aangehaalde bepaling behoren, bestaat er mijns inziens geen twijfel dat de activiteiten van rijscholen niet tot een dergelijk onderwijsstelsel behoren.
38. Ten slotte kan uit de rechtspraak van het Hof worden afgeleid dat het begrip „school- of universitair onderwijs” in de zin van artikel 132, lid 1, onder i) en j), van richtlijn 2006/112 niet mag worden uitgelegd aan de hand van de onderwijsstelsels van de verschillende lidstaten, aangezien dergelijke stelsels van elkaar kunnen verschillen, wat zou leiden tot een uiteenlopende toepassing van de vrijstellingen waarin deze bepalingen voorzien, wat dan weer indruist tegen het doel van de richtlijn.(11) Dit beginsel kan niet worden verabsoluteerd, aangezien artikel 132, lid 1, onder i), van deze richtlijn noodzakelijkerwijs verwijst naar de nationale onderwijsstelsels, gelet op het feit dat de vrijstelling geldt voor activiteiten die worden verricht „door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend”. In de context van de onderhavige zaak betekent deze vaststelling van het Hof naar mijn mening slechts dat het feit dat organisaties die rijonderricht verzorgen, in een bepaalde taal als „school” worden aangeduid, niet automatisch inhoudt dat hun activiteiten ook als school- of universitair onderwijs in de zin van die bepaling moeten worden beschouwd.”
Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dus dat het onderwijs dat binnen het stelsel van school- of universitair onderwijs van een lidstaat – dat wil zeggen: het onderwijsstelsel met zijn primaire, secundaire en hogere onderwijsniveau – onder bezwarende titel wordt verricht, onder de vrijstelling wordt begrepen. Het Hof heeft een juiste maatstaf aangelegd door te beoordelen of de HOVO-cursussen binnen dat stelsel vallen.
Slotsom
De HOVO-cursussen kunnen niet vrijgesteld van omzetbelasting worden aangeboden op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, 2°, Wet OB en artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besl. OB.
3 De voordrachtenvrijstelling (het principale beroep)
Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB zijn voordrachten en dergelijke diensten vrijgesteld van omzetbelasting in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen, mits tegen een vergoeding die in hoofdzaak strekt tot dekking van kosten.
De aanwijzing heeft plaatsgevonden in artikel 7 Uitv.besch. OB. In deze bepaling is het volgende bepaald:
“De vrijstelling van belasting voor voordrachten en dergelijke diensten, als zijn bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel p, van de wet, geldt in gevallen waarin zij worden gehouden of verricht vanwege publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen en strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling.”
De voordrachtenvrijstelling kent een lange historie. Onder de Omzetbelastingwet 193331, waarbij in Nederland een omzetbelasting werd ingevoerd, werden diensten nog niet belast. Tijdens de Duitse bezetting werd deze wet vervangen door het Besluit omzetbelasting 1940.32 De belasting werd sindsdien geheven volgens een cumulatief cascadestelsel. In het besluit werd een vrijstelling geïntroduceerd voor voordrachten en dergelijke werkzaamheden. Artikel 12, lid 1, no. 24 van het besluit luidde als volgt:
§ 15. 1 Vrijstelling van omzetbelasting ter zake van het houden van voordrachten en het verrichten van dergelijke werkzaamheden tegen een vergoeding, in hoofdzaak strekkende tot dekking van kosten, kan door den inspecteur op daartoe gedaan verzoek worden verleend aan publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en vereenigingen, mits de voordrachten en de werkzaamheden strekken tot bevordering van wetenschap of algemeene ontwikkeling.”
Het Besluit omzetbelasting 1940 is van kracht gebleven tot 1 januari 1955. Op die datum is de Wet op de Omzetbelasting 1954 in werking getreden. De voordrachtenvrijstelling bleef inhoudelijk nagenoeg ongewijzigd. De vrijstelling in de Wet op de Omzetbelasting 1954 luidde als volgt:33
“Artikel 24. Onder de voorwaarden en bij inachtneming van de regelen, door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, zijn van omzetbelasting vrijgesteld: (…) 39. de voordrachten en dergelijke werkzaamheden tegen een vergoeding, in hoofdzaak strekkende tot dekking van kosten, doch alleen in daartoe door Onze Minister van Financiën aan te wijzen gevallen.”
Artikel 9 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1954 luidde destijds:34
“1. De in artikel 24, no. 39, van de wet [Wet op de Omzetbelasting 1954; CE] bedoelde vrijstelling kan door de inspecteur op daartoe gedaan verzoek worden verleend aan publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen, mits de voordrachten en de werkzaamheden strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling. 2. In andere dan de in het vorige lid bedoelde gevallen kan de inspecteur de vrijstelling verlenen na daartoe door de Minister van Financiën te zijn gemachtigd.”
Over voordrachten heeft de staatssecretaris van Financiën in de beleidssfeer het volgende opgenomen in de Leidraad omzetbelasting 1954:35
Ҥ 84
1. Ten aanzien van de gevallen, waarin de in artikel 24, no. 39, van de Wet bedoelde vrijstelling toepassing dient te vinden, zijn richtlijnen gegeven in artikel 9 U.B. [Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1954; CE].
2. Zo kunnen voor de vrijstelling in aanmerking komen lezingen, excursies e.d. welke uitsluitend de behandeling van wetenschappelijke, populair-wetenschappelijke, religieuze of kunstzinnige onderwerpen ten doel hebben. Ook cursussen van de Volksuniversiteit, rondleidingen in musea, excursies van wetenschappelijke verenigingen zullen veelal aan de gestelde voorwaarden voldoen. Niet kunnen onder de artikel 9, eerste lid, U.B. [Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting1954; CE] bedoelde vrijstelling worden gerangschikt muziekuitvoeringen, toneelvoorstellingen en dergelijke.(…)”
Het volgende is daaraan toegevoegd bij aanvulling van die leidraad in 1964:36
“Evenmin behoren onder de vrijstelling te worden gerangschikt filmvoorstellingen, welke niet binnen het kader van een bepaalde cursus worden gegeven, onverschillig of daarbij al dan niet een toelichtende beschouwing wordt gegeven. De vrijstelling moet derhalve beperkt blijven tot eigenlijk gezegde filmcursussen, waarbij aan de hand van een serie films voor bepaalde deelnemers voordrachten op het gebied van de filmkunst en de filmtechniek worden gehouden.”
De tekst uit de Leidraad omzetbelasting 1954 is thans in verkorte vorm opgenomen op de website van de belastingdienst:37
“Vrijstelling van btw voor lezingen, excursies en rondleidingen
Lezingen, excursies en rondleidingen zijn vrijgesteld van btw op voorwaarde dat:
• deze diensten door, of in opdracht van publiekrechtelijke organisaties, verenigingen of stichtingen worden geleverd
• deze diensten als doel hebben de wetenschap of de algemene ontwikkeling te bevorderen
• de vergoeding is bestemd om de kosten te dekken”
De voordrachtenvrijstelling is bij de invoering van de Wet OB per 1 januari 1969 gehandhaafd. In de memorie van toelichting is daarover slechts het volgende te vinden:38
“Artikel 11, letter p. Deze bepaling is gelijk aan artikel 24, nr. 39. van de Wet op de Omzetbelasting 1954.”
In de memorie van antwoord wordt opgemerkt:39
“Letter p
Van de hier bedoelde delegatie zal op dezelfde wijze gebruik worden gemaakt als thans. Verwezen moge worden naar het thans geldende artikel 9 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1954.”
Ook bij de wijziging van de Wet OB per 1 januari 1979 zijn artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet en de bepaling in de Uitv.besch. OB ongewijzigd gebleven. Uit de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet OB volgt dat de wetgever met de wijziging van de Wet OB per die datum heeft beoogd deze wet aan te passen aan de Zesde richtlijn.40 De wetgever heeft daarbij vooropgesteld dat de bestaande Nederlandse omzetbelastingwetgeving steunt op nagenoeg dezelfde uitgangspunten als de richtlijn, waardoor het aantal aanpassingen in de Nederlandse wetgeving vrij beperkt kon blijven.41 Over de vrijstellingen van omzetbelasting is onder meer opgemerkt dat de richtlijn voor een aantal gevallen toestaat dat bepaalde vrijstellingen gedurende een overgangsperiode kunnen worden gehandhaafd. Gedoeld wordt op het bepaalde in artikel 28, lid 3, onder b), Zesde richtlijn en Bijlage F. De voordrachtenvrijstelling wordt niet in die bijlage genoemd. Over de keuzemogelijkheid gedurende de overgangsperiode wordt het volgende vermeld (cursiveringen van mijn hand):42
“Zoals hiervoor reeds is vermeld, biedt de richtlijn voor een aantal gevallen de mogelijkheid om de nationale wetgeving pas na een overgangsperiode aan te passen. In deze gevallen moet een keuze worden gemaakt tussen dadelijke aanpassing van de wetgeving en aanpassing op een later tijdstip. Het gaat hierbij voor Nederland voornamelijk om de mogelijkheid tot voorlopige handhaving van thans geldende vrijstellingen voor een aantal in bijlage F van de richtlijn genoemde handelingen. Bij het bepalen van deze keuze dient in overweging te worden genomen, dat de nationale motieven welke indertijd tot het verlenen van de onderwerpelijke vrijstellingen hebben geleid, nog onverkort van kracht zijn. Uit een oogpunt van concurrentieverhoudingen leveren deze vrijstellingen voorts geen moeilijkheden op. Van de zijde van het desbetreffende bedrijfsleven is dan ook tot dusver geen aandrang uitgeoefend om de hier bedoelde vrijstellingen thans in te trekken of te beperken. Tegen een voortijdige intrekking zou daarentegen juist weerstand bij belanghebbenden kunnen worden verwacht. Ook in administratief-technisch opzicht leidt dadelijke intrekking van de vrijstellingen waarom het hier gaat, tot grotere bezwaren dan een voorlopige handhaving daarvan. Op grond van een en ander is de ondergetekende van mening dat het de voorkeur verdient de thans in Nederland geldende vrijstellingen, waarvan de meeste al dateren uit de periode van vóór de invoering van het b.t.w.-stelsel, zoveel mogelijk te handhaven. In verband daarmee is op ruime schaal gebruik gemaakt van de mogelijkheden welke de richtlijn op dit punt biedt en worden, behoudens een enkele uitzondering, geen voorstellen gedaan tot intrekking van vrijstellingen, wanneer de richtlijn daar thans nog niet toe noodzaakt. Overeenkomstig dit uitgangspunt zijn met name de volgende vrijstellingen voorlopig gehandhaafd: de vrijstelling voor telecommunicatiediensten (telefoon, telegraaf, telex), de vrijstellingen voor de diensten van begrafenisondernemers, crematoria, dierenartsen, componisten, schrijvers, journalisten, persfotografen en zelfstandige schade-experts, alsmede de vrijstellingen (het nultarief) voor internationaal personenvervoer door middel van zeeschepen en luchtvaartuigen en voor de levering enz. van oorlogsschepen.
De mogelijkheid om bepaalde in de richtlijn vrijgestelde handelingen voorlopig te blijven belasten, heeft voor Nederland slechts een beperkte betekenis, aangezien bijna alle in bijlage E van de richtlijn opgenomen handelingen thans reeds in Nederland zijn vrijgesteld [CE: onder punt 5 van die bijlage worden de culturele diensten genoemd]. Het belang voor Nederland beperkt zich tot de levering van gebruikte gebouwen en enkele handelingen in de financiële sfeer. In deze gevallen is gekozen voor een dadelijke aanpassing aan de richtlijn om de in de toelichting op artikel I, letter G, 2°, 8° en 9° van het ontwerp vermelde redenen.
Ook in andere gevallen waarin de richtlijn de lid-staten één of meer keuzemogelijkheden biedt, is veelal geen verandering van de bestaande regelingen voorgesteld, voor zover deze regelingen in overeenstemming zijn met één van de door de richtlijn geboden mogelijkheden. De bestaande regelingen op dit gebied leiden tot bevredigender resultaten dan de mogelijke alternatieven. In dit verband kunnen worden genoemd: de mogelijkheid te opteren voor belastingheffing bij in beginsel vrijgestelde verhuur van onroerend goed en het achterwege laten van belastingheffing bij de overdracht van een onderneming aan degene die de onderneming voortzet.
Ten slotte zijn, overeenkomstig de door de richtlijn verleende bevoegdheid, in afwachting van nadere door de Raad met unanimiteit vast te stellen communautaire voorschriften, de volgende regelingen ongewijzigd gehandhaafd: de kleine ondernemersregeling, enkele bijzondere regelingen voor bepaalde gebruikte goederen, de regeling voor teruggaaf van belasting aan buitenlandse ondernemers, de regelingen met betrekking tot de uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting voor bepaalde uitgaven, en de stelsels van vrijstellingen bij invoer, in het diplomatieke verkeer en in verband met het internationale goederenverkeer.”
Ik kom tot de slotsom dat noch in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet OB en de Uitv.besch. OB, noch in die van de Wet op de omzetbelasting 1954 en het Besluit Omzetbelasting 1940 aanknopingspunten zijn te vinden wat volgens de Nederlandse wetgever of besluitgever moet worden verstaan onder de termen ‘voordrachten en dergelijke diensten’. Wel heeft de staatssecretaris van Financiën in de Leidraad omzetbelasting 1954 beleid opgenomen met betrekking tot de toepassing van deze vrijstelling (3.6 en 3.7),43 doch die mededelingen heeft hij gedaan in de hoedanigheid van beleidsbepaler en niet in de hoedanigheid van wetgever of besluitgever. Belanghebbendes betoog dat in de nationale wetshistorie wel aanwijzingen zijn te vinden over de uitleg van het begrip ‘voordrachten en dergelijke diensten’, kan ik daarom niet volgen.
Ik heb in de totstandkominggeschiedenis ook geen mededelingen aangetroffen die, zoals het middel stelt, onderschrijven dat de wetgever niet heeft beoogd om een onderwijsprestatie die niet onder de onderwijsvrijstelling valt, via de achterdeur onder de voordrachtenvrijstelling te rangschikken. In zoverre faalt het middel.
De voordrachtenvrijstelling in de Btw-richtlijn
Het Hof overweegt dat de voordrachtenvrijstelling geen directe equivalent kent in de Btw-richtlijn, maar dat artikel 132, lid 1, onder n) Btw-richtlijn deze vrijstelling het best benadert.44
Die bepaling schrijft voor dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor bepaalde culturele diensten alsmede voor nauw daarmee samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de betrokken lidstaat worden erkend.
Ook Van Hilten en Van Kesteren komen tot die slotsom, zij het dat zij een slag om de arm houden:45
“Het ligt voor de hand om de vrijstelling van art. 11 lid 1 onderdeel p te baseren op het bepaalde in art. 132 lid 1 onderdeel n van de Btw-richtlijn. Op grond van die bepaling zijn ‘bepaalde’ culturele diensten alsmede daarmee nauw samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de desbetreffende lidstaat worden erkend, van omzetbelasting vrijgesteld. Ook de vrijstelling van art. 132 lid 1 onderdeel i van de Btw-richtlijn – op grond waarvan onder meer ‘school- of universitair onderwijs’ zijn vrijgesteld – zou mogelijk kunnen dienen als basis voor art. 11 lid 1 onderdeel p. Met wat goede wil zouden (sommige) voordrachten onder deze bepaling kunnen worden gebracht. Daarvan uitgaande lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat art. 11 lid 1 onderdeel p in overeenstemming is met de richtlijn.”
Euser is stelliger:46
“Deze vrijstelling correspondeert met die van art. 132 lid 1 onderdeel n Btw-richtlijn (voorheen: art. 13 A lid 1 onderdeel n Zesde Richtlijn) welke vrijstelt bepaalde culturele diensten alsmede nauw daarmee samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de desbetreffende lidstaat worden erkend.
Voor de vrijstelling voor voordrachten en dergelijke diensten is bij art. 7 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 de eis gesteld dat zij strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling. Voor de vrijstelling kunnen dus in aanmerking komen lezingen, excursies en dergelijke die uitsluitend de behandeling van wetenschappelijke, populair-wetenschappelijke, religieuze of kunstzinnige onderwerpen ten doel hebben. Ook cursussen van een Volksuniversiteit, rondleidingen in musea, excursies van wetenschappelijke verenigingen zullen vaak aan die voorwaarde voldoen.
Niet kunnen onder de vrijstelling worden gerangschikt muziekuitvoeringen, toneelvoorstellingen en dergelijke. Evenmin vallen onder de vrijstelling filmvoorstellingen die niet binnen het kader van een bepaalde cursus worden gegeven, onverschillig of daarbij al dan niet een toelichtende beschouwing wordt verstrekt. Wel is de vrijstelling van toepassing op filmcursussen, waarbij aan de hand van een serie films voor bepaalde deelnemers voordrachten op het gebied van de filmkunst en de filmtechniek worden gehouden. De vrijstelling leunt aan tegen de onderwijsvrijstelling die hiervoor is behandeld. Onderwijs zonder winstoogmerk dat voldoet aan het criterium wetenschappelijk of algemeen vormend, valt derhalve (ook sinds 1 juli 1993, zie onder OB.2.3.3.M.c) toch onder een BTW-vrijstelling. Voor cursussen en voordrachten in de hobby- en ontspanningssfeer, lijkt (ook) deze vrijstelling echter niet bedoeld.”
Ik meen dat de voordrachtenvrijstelling kan worden gebaseerd op artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn. Ik licht dat hierna toe.
In het oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn had de Commissie naast andere vrijstellingen, zoals een vrijstelling voor leveringen en diensten op onderwijsgebied, een uitputtende lijst van de voor vrijstelling van btw in aanmerking komende culturele diensten opgenomen (cursiveringen van mijn hand):47
“k) de diensten verricht door theaters, ciné-clubs, concerten, musea, bibliotheken, openbare parken, botanische tuinen en dierentuinen, tentoonstellingen van opvoedkundige aard, alsmede de handelingen verricht in het kader van activiteiten, die een collectief belang dienen van sociale, culturele of opvoedkundige aard, die worden die worden beheerd door:
- hetzij publiekrechtelijke lichamen ,
- hetzij instellingen zonder winstoogmerk ,
- hetzij particuliere instellingen van sociale aard.
De uniewetgever heeft dat voorstel niet gevolgd, maar gekozen voor een formulering van de vrijstelling die de lidstaten de mogelijkheid biedt te bepalen welke culturele diensten zij vrijstellen.
In het voorstel voor een Negentiende richtlijn heeft de Commissie nogmaals voorgesteld een lijst van culturele diensten op te stellen.48 Blijkens de considerans bij dit voorstel achtte de Commissie het voor een uniforme toepassing in de lidstaten noodzakelijk bepaalde culturele diensten nauwkeurig te omschrijven. Volgens het voorstel zou voor de lidstaten de verplichting ontstaan deze diensten vrij te stellen. Het voorstel hield in dat de culturele vrijstelling onder meer zou moeten gelden voor de organisatie van tentoonstellingen en lezingen. Artikel 1, lid 3, onder c) van dat voorstel luidde als volgt:
“De bepaling sub n) wordt als volgt gelezen:
„n) de volgende diensten, alsmede nauw daarmee samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere culturele instellingen die door de betrokken Lid-staat zijn erkend:
- (…);
- de organisatie van tentoonstellingen en lezingen.”
Het voorstel maakt duidelijk dat de Commissie voor ogen had dat een vrijstelling voor de organisatie van tentoonstellingen en lezingen onder de in artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn bedoelde culturele diensten kon worden geschaard. Ook dit voorstel is niet aangenomen.
Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de in (de voorloper van) artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn opgenomen vrijstelling voor ‘bepaalde culturele diensten’ de lidstaten een beoordelingsmarge laat bij het bepalen van de vrijgestelde culturele diensten. Ik citeer uit het arrest British Film Institute49:
“14 In artikel 13, A, lid 1, onder n), van de Zesde richtlijn is zoals gezegd een vrijstelling neergelegd. Die bepaling preciseert dus niet, welke culturele diensten de lidstaten dienen vrij te stellen. Zij bevat noch een uitputtende lijst van vrij te stellen diensten, noch verplicht zij de lidstaten om alle culturele diensten vrij te stellen, maar spreekt enkel van ‘bepaalde’ van die diensten. Die bepaling laat het derhalve aan de lidstaten over, te bepalen welke culturele diensten voor die vrijstelling in aanmerking komen.”
Het Hof van Justitie staat een letterlijke uitleg van de richtlijnbepaling voor, welke wordt bevestigd door de ontstaansgeschiedenis van die richtlijn. Het Hof van Justitie verwijst daarbij naar de niet aangenomen voorstellen van de Commissie,50 en de door de wetgever van de Unie nagestreefde doelstellingen. In verband met dit laatste overweegt het onder meer:
22 Zoals de advocaat-generaal in punt 23 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan het besluit van de wetgever van de Unie om de lidstaten een beoordelingsmarge te laten bij de bepaling van de vrijgestelde culturele diensten, worden verklaard doordat de culturele tradities en het regionale erfgoed binnen de Europese Unie en soms zelfs binnen een en dezelfde lidstaat zeer uiteenlopend zijn.
23 Geconstateerd moet dan ook worden dat artikel 13, A, lid 1, onder n), van de Zesde richtlijn, waar het spreekt van „bepaalde culturele diensten”, niet verlangt dat alle culturele diensten worden vrijgesteld, zodat de lidstaten „bepaalde” van die diensten kunnen vrijstellen en andere aan btw kunnen onderwerpen.”
Het Hof van Justitie herhaalt deze beslissing in The English Bridge Union51. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was de vraag aan de orde of wedstrijdbridge kan worden vrijgesteld als nauw samenhangend met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder m) Btw-richtlijn. Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend, maar oppert dat de culturele vrijstelling mogelijk wel soelaas kan bieden:
“27 Uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder m), en uit de systematische en teleologische uitlegging van richtlijn 2006/112 vloeit dus voort, dat deze bepaling slechts ziet op activiteiten die worden gekenmerkt door een niet te verwaarlozen lichamelijke component.
28 Een dergelijke uitlegging loopt niet vooruit op het antwoord op de vraag of een activiteit met een te verwaarlozen lichamelijke component in voorkomend geval onder het begrip ‘culturele diensten’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder n), van deze richtlijn kan vallen wanneer zij, gelet op de beoefening en de geschiedenis ervan en op de tradities waarvan zij deel uitmaakt, in een bepaalde lidstaat een dermate grote plaats in het sociale en culturele erfgoed van het land inneemt dat zij als een onderdeel van de cultuur van dat land kan worden beschouwd. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat de overeenkomstige bepaling van richtlijn 77/388 de lidstaten een beoordelingsmarge liet bij het bepalen van de vrijgestelde culturele diensten (zie in die zin arrest van 15 februari 2017, British Film Institute, C-592/15, , punt 24).
29 Gelet op een en ander dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder m), van richtlijn 2006/112 in die zin moet worden uitgelegd dat een activiteit zoals wedstrijdbridge, die wordt gekenmerkt door een te verwaarlozen lichamelijke component, niet onder het begrip „sport” in de zin van deze bepaling valt.”
Bij de aanpassing van de Wet OB aan de bepalingen van de Zesde richtlijn is niet toegelicht welke gedachten de wetgever had bij het handhaven van de voordrachtenvrijstelling. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet OB wordt met geen woord over deze vrijstelling gerept.52 Op grond van de parlementaire behandeling van dit wetsvoorstel kan mijns inziens niet worden aangenomen dat de wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan uitvoering geven aan de bepalingen van de Zesde richtlijn (3.11). Gelet daarop is mijns inziens de conclusie gerechtvaardigd dat Nederland bedoeld heeft gebruik te maken van de in artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn verleende bevoegdheid door – onder meer – de in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Btw-richtlijn en artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv.besch. OB bedoelde voordrachten vrij te stellen.
Die conclusie brengt mee dat de nationale rechter de plicht heeft de nationale bepaling, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn is, zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen van de richtlijn.53Deze vaststelling brengt in de eerste plaats mee dat beoordeeld moet worden of Nederland binnen de door artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn gegeven beoordelingsmarge is gebleven. Ik meen dat het buiten redelijke twijfel is dat “voordrachten en dergelijke diensten (…) die strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling” als culturele diensten kunnen worden beschouwd. Ik verwijs naar het algemene belang van onderwijs ter bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling (2.20) en, specifiek wat de culturele aard van deze prestatie betreft, naar de lange traditie van deze vrijstelling in Nederland en de opsomming van de diensten die in de ogen van de Commissie onder het begrip culturele diensten kunnen worden geschaard (3.19-3.22). Nederland is met de voordrachtenvrijstelling dus binnen de gegeven beoordelingsmarge gebleven.
Een uitleg van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB in overeenstemming met de richtlijn leidt onder meer ertoe dat het bepaalde in artikel 133 Btw-richtlijn in acht moet worden genomen. Op grond van die bepaling kunnen de lidstaten de verlening van de vrijstelling afhankelijk stellen van een of meer van de in die bepaling genoemde voorwaarden. Dat betekent bijvoorbeeld dat de voorwaarde in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB dat de cursussen worden aangeboden “tegen een vergoeding die in hoofdzaak strekt tot dekking van de kosten” in het licht van artikel 133 Btw-richtlijn moet worden uitgelegd. Het Hof heeft dat uitgangspunt ook gehanteerd (5.12 e.v. van de bestreden uitspraak). Het middel komt niet op tegen het oordeel van het Hof dat aan deze voorwaarde is voldaan.
Ook houdt een richtlijnconforme uitleg in dat niet alleen rechtspersonen maar ook natuurlijke personen van de vrijstelling gebruik kunnen maken.54 Gelet hierop lijkt de beperking in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB tot publiekrechtelijke lichamen, stichtingen en verenigingen niet te stroken met het beginsel van de fiscale neutraliteit.55
In artikel 132, lid 1, onder n), Btw-richtlijn is voorts de voorwaarde opgenomen dat de als ‘cultureel’ aangewezen diensten worden verricht door organisaties die door de desbetreffende lidstaat worden erkend. Artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB houdt in mijn visie een ‘automatische erkenning’ in als wordt voldaan aan de in die bepaling genoemde vereisten.
Bij gebrek aan aanwijzingen voor de uitleg van de woorden ‘voordracht en dergelijke diensten’ in de Wet OB en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan moet voor de uitleg van die woorden worden aangesloten bij het spraakgebruik,56 met inachtneming van de context en de doelstelling van de richtlijnbepaling waarop de nationale bepaling is gestoeld.
Het Hof heeft bepaald dat naar het spraakgebruik onder een voordracht doorgaans wordt verstaan: het uitspreken van een tekst die voor een publiek ten gehore wordt gebracht.
De Van Dale (online woordenboek) vermeldt het volgende bij voordracht:
“1 het voordragen
• tijdens mijn voordracht
2 wijze van voordragen
• een goede, duidelijke voordracht hebben
• mondelinge voordracht
3 gelegenheid dat je iets voordraagt en ook hetgeen je voordraagt, spreekt, opzegt of voorleest
• een voordracht houden
4 officiële aanbevelingslijst van kandidaten voor een benoeming waaruit een keuze moet worden gedaan
= nominatie (…)
(…)”
De Van Dale vermeldt voorts als synoniem bij ‘3 gelegenheid dat je iets voordraagt’: lezing.
De Van Dale NL-EN (online woordenboek) vermeldt onder meer bij voordracht:
Lezing
lecture
reading, speech, discourse
voorbeelden
een voordracht houden over
read/submit a paper on, give a lecture on
De uitleg die naar het oordeel van het Hof volgens het spraakgebruik moet worden gegeven aan het begrip ‘voordracht’ – het uitspreken van een tekst die voor een publiek ten gehore wordt gebracht – sluit aan bij hetgeen de Van Dale vermeldt bij het begrip voordracht.
Zonder volledig te willen zijn, hebben voordrachten en lezingen volgens de gebruikelijke betekenis van die woorden naar mijn mening voorts in het algemeen de volgende kenmerken:
- Er is sprake van eenzijdige kennisoverdracht. Een voordracht/lezing is voornamelijk gericht op het eenzijdig verstrekken van informatie over een bepaald onderwerp aan de toehoorders;
- Een voordracht/lezing is over het algemeen passief aan de zijde van de toehoorder. Van de toehoorder wordt niet een actieve houding verwacht ten tijde van lezing. Wel kan er een mogelijkheid worden gegeven tot het stellen van vragen;
- In beginsel is geen voorbereiding of voorkennis vereist voor het bijwonen van de voordracht/lezing. Extra activiteiten zijn facultatief en niet essentieel voor het kunnen volgen van de lezing;
- De voordracht/lezing wordt in het algemeen niet afgesloten met een examen;
- Extra (studie) materiaal, zoals een reader of hand-outs, is facultatief.
Het Hof is mijns inziens van de juiste uitleg van het begrip voordracht uitgegaan. “Het uitspreken van een tekst die voor een publiek ten gehore wordt gebracht” is mijns inziens een juiste definitie van hetgeen in het spraakgebruik doorgaans wordt verstaan onder een voordracht of lezing. Ook kennisoverdracht in de vorm van een hoorcollege valt naar mijn mening onder de hiervoor gegeven omschrijving van een voordracht of lezing. Anders dan het middel betoogt, laat het gebruik van de woorden ‘voordrachten en dergelijke diensten’ in artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB, in meervoud dus, een uitleg toe die meebrengt dat ook een reeks aan voordrachten, lezingen of hoorcolleges onder de wettelijke omschrijving valt.57
De voordrachtenvrijstelling heeft naar mijn mening een ruimer toepassingsbereik dan de hiervoor genoemde voordrachten, lezingen en hoorcolleges. De vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB is namelijk niet beperkt tot ‘voordrachten’, maar geldt voor ‘voordrachten en dergelijke diensten’.58 De gebruikelijke betekenis van die woorden alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit, dat vergt dat soortgelijke diensten gelijk worden behandeld, pleit naar mijn mening voor een uitleg die meebrengt dat de vrijstelling van omzetbelasting van artikel 11, lid 1, onderdeel p, Wet OB en artikel 8, lid 1, onderdeel b, Uitv. besch. OB ook geldt voor voordrachten waarbij een meer actieve houding van de deelnemers wordt verwacht of die verplichte onderdelen kennen (voorbereiding, voorkennis, examen), zodat bijvoorbeeld ook de kennisoverdracht in de vorm van werkgroeponderwijs onder de vrijstelling kan worden begrepen. Een dergelijke ruime uitleg heeft als bijkomend voordeel dat afbakeningsproblemen worden voorkomen wanneer een ‘cursus’ bijvoorbeeld zowel bestaat uit hoorcolleges als uit werkcolleges of wordt gegeven in de vorm van of in combinatie met een excursie of rondleiding. Wel moeten uiteraard alle onderdelen van de cursus strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling om de vrijstelling deelachtig te kunnen worden. Tegen een dergelijke ruime uitleg pleit weliswaar dat een vrijstelling in het algemeen strikt moet worden uitgelegd (2.17), maar daar weegt in mijn optiek tegenop dat de bewoordingen van de nationale bepaling59 een ruime uitleg toestaan. Ook wordt met deze uitleg binnen de beoordelingsmarge gebleven die de lidstaten is gegeven.
Te dezen is niet in geschil dat de HOVO-cursussen, die in de vorm van hoorcolleges worden gegeven, strekken tot bevordering van wetenschap of algemene ontwikkeling. Ik concludeer dat het Hof niet een te ruime uitleg aan het begrip ‘voordrachten en dergelijke diensten heeft gegeven.
Voor zover het middel betoogt dat het oordeel van het Hof dat ‘onderwijs’ en ‘het houden van voordrachten’ geen elkaar uitsluitende begrippen zijn, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat voor de beoordeling of diensten onder een vrijstelling van btw vallen, diverse onderdelen van artikel 132, lid 1, Btw-richtlijn in de beschouwing kunnen worden betrokken. De omstandigheid dat een dienst weliswaar kenmerken bezit van een dienst die in een vrijstellingsbepaling in de richtlijn wordt genoemd maar toch niet exact als zodanig kan worden geduid (in casu een onderwijsdienst), laat onverlet dat die dienst toch kan worden vrijgesteld ingevolge een andere vrijstellingsbepaling die de lidstaten hetzij verplicht zijn in te voeren, hetzij binnen de beoordelingsmarge die de lidstaten hebben mogen vrijstellen. Illustratief is in dit verband het eerdergenoemde arrest The English Bridge Union.60Een ander voorbeeld betreft het arrest Kügler.61
Het oordeel is voor het overige van feitelijke aard, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.