Parket bij de Hoge Raad, 16-03-2022, ECLI:NL:PHR:2022:250, 21/00747

A-G Niessen heeft een conclusie genomen inzake een geschil over de vraag of Nederland als woonstaat de kwalificatie van bronstaat Duitsland dient te volgen aangaande het werkgeversbegrip in de zin van artikel 15, lid 2, onderdeel b, OESO-Modelverdrag. Zo nee, dan is nog in geschil of GmbH op basis van een autonome beoordeling van het werkgeversbegrip de materiële werkgever is van belanghebbende.

Belanghebbende woont in Nederland en werkt in het kader van een leidinggevende functie voor concernvennootschappen in het VK en Duitsland. Voor al zijn werkzaamheden is belanghebbende verantwoording verschuldigd aan de CEO van moedermaatschappij LLC. Hij is in dienstbetrekking bij de in het VK gevestigde vennootschap Limited, maar werkt tevens voor de in Duitsland gevestigde vennootschap GmbH waar hij de hoogste functie vervult. Limited en GmbH hebben een overeenkomst gesloten, welke is aangeduid als Management Service Agreement (MSA) en waarin is vastgelegd dat Limited als ‘Supplier’ een service fee in rekening brengt bij GmbH als ‘Recipient’ voor ten behoeve van haar verrichte werkzaamheden. De Duitse belastingautoriteiten hebben het standpunt ingenomen dat belanghebbende voor zijn in Duitsland verrichte werkzaamheden aldaar belastingplichtig is.

Naar het oordeel van de Rechtbank moet GmbH worden aangemerkt als materieel werkgever van belanghebbende, nu de door deze verrichte werkzaamheden integraal onderdeel zijn van de bedrijfsactiviteiten van GmbH, het loon van belanghebbende – dat begrepen zit in de service fee – ten laste komt van GmbH en belanghebbende in het kader van een gezagsrelatie verantwoording aflegt aan LLC. De Rechtbank oordeelt dat Nederland op grond van artikel 10 Verdrag NL-DL 1959 geen heffingsrecht toekomt over de inkomsten van belanghebbende die de werkzaamheden voor GmbH betreffen.

Het Hof stelt voorop dat Nederland als woonstaat niet onverkort de kwalificatie dient te volgen die Duitsland als werkstaat heeft gevolgd, daar het Hof uit het OESO-commentaar afleidt dat deze benadering beperkt is tot misbruikgevallen. Het Hof oordeelt voorts dat niet aannemelijk is dat belanghebbende zijn werkzaamheden ten behoeve van GmbH in het kader van een gezagsverhouding tot GmbH heeft verricht. Naar het oordeel van het Hof kan evenmin worden geoordeeld dat belanghebbende zijn beloning, voor zover toerekenbaar aan zijn in Duitsland verrichte arbeid, heeft verkregen van een aldaar gevestigde werkgever. Aldus oordeelt het Hof dat GmbH niet de materieel werkgever is van belanghebbende en Nederland zodoende het heffingsrecht heeft op grond van artikel 10 Verdrag NL-DL 1959.

Belanghebbende komt in cassatie met drie middelen. Het eerste middel betoogt dat Nederland de kwalificatie van Duitsland moet volgen wat betreft de aanwezigheid van een werkgever in de zin van artikel 15, lid 2, onderdeel b, OESO-modelverdrag aldaar. De A-G stelt voorop dat toepassing van het OESO-commentaar uit 2014 op een bepaling uit een belastingverdrag uit 1959 zijns inziens niet zonder meer kan worden aangenomen. Echter, nu toepassing van onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar geen materiële wijziging met zich brengt, acht de A-G dit onderdeel van toepassing in onderhavige zaak. Uit dit OESO-commentaar leidt de A-G evenals belanghebbende af, dat het zich niet beperkt tot misbruikgevallen, maar tevens strekt tot de onderhavige situatie waarin onder het nationale recht van de bronstaat (Duitsland) sprake is van een arbeidsverhouding tussen een werknemer (belanghebbende) – die formeel in dienst is bij een niet-inwoner (Limited) – en een lokale vennootschap (GmbH). De Staatssecretaris heeft zich niet beroepen op één van de mogelijke uitzonderingen op bovenstaande, maar heeft zich aangesloten bij de overweging van het Hof. Daar zonder toepassing van dit posterieure OESO-commentaar een situatie ontstaat van dubbele belastingheffing, pleiten doel en strekking van het Verdrag er volgens de A-G voor dat dient te worden aangesloten bij onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar. Dat Nederland een algemeen voorbehoud heeft gemaakt bij het OESO-commentaar op artikel 23A/B, doet hieraan volgens de A-G niet af.

Middelen 2 en 3 betogen dat GmbH geldt als werkgever in de zin van artikel 10, lid 2, Verdrag NL-DL 1959. Hierbij klaagt belanghebbende allereerst dat het Hof uitgaat van een onjuiste uitlegging van de integration test. Het Hof is in zijn uitspraak niet zichtbaar ingegaan op de in onderdeel 8.13 van het OESO-commentaar voorgeschreven integration test. Dit is opvallend, daar het Hof wel opmerkt dat dit criterium nadrukkelijk is erkend als een belangrijke beoordelingsfactor in het OESO-commentaar. Zoals de A-G het OESO-commentaar begrijpt, wordt pas aan de criteria van onderdeel 8.14 toegekomen, indien de integration test wijst op materieel werkgeverschap. Nu het Hof de integration test niet heeft toegepast op de wijze zoals die in het OESO-commentaar wordt voorgeschreven en evenmin heeft gemotiveerd waarom het het niet nodig achtte in te gaan op de door belanghebbende aangevoerde stellingen, acht de A-G de klacht van belanghebbende gegrond.

Belanghebbende klaagt voorts dat de benadering van het Hof aangaande de beoordeling of sprake is van een gezagsverhouding tussen hem en GmbH, de vraag oproept naar welke maatstaf moet worden beoordeeld of iemand die zoals belanghebbende de hoogste functie bekleedt – maar niet formeel bestuurder is – in een gezagsrelatie staat tot de vennootschap waarvoor hij arbeid verricht. Voor zover belanghebbende klaagt dat de aanwezigheid van een instructiebevoegdheid in de door het Hof bedoelde zin geen goede maatstaf is voor de beoordeling van het bestaan van een gezagsverhouding in onderhavige situatie, acht de A-G zijn standpunten begrijpelijk. Daar de gezagsrelatie één van de criteria is ter beoordeling van het materieel werkgeverschap, indien de integration test daar al op wijst, valt naar mening van de A-G niet uit te sluiten dat het Hof tot een andere weging van de feiten had kunnen komen, welke beter aansluit bij de aard van de functie die belanghebbende bij GmbH bekleedt. Bijgevolg acht de A-G het middel voor zover het zich keert tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een gezagsverhouding gegrond.

Tot sloot betoogt belanghebbende dat zijn salariskosten feitelijk ten laste zijn gekomen van GmbH in de vorm van de aan GmbH in rekening gebrachte service fee. Belanghebbende voert aan dat de MSA ziet op de specifieke terbeschikkingstelling van belanghebbende, nu daarin is opgenomen dat de betaalde service fee onder andere de vergoedingen voor de CEO vertegenwoordigt en GmbH maar één CEO heeft, welke functie hij vervult. Het feitelijke oordeel van het Hof dat geen relatie kenbaar is gemaakt tussen de beloning van belanghebbende en de in rekening gebrachte service fee, acht de A-G zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, met verwijzing van het geschil naar een hof.