Parket bij de Hoge Raad, 28-01-2022, ECLI:NL:PHR:2022:79, 20/02893

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende stond tot 8 oktober 1999 ingeschreven op een adres in [Q] en per dat moment is belanghebbende volgens de Basisregistratie Personen ingeschreven in de (voormalige) Nederlandse Antillen. In de onderhavige jaren stond belanghebbende niet in enig Nederlands bevolkingsregister ingeschreven. De partner van belanghebbende stond in de onderhavige jaren wel in Nederland ingeschreven.

Naar belanghebbende heeft onder meer een strafrechtelijk onderzoek plaatsgevonden en in dat kader is een overzichtsproces-verbaal door de FIOD opgesteld. Van dat proces-verbaal heeft belanghebbende een pagina als stuk ingebracht. Op die pagina is vermeld dat belanghebbende van 8 oktober 1999 t/m 31 december 2008 officieel stond ingeschreven in Curaçao, hij volgens de autoriteiten van Curaçao sedertdien niet meer woonachtig was op Curaçao, hij volgens de systemen van de Belastingdienst wel nog steeds in Curaçao stond ingeschreven en uit een door de Belastingdienst uitgevoerd woonplaatsonderzoek naar voren kwam dat belanghebbende vermoedelijk vanaf 2002 woonachtig is in Nederland.

Bij brief van 27 juni 2014 heeft [A] namens de Inspecteur aan belanghebbende bericht dat hij meent dat belanghebbende vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland. De Inspecteur heeft daarbij verwezen naar een groot aantal (door hem gestelde) feiten en omstandigheden. In diezelfde brief wordt belanghebbende uitgenodigd om aangiften IB/PVV te doen voor de jaren 2002 t/m 2013. Omdat het voor de Inspecteur op dat moment niet mogelijk was om papieren aangiftebiljetten IB/PVV voor de jaren 2002 t/m 2008 te verkrijgen, heeft hij kopieën gemaakt van het aangiftebiljet 2009 en daarop handmatig het jaartal aangepast naar 2002 t/m 2008. De Inspecteur heeft deze wijze toegelicht in de brief. Belanghebbende is op 1 oktober 2014 schriftelijk herinnerd en op 15 oktober 2014 aangemaand om aangifte te doen voor elk van de jaren. Belanghebbende heeft voor geen van de jaren aangifte gedaan.

Het Hof heeft een passage uit de brief van 14 oktober 2014 van de advocaat van belanghebbende aan de Inspecteur opgenomen:

Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of de (navorderings)aanslagen terecht dan wel naar te hoge bedragen zijn opgelegd.

De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en daarmee art. 8:42 Awb heeft geschonden. Als gevolg daarvan beschikt de Inspecteur voor de jaren 2005 t/m 2010 niet over een nieuw feit.

Vaststaat dat belanghebbende geen aangiften heeft ingediend. In zijn reactie heeft belanghebbende zich beperkt tot de betwisting van de stelling dat hij inwoner is van Nederland. Naar het oordeel van de Rechtbank kan deze enkele betwisting, in het licht van de uitgebreide onderbouwing van het tegendeel door de Inspecteur, niet worden aangemerkt als een uitdrukkelijke motivering dat en waarom belanghebbende meent niet belastingplichtig te zijn (vlg. Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:30). De Rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, hetgeen tot gevolg heeft dat de sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.

Bovengenoemde sanctie geldt volgens de Rechtbank niet voor de beoordeling of voldaan is aan de voorwaarden voor navordering ex art. 16 AWR. Volgens de Rechtbank beschikt de Inspecteur voor de jaren 2002 t/m 2004 over een nieuw feit en mag hij over die jaren dus navorderen. De Inspecteur beschikte voor de jaren 2005 t/m 2010 niet over een nieuw feit en uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, volgt ook niet dat voor die jaren sprake is van kwade trouw, aldus de Rechtbank. Daarbij overweegt de Rechtbank dat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten geen kwade trouw kan opleveren omdat dit een gedraging betreft die dateert van na het verstrijken van de aanslagtermijnen voor de jaren 2005 t/m 2010. De Inspecteur is niet bevoegd om over de jaren 2005 t/m 2010 na te vorderen.

De Rechtbank overweegt dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 t/m 2004 slechts kunnen worden opgelegd indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd dat sprake is van in het buitenland opgekomen box-3 inkomen, en dat ten aanzien van dat inkomen niet kan worden nagevorderd. De Rechtbank is van oordeel dat voor 2002 en 2003 sprake is van in het buitenland, nl. Curaçao, opgekomen box 1 inkomen. Ten aanzien van vorengenoemd in Curaçao opgekomen box 1 inkomen geldt de verlengde navorderingstermijn. Daar doet volgens de Rechtbank niet aan af dat belanghebbende heeft onderbouwd waarom niet voortvarend door de Inspecteur is gehandeld, omdat hij niet heeft onderbouwd waarom het Unierecht en specifiek het arrest Passenheim-van Schoot⁹ van toepassing is ten aanzien van activiteiten met Curaçao, een eigen Land en Gebied Overzee. De Rechtbank oordeelt dat in 2004 sprake is van (fictief) loon in verband met werkzaamheden voor de in België gevestigde [B] N.V., maar het gemeenschapsrecht zich verzet tegen navordering over dit (fictief) loon met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, nu de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. In 2004 is tevens sprake van inkomsten verkregen uit [C], een op de Turks en Caicos eilanden gevestigde entiteit, waarover de Inspecteur kan navorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, aldus de Rechtbank. Ten aanzien van dit inkomen verwerpt de Rechtbank belanghebbendes beroep op het arrest Passenheim-Van Schoot, omdat belanghebbende onvoldoende duidelijk heeft gemaakt wat het karakter van de inkomst is.

Volgens de Rechtbank is het uitgangspunt van de Inspecteur dat belanghebbende inwoner is van Nederland in de zin van art. 4 AWR niet onredelijk. Ook de schattingen van het box 1-inkomen in de jaren 2002 t/m 2004 en de jaren 2011 t/m 2014 zijn niet willekeurig of onredelijk hoog, aldus de Rechtbank. De Rechtbank komt tot de conclusie dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet geslaagd is in de verzwaarde bewijslast dat (de inkomsten waarover wel kan worden nagevorderd in) de aanslagen te hoog zijn.

Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of (i) de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken had overgelegd, (ii) de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur had geschonden, (iii) belanghebbende op de juiste wijze was uitgenodigd tot het doen van aangifte, (iv) op belanghebbende de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, (v) belanghebbende inwoner was van Nederland, (vi) voldaan is aan de voorwaarden voor navordering, (vii) de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, en (viii) de belastingaanslagen en rentebeschikking terecht zijn opgelegd en naar de juiste bedragen.

Het Hof oordeelt onder meer dat de Inspecteur niet (tijdig) alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en daarmee art. 8:42 Awb is geschonden. De latere overlegging van het strafdossier waarbij voor een deel van de stukken een beroep op art. 8:29 Awb is gedaan, is volgens het Hof tardief. Het Hof verbindt geen consequentie aan de schending van art. 8:42 Awb voor zover die voortkomt uit de te late overlegging van het strafdossier. Aan schending van art. 8:42 Awb ten aanzien van de overige stukken verbindt het Hof de consequentie dat (i) de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit en (ii) voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld.

Het Hof is van oordeel dat de namens de Inspecteur opgevraagde gegevens, welke gegevens in eerste instantie zijn opgevraagd ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek, mochten worden opgevraagd. Ten aanzien van de aangiften oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur zodanig onbehoorlijk heeft gehandeld dat de door belanghebbende bepleite gevolgen van vernietiging van de belastingaanslagen en vergoeding van integrale proceskosten aan de orde zou kunnen zijn. Volgens het Hof is ook het fair play beginsel niet geschonden.

Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank, inhoudend dat belanghebbende op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften en belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan met als gevolg dat de sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, tot de zijne. Het Hof voegt toe dat de handmatig aangepaste aangiften voldoen aan de eisen van art. 6 AWR en art. 4a Uitvoeringsregeling AWR. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op détournement de pouvoir, overweegt het Hof dat een uitnodiging tot het doen van aangifte geen vereiste is om na te kunnen vorderen en niet valt in te zien waarom de Inspecteur niet mocht overgaan tot het uitnodigen tot het doen van aangifte maar ervoor had moeten kiezen om gebruik te maken van zijn bevoegdheid van art. 47 AWR. Het Hof concludeert dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Daarbij merkt het Hof - in lijn met de Rechtbank - op dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor navordering en of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had.

Het Hof overweegt dat over de jaren 2002 t/m 2010 slechts kan worden nagevorderd als belanghebbende te kwader trouw is. Het Hof meent dat belanghebbende welbewust een rookgordijn heeft gecreëerd over zijn woonplaats. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door het niet retourneren van de aangiftebiljetten en te volstaan met de blote stelling dat hij in de onderhavige jaren niet in Nederland woonde, zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Daarmee is volgens het Hof sprake van kwade trouw. Volgens het Hof kan de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende worden toegerekend. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het niet-retourneren van de aangiftebiljetten leidt volgens het Hof tot kwade trouw, ook als die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. De tekst van art. 16 AWR noch de parlementaire geschiedenis geeft aanleiding om kwade trouw te beperken tot gedragingen die binnen de aanslagtermijn hebben plaatsgevonden, aldus het Hof.

Het Hof overweegt dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 t/m 2008 slechts kunnen worden opgelegd indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Het Hof acht aannemelijk dat in die jaren een aanzienlijk box-3 vermogen in het buitenland door belanghebbende is aangehouden en dat ten aanzien daarvan de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Inspecteur heeft, tegenover belanghebbendes motivering, niet voldoende bewijs geleverd van door belanghebbende na 2005 verrichte werkzaamheden, aldus het Hof. Het Hof komt tot de conclusie dat de verlengde navorderingstermijn over de jaren 2006 t/m 2008 niet van toepassing is op het fictieve loon van die jaren, maar wel over het fictieve loon van de jaren 2002 t/m 2005. Het Hof oordeelt dat gelet op doel en strekking van art. 16, lid 4, AWR de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing kan zijn op betalingen uit het buitenland die op een Nederlandse bankrekening worden gestort die buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden. De Inspecteur heeft volgens het Hof voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat in 2004 en 2005 sprake was van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen, nl. de betalingen van [C], gevestigd op de Turks en Caicos eilanden. Ook heeft de Inspecteur voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat in 2007 sprake was van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen, nl. de winst behaald met de verkoop van auto’s.

Volgens het Hof staat het arrest Passenheim-van Schoot niet in de weg aan navordering. De Turks en Caicos eilanden, LGO van het Verenigd Koninkrijk, kwalificeren als derdelanden.¹⁰ En uit het arrest X¹¹ volgt volgens het Hof dat de Nederlandse regeling betreffende de verlengde navorderingstermijn onder de standstillbepaling van art. 64, lid 1, VWEU valt. Ook de Nederlandse Antillen dienen volgens het Hof als derdeland te worden aangemerkt¹², waardoor de standstillbepaling van toepassing is. De Nederlandse Antillen verkeren ten opzichte van Nederland in dezelfde situatie als derdeland, en zelfs als de Nederlandse Antillen niet als derdeland kwalificeren, zal hetgeen volgt uit Passenheim-van Schoot niet gelden omdat de Nederlandse Antillen dan als onderdeel van de lidstaat Nederland moeten worden beschouwd zodat sprake is van een zuiver interne situatie.

De door de Inspecteur gemaakte schattingen van het box-3 vermogen acht het Hof niet onredelijk. Hetzelfde geldt voor het fictieve loon van de jaren 2002 t/m 2005. Voor de jaren vanaf 2009 oordeelt het Hof dat de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat fictief loon in aanmerking kan worden genomen. Voor het overige heeft de Inspecteur de hoogte van de nagevorderde inkomensbestanddelen gebaseerd op door belanghebbende ontvangen bedragen of op onderliggende bescheiden, en het Hof acht dat redelijk. Belanghebbende heeft volgens het Hof niet het verzwaarde tegenbewijs geleverd.