Parket bij de Hoge Raad, 25-08-2022, ECLI:NL:PHR:2022:804, 22/01432
Parket bij de Hoge Raad, 25-08-2022, ECLI:NL:PHR:2022:804, 22/01432
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 augustus 2022
- Datum publicatie
- 9 september 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:804
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:141
- Zaaknummer
- 22/01432
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft – naar aanleiding van geschillen inzake de vermogensrendementsheffing – een conclusie genomen over de vraag of, en zo ja, wanneer een feitenrechter gehouden is om de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar in zijn oordeel te betrekken bij behandeling van de individuele bezwaren in (hoger) beroep.
Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2015 tot en met 2018 aanslagen IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 15.475 (2015), € 16.246 (2016), € 17.018 (2017) en € 13.754 (2018).
Belanghebbende en haar partner hebben bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV 2015 tot en met 2018. De bezwaarschriften voor 2015 en 2016 vallen onder verschillende massale bezwaarprocedures waarop collectief uitspraak op bezwaar is gedaan. Op verzoek van belanghebbende zijn vervangende individuele uitspraken op bezwaar gedaan. De bezwaren voor de jaren 2017 en 2018 zijn gesplitst in een gedeelte waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, en een gedeelte dat betrekking heeft op individueel bezwaar.
Voor zowel de Rechtbank als het Hof was in geschil of de belastingheffing ter zake van het inkomen uit sparen en beleggen voor belanghebbende in de jaren 2015 tot en met 2018 geoorloofd is. Het Hof heeft kort gezegd geoordeeld dat voor de jaren 2015 tot en met 2018 – gelet op de financiële situatie van belanghebbende en haar partner – geen sprake was van een individuele en buitensporige last.
In cassatie voert belanghebbende verschillende klachten aan. De A-G begrijpt de eerste klacht van belanghebbende zo dat deze ziet op (i) de kwalificatie als belastingplichtige, (ii) de bevoegdheid van het Hof, en (iii) de geldigheid van de Nederlandse (belasting)wetgeving. De tweede klacht betoogt dat de aanslagen IB/PVV te hoog zijn vastgesteld en dat voor alle jaren rechtsherstel moet worden geboden op basis van het arrest van 24 december 2021.
Voor zover belanghebbende klaagt over de aan haar opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2018, zijn de oordelen van het Hof volgens de A-G in overeenstemming met de voor die jaren gewezen rechtspraak van de Hoge Raad en voor het overige niet feitelijk en onbegrijpelijk. Hoewel het Hof geen rekening had kunnen houden met de nuancering uit het arrest van 20 mei 2022, is de uitkomst van de uitspraak van het Hof wel daarmee in overeenstemming. Deze klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden. De overige klachten zijn manifest ongegrond en behoeven om die reden op grond van art. 81 Wet RO geen motivering.
De A-G gaat ten overvloede in op de vraag of, en zo ja, wanneer de feitenrechter gehouden is om rekening te houden met de nuancering uit het arrest van 20 mei 2022. Die nuancering houdt in dat de feitenrechter – mede om redenen van proceseconomie – in zaken waarin een splitsing is gemaakt tussen de bezwaren die vallen onder het massaal bezwaar en de individuele bezwaren, de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar in zijn oordeel kan betrekken bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar. Deze vraag kan zich voordoen in situaties waarin:
(i) de behandeling ter zitting bij de feitenrechter heeft plaatsgevonden vóór het arrest van 20 mei 2022, maar de uitspraak door de feitenrechter is gedaan na het arrest van 20 mei 2022, waarbij geen rekening is gehouden met de oordelen uit dit arrest,
(ii) zowel de behandeling ter zitting van de feitenrechter als de uitspraak plaats heeft gevonden respectievelijk gedaan is nadat het arrest van 20 mei 2022 is gewezen, waarbij geen rekening is gehouden met de oordelen uit dit arrest, en
(iii) belastingplichtigen nadat op grond van de collectieve uitspraak op massaal bezwaar rechtsherstel is geboden, verzoeken om ambtshalve vermindering en na afwijzing daarvan, in beroep gaan.
De A-G meent dat het antwoord op de vraag of in die situaties de betreffende feitenrechter gehouden is om rekening te houden met de nuancering uit het arrest van 20 mei 2022, afhangt van (i) de uitlegging van de zinsnede “bij de behandeling van het (hoger) beroep”, en (ii) de vraag of de feitenrechter gehouden is om de nuancering van het arrest van 20 mei 2022 toe te passen.
Met betrekking tot de eerste vraag leidt de A-G uit de systematiek van de Awb af dat de uitspraak onderdeel uitmaakt van de behandeling van het (hoger) beroep. Dit brengt volgens de A-G mee dat op grond van het arrest van 20 mei 2022 de feitenrechter de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar dus nog tot en met het doen van uitspraak kan meenemen in zijn beoordeling.
Voor het antwoord op de tweede vraag analyseert de A-G de verschillende betekenissen van het woord ‘kunnen’. Naast de feitelijke definitie, heeft het woord volgens de A-G ook een meer juridische (al dan niet dwingende) betekenis. De A-G meent dat voor de betekenis in het onderhavige geval gekeken dient te worden naar de bredere context waarin het woord is gebruikt en de rol van de Hoge Raad als cassatierechter. Op basis van die context concludeert de A-G dat de feitenrechter bij het doen van de uitspraak gehouden is om rekening te houden met de overwegingen uit het arrest van 20 mei 2022.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/01432
Datum 25 augustus 2022
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting 2015 - 2018
Nr. Gerechtshof 20/00631, 20/00632, 20/00633, 20/00634
Nr. Rechtbank HAA 19/3810, 20/978, 20/980, 20/982
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
A-G Niessen heeft – naar aanleiding van geschillen inzake de vermogensrendementsheffing – een conclusie genomen over de vraag of, en zo ja, wanneer een feitenrechter gehouden is om de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar in zijn oordeel te betrekken bij behandeling van de individuele bezwaren in (hoger) beroep.
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2015 tot en met 2018 aanslagen IB/PVV1 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 7.480 (2015), € 7.620 (2016), € 7.672 (2017) en € 7.695 (2018). Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen bij de Inspecteur2.
De bezwaren van belanghebbende betreffen onder meer de vraag of – kort gezegd – de forfaitaire vermogensrendementsheffing in de jaren 2015 tot en met 2018 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP3 of artikel 14 EVRM. Voor zover deze bezwaren die vraag betreffen voor de jaren 2017 en 2018, zijn zij aangemerkt als massaal bezwaar volgens artikel 25c AWR4.5
De Inspecteur heeft het bezwaar dat betrekking heeft op de individuele buitensporige last bij uitspraken op bezwaar afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank6. De Rechtbank heeft die beroepen ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.7
Tegen die uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof8. Het Hof heeft die beroepen ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.9
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris10 heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld. Belanghebbende is de fiscaal partner van [B]. In 2015 genoot belanghebbendes fiscaal partner een WW-uitkering van € 17.485, een uitkering van € 7.240 op grond van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) en een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het Bedrijfspensioenfonds [A] van € 4.042.
In 2016 genoot belanghebbendes fiscaal partner een WW-uitkering van € 4.574 en een WIA-uitkering van € 18.625. In 2017 en 2018 bestonden de inkomsten uit vroegere dienstbetrekking van belanghebbendes partner uitsluitend uit WIA-uitkeringen (respectievelijk € 22.892 en € 23.297).
Belanghebbende genoot in de jaren 2015 tot en met 2018 geen inkomsten uit (vroegere) dienstbetrekking.
Belanghebbende en haar partner zijn eigenaar van een woonark, welke volgens opgave van belanghebbende een waarde heeft van € 197.000. Er is geen hypothecaire schuld. Belanghebbende en haar partner beschikken over bank en spaartegoeden, waarover zij rente ontvangen, alsmede een beleggingsportefeuille.
De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2015 tot en met 2018 conform de aangiften opgelegd. Belanghebbende en haar partner hebben de grondslag van het voordeel uit sparen en beleggen over elkaar verdeeld.
Indien aan de aanslagen van belanghebbende en haar partner ontleende gegevens over het inkomen en de verschuldigde belasting worden aangevuld met gegevens over de (volgens het jaar waarin deze door de bank worden bijgeschreven) door belanghebbende en haar partner ontvangen inkomsten over hun box 3-vermogen, gegevens over de bijstandsnorm voor ‘gehuwden jonger dan pensioengerechtigde leeftijd zonder kostendelende medebewoners’ en gegevens over de gezamenlijke heffing over box 3, dan leidt dit tot het volgende overzicht:11
2015 |
2016 |
2017 |
2018 |
|
Daadwerkelijk ontvangen rente |
€ 7.409 |
€ 4.827 |
€ 2.177 |
€ 572 |
Belastbaar inkomen box 1 |
€ 28.551 |
€ 22.983 |
€ 22.892 |
€ 23.297 |
Bank en spaartegoeden |
€ 587.531 |
€ 611.660 |
€ 609.248 |
€ 590.136 |
Aandelen en opties |
€ 29.028 |
€ 33.867 |
€ 33.888 |
€ 41.435 |
Belastbaar inkomen box 1 + ontvangen rente |
€ 36.176 |
€ 27.810 |
€ 25.069 |
€ 23.869 |
Belastbaar inkomen box 1 + ontvangen rente, minus ph en de ib over box 1 en box 3, na heffingskortingen |
€ 22.696 = 36.176 – 13.480 |
€ 16.516 = 27.810 – 11.294 |
€ 13.543 = 25.069 – (47 + 11.479) |
€ 13.212 = 23.869 – 10.657 |
Bijstandsnorm (afgerond) |
€ 16.471 = |
€ 16.675 = |
€ 16.848 = |
€ 17.008 = |
Gezamenlijke box 3 heffing voor heffingskortingen |
€ 6.886 |
€ 7.159 |
€ 7.406 |
€ 6.434 |
Belanghebbende en haar partner hebben bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2018. De bezwaarschriften tegen de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 vallen onder verschillende massale bezwaarprocedures waarop collectief uitspraak op bezwaar is gedaan. Op verzoek van belanghebbende zijn vervangende individuele uitspraken op bezwaar gedaan waartegen belanghebbende beroep heeft ingesteld.
De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ten aanzien van de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 gesplitst in een gedeelte waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt en een gedeelte dat betrekking heeft op individueel bezwaar. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar beslist op de individuele bezwaren.
Rechtbank Noord-Holland
Voor zowel de Rechtbank als het Hof was in geschil of de belastingheffing ter zake van het inkomen uit sparen en beleggen voor belanghebbende in de jaren 2015 tot en met 2018 geoorloofd is.
De Rechtbank heeft vooropgesteld dat de vraag of de vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 op regelniveau in strijd is met art. 1 EP en art. 14 EVRM niet aan de orde kan komen. Deze rechtsvraag zal in de massaal bezwaarprocedure moeten worden beantwoord.
Naar het oordeel van de Rechtbank is de box 3-heffing voor 2015 en 2016 op stelselniveau in strijd met art. 1 EP. Onder verwijzing naar eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad, oordeelt de Rechtbank vervolgens dat de rechter wegens schending van art. 1 EP de aanslag kan verminderen indien sprake is van een individuele en buitensporige last.
De Rechtbank ziet gelet op het beoordelingskader van de Hoge Raad, ondanks de zeer hoge belastingdruk en het feit dat belanghebbende en haar partner hebben ingeteerd op het vermogen, geen mogelijkheid om belanghebbende tegemoet te komen. Gelet op de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende en haar partner in de onderhavige jaren, is de box 3-heffing naar het oordeel van de Rechtbank niet van een dergelijk omvang dat die heffing als een individuele en buitensporige last kwalificeert.
Gerechtshof Amsterdam
Stelselniveau
Voor de jaren 2015 en 2016 heeft het Hof – onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019 – geoordeeld dat zich een schending van art. 1 EP op stelselniveau voordoet indien het nominaal zonder (veel) risico’s haalbare rendement lager is dan 1,2%. Gelet op de terughoudendheid die de rechter ten opzichte van de wetgever past op het punt van het bieden van rechtsherstel, kan volgens het Hof een (eventuele) strijdigheid van de vermogensredementsheffing met art. 1 EP niet tot vernietiging of verlaging van de aanslag IB/PVV leiden. Naar het oordeel van het Hof geldt ook op grond van HR 2 juli 2021 dat de klacht van belanghebbende dat de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2015 en 2016 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP niet tot een vernietiging of vermindering van de aanslag kan leiden.
Voor de jaren 2017 en 2018 kan volgens het Hof – gelet op de splitsing van het bezwaar in een deel dat betrekking heeft op de rechtsvraag die onderdeel is van de massaalbezwaarprocedure en een ander deel dat daar geen onderdeel van uitmaakt – in de onderhavige procedure uitsluitend het andere bezwaar aan de orde komen. Het Hof gaat dan ook voorbij aan de bezwaren voor de jaren 2017 en 2018 voor zover deze betrekking hebben op de rechtsvraag uit de massaalbezwaarprocedure.
Individuele en buitensporige last
Onder verwijzing naar HR BNB 2018/13712, HR BNB 2020/14013 en HR BNB 2021/14914, oordeelt het Hof dat bij de beoordeling van de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last de gevolgen van de vermogensrendementsheffing moeten worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van belanghebbende. Bij de financiële gegevens uit de in onderdeel 2.6 opgenomen tabel gaat het Hof – anders dan belanghebbende heeft gesteld – ter zake van de daadwerkelijk ontvangen rente uit van de bedragen in de jaren waarin deze volgens de bank zijn bijgeschreven. Eerst door middel van die bijschrijving heeft belanghebbende volgens het Hof feitelijk de beschikking over de rentebedragen gekregen, ook al hebben die bedragen betrekking op het voorafgaande jaar. Het Hof is het met de Rechtbank eens dat het hiermee verband houdende timingverschil niet van beslissende invloed is op de vraag of zich ten aanzien van belanghebbende een individuele en buitensporige last voordoet.
Nu volgens het Hof het werkelijke rendement voor het jaar 2015 van belanghebbende hoger is dan de vermogensrendementsheffing, doet zich in dit jaar naar het oordeel van het Hof ten aanzien van belanghebbende niet een individuele en buitensporige last voor. Ook anderszins zijn volgens het Hof geen specifieke omstandigheden aannemelijk geworden waardoor de box 3-heffing voor belanghebbende een last zou kunnen vormen die zich sterker doet voelen dan in het algemeen en waardoor belanghebbende wordt geconfronteerd met een buitensporige last. Dit is volgens het Hof wat betreft de omvang van het werkelijke rendement vergeleken met de vermogensrendementsheffing anders voor het jaar 2016. Zo staat in 2016 tegenover een vermogensrendementsheffing van € 7.159 een werkelijk rendement van € 4.827. Naar het oordeel van het Hof is voor het jaar 2016 in geringe mate voldaan aan het criterium uit HR BNB 2021/149 dat belanghebbende moet interen op haar vermogen. Het Hof is daarbij voor het uitgavepatroon van belanghebbende uitgegaan van de bijstandsnorm. Deze bedraagt in 2016 voor gehuwden onder de pensioengerechtigde leeftijd € 16.675, terwijl het netto gezamenlijk inkomen van € 16.516 bedraagt in het jaar 2016. Aan deze overschrijding van € 159 draagt de vermogensrendementsheffing in 2016 volgens het Hof voor € 7.159 bij.
In de jaren 2017 en 2018 doet zich volgens het Hof een voor belanghebbende omvangrijker negatief verschil voor van het besteedbaar inkomen ten opzichte van de bijstandsnorm. Daarnaast geldt voor de jaren 2017 en 2018 dat belanghebbende over een eigen woning beschikt, en naast de bank en spaartegoeden over aandelen en opties van € 33.888 respectievelijk € 41.435 beschikt. Indien deze omstandigheden mee in aanmerking worden genomen, is het Hof van oordeel dat de vermogensrendementsheffing ten aanzien van belanghebbende ook voor de jaren 2017 en 2018 niet tot een individuele en buitensporige last leidt.
Indien in de onderhavige zaak en gelet op het arrest HR BNB 2022/27 ter zake van de bank- en spaartegoeden wordt uitgegaan van de in de jaren 2017 en 2018 daadwerkelijk ontvangen rente van respectievelijk € 2.177 en € 572, dan leidt dit naar het oordeel van het Hof ter zake van die bank- en spaartegoeden niet tot een heffing die hoger is dan het behaalde rendement, zodat voor belanghebbende ook op deze grond geen sprake kan zijn van een individuele en buitensporige last. Van een interen is dan geen sprake volgens het Hof, vanwege de dienovereenkomstig lagere vermogensrendementsheffing. Dit oordeel wordt volgens het Hof niet anders indien veronderstellenderwijs in aanmerking wordt genomen dat de toename van de waarde van de aandelen en opties als vermeld in de tabel voor het jaar 2018 ten opzichte van het jaar 2017 een waardestijging van die vermogensbestanddelen inhoudt die tot het werkelijke rendement zou zijn te rekenen. Indien die waardestijging tot het werkelijke rendement zou moeten worden gerekend, dan leidt dit naar het oordeel van het Hof voor belanghebbende evenmin tot een individuele en buitensporige last, omdat de waardestijging weliswaar het besteedbaar inkomen verhoogt, maar niet in de vermogensrendementsheffing.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende komt met verschillende klachten in cassatie. Deze klachten kunnen worden onderscheiden in 2 onderdelen:
Ik begrijp de eerste klacht van belanghebbende zo dat deze – kort gezegd – ziet op (i) de kwalificatie als belastingplichtige, (ii) de bevoegdheid van het Hof, en (iii) de geldigheid van de Nederlandse (belasting)wetgeving.
Met de tweede klacht betoogt belanghebbende dat de aanslagen IB/PVV te hoog zijn vastgesteld en dat voor alle jaren rechtsherstel moet worden geboden op basis van het arrest van 24 december 2021.15
Hierna zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen, waarna ik de klachten van belanghebbende behandel (onderdeel 4).