Parket bij de Hoge Raad, 27-09-2022, ECLI:NL:PHR:2022:867, 22/00139

Deze zaak is één van vier over Rijnvarenden die volgens de Sociale verzekeringsbank (SVB) in Nederland sociaal verzekerd en premieplichtig waren omdat zij substantieel in Nederland werkten op schepen van een in Nederland gevestigde eigenaar en exploitant, maar die volgens de Rijnvarenden zelf in Liechtenstein verzekerd en premieplichtig waren omdat hun werkgever daar gevestigd was.

Bij de vier conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.

De belanghebbende is Nederlander en woonde in 2016 in Nederland. Hij was in dat jaar in dienst bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstein, en werkte aan boord van een binnenvaartschip in eigendom van een in Nederland gevestigde BV. Het schip was in 2016 voorzien van een certificaat ex art. 22 herziene Rijnvaartakte. Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Bij besluit van 16 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring gegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening (EG) 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op hem van toepassing was van 1 januari 2016 t/m 31 maart 2019. Daartegen heeft de belanghebbende geprocedeerd bij de sociale-zekerheidsrechter, maar na een uitspraak van de CRvB van oktober 2020¹ is die verklaring en daarmee de aanwijzing van Nederland als bevoegd onherroepelijk geworden. De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 verzocht om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen. De belanghebbende heeft loonstroken van 2016 overgelegd waaruit blijkt dat in Liechtenstein bedragen op zijn bruto loon zijn ingehouden.

Bij de Rechtbank was in geschil of de belanghebbende de in Liechtenstein in 2016 geheven premies kan verrekenen met de in Nederland van hem geheven premies volksverzekeringen. Volgens de Rechtbank volgt uit HR BNB 2020/142 dat de artt. 6, 16 en 73 van EG-Toepassingsverordening 987/2009 geen rechtsgrond bieden voor die verrekening omdat in 2016 op de belanghebbende niet de aanwijsregels van die Verordening, maar die van de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing waren, die in de plaats treden van de aanwijsregels van de EG-verordeningen omdat de belanghebbende ‘rijnvarende’ was en als inwoner onderworpen was aan de Nederlandse wetgeving. Maar ook als dat anders zou zijn, zag de Rechtbank geen rechtsgrond voor verrekening omdat uit HR BNB 2020/142 niet de omgekeerde conclusie volgt dat als de Rijnvarendenovereenkomst niet geldt, art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 wėl grond voor verrekening biedt. Uit HR BNB 2019/44 en CRvB 28 augustus 2019 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan de A1-verklaring van de SVB, zodat dubbele premieheffing niet kan worden hersteld door de Inspecteur of de belastingrechter, aldus de Rechtbank. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat. Ook afdeling 3.3 Wet IB bevat geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon.

Op belanghebbendes hogere beroep daartegen heeft ook het Hof geoordeeld dat, gegeven de vaste jurisprudentie over de betekenis van een A1-verklaring en het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, de Inspecteur terecht en zonder onzorgvuldig- of evenredigheid de belanghebbende premieplichtig in Nederland heeft geacht. Nu vaststaat dat de SVB ten name van de belanghebbende voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven, biedt art. 73 van Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen grond voor verrekening van de Liechtensteinse premies. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB Liechtenstein heeft verzocht om de daar geheven premies ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 over te maken om te worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premies. Art. 3.16(9) noch een andere bepaling in Afdeling 3.3 Wet IB biedt grond voor aftrek van in Liechtenstein betaalde premies, en de Wet IB 2001 biedt evenmin grond voor verrekening van buitenslandse premies met de Nederlandse inkomstenbelasting. Wel heeft de belanghebbende ex art. 3.84(2) Wet IB recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon van [A] AG, aldus het Hof.

De belanghebbende komt in cassatie met vier middelen: het Hof heeft ten onrechte (i) bij de feiten niet vermeld dat de SVB Liechtenstein op basis van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 heeft verzocht de in Liechtenstein afgedragen premies aan de Nederlandse Belastingdienst te betalen; (ii) het geschil beperkt door niet in te gaan op de vraag naar de premieplicht zelf; de belanghebbende heeft bij de Rechtbank weliswaar het “punt van de A1-verklaring” laten vallen, maar niet alleen die verklaring is bepalend voor het toepasselijke sociaal verzekeringsrecht; (iii) de premieheffing niet getoetst aan de Unierechtelijke en nationale evenredigheids- en zorgvuldigheidsbeginselen; (iv) geoordeeld dat art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 geen basis biedt voor verrekening van de Liechtensteinse premies. Bovendien impliceert het verzoek van de SVB aan Liechtenstein om de daar geheven premies aan Nederland te betalen volgens de belanghebbende dat die premies niet nogmaals door de Inspecteur van hem gevorderd kunnen worden.

Uit HR BNB 2019/44 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, ook als nog rechtsmiddelen tegen die verklaring lopen of open staan, zodat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode premies van de belastingplichtige heft of heeft geheven en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse sociale verzekeringsstelsel heeft aangewezen. Dat impliceert mijns inziens dat geschillen over die stelselaanwijzing niet kunnen worden voorkomen of opgelost door de inspecteur of de belastingrechter en dat het proces tot ontdubbeling van premieheffing niet kan worden gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Ik meen daarom dat voor zover de belanghebbende betoogt dat de premieheffing het evenredigheidsbeginsel schendt omdat de Inspecteur niet eerst de sociale verzekeringsplicht heeft afgestemd met Liechtenstein of met de SVB, zijn cassatiemiddelen stranden. Dat geldt ook voor zover hij stelt dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met zijn verzoek aan de SVB tot een regularisatieprocedure met Liechtenstein of klaagt dat de SVB pas in 2018 een A1-verklaring heeft afgegeven. Aan de belastingrechter komt geen oordeel toe over de vraag of de SVB de procedureregels tot vaststelling van het toepasselijke verzekeringsstelsel correct heeft gevolgd. Daarover gaat de CRvB.

De hoofdvraag is dan of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 rechtsgrond biedt voor verrekening van de in Liechtenstein geheven premies met de Nederlandse premieschuld, want de Inspecteur is mijns inziens wél bevoegd tot verrekening: alleen het tot heffing bevoegde orgaan kan iets met die heffing verrekenen. Daarom moeten mijns inziens, ongeacht hun gebondenheid aan de A1-verklaring, de Inspecteur en de belastingrechter voor die verrekeningsvraag (toch) onderzoeken of het toepasselijke sociale-verzekeringsrecht wordt bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of van die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Die Verordeningen bieden immers wél een verrekeningsbasis (art. 73 Toepassingsverordening) en de Rijnvarendenovereenkomst niet.

De op art. 16 Basisverordening 883/2004 gebaseerde Rijnvarendenovereenkomst schakelt – voor de ondertekenaars – de reguliere aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit voort dat als die aanwijsregels uitgeschakeld zijn, ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn, zoals de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009. De onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 weg moet nemen bij de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens HR BNB 2020/142 voor Rijnvarenden al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitantstaat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een Rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en voorziet niet in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat. De artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 bieden daarom geen juridische grondslag voor premieverrekening als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Daaruit volgt óók dat de belastingrechter dus ondanks zijn gebondenheid aan de A1-verklaring, wél beoordeelt of de Inspecteur verplicht is tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarvoor geen grond bieden als de Rijnvarendenovereenkomst geldt. De inspecteur en de belastingrechter gaan immers wel over de heffing en verrekening van premies. Voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moet dus (toch) nagegaan worden of de belanghebbende onder de regels van Basisverordening 883/2004 viel of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst.

Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor het wel gebonden was aan Basisverordening 883/2004, maar mijns inziens - tot 2018 - niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, omdat de sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004 geen voorrangsregel meer bevat zoals het tot 2010 (voor Liechtenstein tot 2012) geldende art. 7(2) Basisverordening 1408/71, waarop u - tot 2010 - kon baseren dat ook niet-Rijnoever-EU/EER-lidstaten gebonden waren aan de aanwijsregels van het Rijnvarendenverdrag, nl. door hun gebondenheid aan die voorrangsregel in art. 7(2) Basisverordening 1408/71. Onder verwijzing naar HvJ X en Van Dijk (over een rijnvarende met werkgever in Luxemburg, een Rijnoeverstaat) oordeelde u in HR BNB 2015/231 (over een rijnvarende met werkgever in Cyprus; géén Rijnoeverstaat) voor het tot 2010 geldende recht dat art. 7(2) Basisverordening 1408/71 het Rijnvarendenverdrag in de plaats van Verordening 1408/71 stelde óók als die Verordening een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag. Dat oordeel steunde kennelijk enkel op de voorrangsregel in art. 7(2) Basisverordening 1408/71.

Zo’n voorrangsregel ontbreekt echter in de sinds 2010 geldende Basisverordening 883/2004, zodat daarin geen basis meer gevonden kan worden om een EU/EER-Staat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst daaraan toch gebonden te achten in plaats van aan de aanwijsregels van de Verordening. Art. 8 Basisverordening 883/2004 stelt de Verordening in de plaats van alle “verdragen inzake sociale zekerheid die tussen de lidstaten van toepassing zijn”. Wel kunnen lidstaten op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 ‘in onderlinge overeenstemming’ voor bepaalde (groepen) gevallen in het belang van verzekerden afwijken van de aanwijsregels van de Verordening. Vijf lidstaten, waaronder niet Liechtenstein, hebben dat in 2010 gedaan met de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland en Liechtenstein hebben tot 2018 geen dergelijke onderlinge overeenstemming bereikt. Liechtenstein is pas in 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst.

Ik meen daarom dat, hoezeer ook de belanghebbende Rijnvarende is in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, voor hem volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 niet enig daarvan afwijkend onderling verdrag tussen EU/EER-lidstaten geldt, maar alleen art. 13 Basisverordening 883/2004, dat zijn woonstaat (Nederland) aanwijst als hij voor meer dan 25% in Nederland werkte en de werkgeverstaat (Liechtenstein) aanwijst als hij voor minder dan 25% in Nederland werkte. Omdat in 2016 de Verordening op hem van toepassing was, waren mijns inziens in dat jaar ook art. 16 jo. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing, zodat er mijns inziens onder het sinds 2010 (jegens en voor Liechtenstein sinds juni 2012) geldende recht wel degelijk (tot 2018) een rechtsgrond voor verrekening bestond in de verhouding met Liechtenstein, nl. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009. Kennelijk meent ook de SVB dat art. 13 Basisverordening 883/2004 in 2016 op de belanghebbende van toepassing was (en Nederland aanwees omdat de belanghebbende meer dan 25% in Nederland werkte), nu zij haar A1-verklaring op die Verordening heeft gebaseerd en Liechtenstein ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gevraagd om afdracht van de daar geheven premies. Als de belastingrechter in casu – uitsluitend voor de verrekeningsvraag – art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 toepast, handelt hij dus in overeenstemming met de A1-verklaring van de SVB.

Voor zover de middelen betogen dat het Hof ten onrechte geen rechtsgrond voor verrekening heeft gezien in art. 73 Toepassingsverordening 987/2009, treffen zij dus mijns inziens doel.

Dan rijst de vraag op welk moment die rechtsgrond de Inspecteur verplicht tot verrekening. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 moet Liechtenstein de voorlopig ontvangen premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra de premies zijn ‘overgemaakt’ en dat er dus geen verrekeningsbasis is zolang Liechtenstein de daar ten onrechte geheven premies (nog) niet heeft overgemaakt. De hopelijk slechts tijdelijke dubbele premieheffing die dat tot gevolg heeft vloeit er kennelijk uit voort dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van het Nederlandse stelsel heeft ingetrokken, niet aan zijn EER-verplichting voldoet om ten onrechte ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat. Daarvoor kan de Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden.

Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB zou overmaken, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR BNB 2019/44² om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat instellen, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016.