Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1221, Bijlage 23/00771 en 23/00989
Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1221, Bijlage 23/00771 en 23/00989
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 december 2023
- Datum publicatie
- 12 januari 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:1221
- Zaaknummer
- Bijlage 23/00771 en 23/00989
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 22 december 2023 in de zaken met de rolnummers: 23/00771 ECLI:NL:PHR:2023:1191 en 23/00989 ECLI:NL:PHR:2023:1192
Inzake de toekenning van een rentevergoeding bij een teruggaaf van inkomstenbelasting naar aanleiding van het Kerstarrest
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
M.R.T. Pauwels
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 22 december 2023 in de zaken met de rolnummers:
23/00771 en 23/00989
Inzake
de toekenning van een rentevergoeding bij een teruggaaf van inkomstenbelasting naar aanleiding van het Kerstarrest
Derde Kamer B
1 Inleiding en overzicht
Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 23/00771 en 23/00989. Deze zaken betreffen uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).1 Indien ik specifiek naar één van de uitspraken verwijs, doe ik dat door daarbij het zaaknummer in cassatie te vermelden. Indien ik het Hof noem zonder specificatie, doel ik op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771. Die uitspraak staat namelijk in deze bijlage in het bijzonder centraal. Het processtuk van de Staatssecretaris is in beide zaken (nagenoeg) gelijkluidend wat betreft de in deze bijlage aan de orde zijnde rentekwestie.2 Indien ik naar een processtuk van de Staatssecretaris verwijs, doe ik dat naar het beroepschrift in cassatie in de zaak 23/00771.
De centrale vraag in deze bijlage is of een belastingplichtige aanspraak kan maken op een rentevergoeding bij een – naar aanleiding van het Kerstarrest verleende – teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven box 3-belasting, hoewel de Nederlandse wet daarin niet voorziet.
Het Hof heeft in de zaak 23/00771 die vraag bevestigend beantwoord. Art. 41 EVRM en de toepassing die het EHRM daaraan heeft gegeven in het Darby-arrest, spelen daarbij een belangrijke rol. De Staatssecretaris heeft hiertegen beroep in cassatie ingesteld.
In de zaak 23/00989 heeft het Hof geen rentevergoeding toegekend. Reden is – kort gezegd – dat aan de belanghebbende in die zaak volgens het Hof al voldoende rechtsherstel is geboden doordat is geheven over een voordeel dat lager is dan zijn werkelijke rendement over het vermogen. Dit oordeel betekent niet dat het Hof ten principale uitgaat van een andere opvatting dan in de zaak 23/00989. Integendeel, het Hof overweegt dat de omstandigheid dat de belastingregeling niet voorziet in het vergoeden van renteschade, niet afdoet aan de verplichting op basis van het EVRM om rente te vergoeden. Het spreekt verder over “een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed) met het EVRM.” Deze overwegingen zijn voor de Staatssecretaris aanleiding om (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie in te stellen.
Het belang van de onderhavige rentekwestie overstijgt die van de voorliggende zaken, omdat de kwestie in potentie in alle box 3-zaken kan spelen waarin een reeds opgelegde aanslag IB/PVV wordt verminderd naar aanleiding van het Kerstarrest en/of de Wet rechtsherstel box 3. Het oordeel van het Hof in de zaak 23/00771 heeft trouwens nog weinig navolging gevonden (3.13).
Ik merk hier reeds op dat de crux naar mijn mening niet gelegen is in art. 41 EVRM. Dat artikel richt zich namelijk op het EHRM. De gedachtegang van het Hof is denkelijk dat aangezien het EHRM een rentevergoeding kan toekennen bij schending van het EVRM, het ook mogelijk moet zijn dat de Nederlandse rechter een rentevergoeding toekent als reeds in de Nederlandse procedure de EVRM-schending komt vast te staan. Die gedachte is naar mijn mening niet zo vreemd gelet op het subsidiairiteitsbeginsel dat bij het EVRM zo belangrijk is. De draaiknop voor de Nederlandse rechter kan echter niet art. 41 EVRM zijn. De mogelijke draaiknop is art. 13 EVRM. Dat artikel bevat het – uit het oogpunt van het subsidiairiteitsbeginsel zo belangrijke – recht op een effective remedy.
De opbouw van deze bijlage is als volgt. Onderdelen 2 tot en met 5 zijn inleidend van aard en/of geven achtergrond. Het inhoudelijke zwaartepunt is gelegen in de onderdelen 6 tot en met 8.
In onderdeel 2 ga ik kort in op de aanleiding voor de onderhavige rentekwestie, namelijk het Kerstarrest. Onderdeel 3 bevat een weergave van de oordelen van het Hof over de rentekwestie. Ik geef daarbij ook een duiding van de overwegingen van het Hof, omdat de juridische redenering van het Hof mij niet direct duidelijk is. Het lijkt erop dat het Hof zijn toekenning van de rentevergoeding baseert op een toepassing van art. 41 EVRM (3.5-3.6). Verder geef ik commentaren op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 weer (3.14-3.19). Onderdeel 4behandelt kort de Wet rechtsherstel box 3. Deze wet voorziet niet in een bepaling op grond waarvan rente wordt toegekend bij vermindering van de aanslag en/of bij de teruggaaf van inkomstenbelasting. Onderdeel 5 gaat in op de belastingrente- en invorderingsrenteregeling. Deze voorzien als uitgangspunt niet in rentevergoeding bij teruggaaf van belasting naar aanleiding van een gegrond rechtsmiddel.
Onderdeel 6 behandelt rechtsherstel in het geval van schending van het EVRM. Daarbij ga ik relatief uitgebreid in op art. 41 EVRM (6.1-6.27). Dat doe ik niet alleen omdat die bepaling centraal staat in de opvatting van het Hof. Ik behandel (jurisprudentie over) art. 41 EVRM ook in verband met het uitgangspunt van restitutio in integrum in het geval van schending van het EVRM. Onderdeel van een schadevergoeding kan zijn een vergoeding wegens rentederving c.q. geldontwaarding (6.28-6.30). Een dergelijke vergoeding pleegt het EHRM – desgevraagd – ook toe te kennen in het geval van belasting die in strijd met het EVRM is geheven (6.31-6.38). Wat betreft de hoogte van de vergoeding zijn de nationale wettelijke renteregels niet zonder meer leidend (6.39). Vervolgens komt art. 13 EVRM aan bod (6.40-6.48). Dat artikel speelt namelijk een grote rol in mijn beschouwing.
De beschouwing heb ik – in verband met de lengte – opgedeeld in twee onderdelen. In onderdeel 7 komt aan de orde (i) dat er geen wettelijke grondslag is voor een rentevergoeding bij een box 3-teruggaaf (7.2-7.4), (ii) dat de ontsnappingclausule uit het Harmonisatiewet-arrest van “niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden” geen uitkomst biedt, (iii) dat een rentevergoeding ook niet kan worden toegekend op grond van art. 8:73 Awb (7.8-7.11), en (iv) dat – anders dan waarvan het Hof uitgaat – een rentevergoeding door de Nederlandse rechter niet kan worden gebaseerd op art. 41 EVRM (7.14-7.17), ook niet via een reflexwerking ervan (7.18-7.21).
In onderdeel 8 behandel ik of art. 13 EVRM aanknopingspunt biedt voor vergoeding van rentenadeel wegens in strijd met het EVRM geheven belasting. De vraag is of de omstandigheid dat geen rente kan worden vergoed bij teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven belasting betekent dat het recht op een effective remedy (in zoverre) wordt geschonden (8.3-8.4). Ik heb geen duidelijke aanknopingspunten gevonden voor beantwoording van die vraag (8.5-8.6). Ik bepleit invulling van de witte plek aan de hand van algemene EVRM-principes, met name het subsidiairiteitsbeginsel en het uitgangspunt van restitutio in integrum (8.7-8.8). Hoewel er tegenargumenten zijn (8.9-8.10), bepleit ik op basis van die invulling dat het niet verenigbaar is met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten (8.11). Ik zie geen (overtuigende) reden om daarvan af te wijken voor de box 3-kwestie (8.12-8.18). Wat betreft de hoogte van de vergoeding, meen ik dat de minst op het wettelijk systeem ingrijpende manier om de schending van art. 13 EVRM op te heffen is om de fiscale renteregelingen in zoverre buiten toepassing te laten dat deze niet verhinderen dat de belastingrechter wettelijke rente vergoedt op grond van art. 8:73 Awb (8.20-8.23). Daarbij speelt mee dat het hanteren van het belastingrentepercentage zou leiden tot ‘overcompensatie’ voor “the loss of value of money over time” (8.22). Tot slot, ik geef de Hoge Raad in overweging om geen gevolg te geven aan de suggestie van de Staatssecretaris om ‘prejudiciële vragen’ te stellen aan het EHRM (8.24).
Het voorgaande in de kern: indien de belastingrechter tot het oordeel komt dat het geboden rechtsherstel onvoldoende is om ook “the loss of value of money over time” te compenseren, dan brengt art. 13 EVRM mee dat de belastingrechter wettelijke rente kan vergoeden op grond van art. 8:73 Awb om in dat rechtstekort te voorzien.
2 Aanleiding: het Kerstarrest
De onderhavige rentekwestie vindt haar oorsprong in het zogenoemde Kerstarrest3 van 24 december 2021 over het voor de jaren vanaf 2017 geldende stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (het forfaitaire stelsel). Voor de onderhavige kwestie zijn niet zozeer van belang de overwegingen die hebben geleid tot het oordeel van de Hoge Raad over de strijdigheid van dat forfaitaire stelsel met het EVRM, maar vooral (i) dat oordeel als zodanig en (ii) de overwegingen over het bieden van rechtsherstel (aangehaald zonder voetnoten):
“3.6.1 Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die (…) door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.
In dat geval rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden.
Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten.
Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten. Niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daaraan staan in de weg dat het ontbreken van een ‘fair balance’ ook het hiervoor genoemde discriminerende karakter heeft, dat de thans geldende regeling nog steeds dezelfde tekortkomingen bevat als die voor de jaren 2017 en 2018, en dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen, maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.
De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. (…)”
Na deze overwegingen zet de Hoge Raad (rov. 3.6.3) uiteen dat hij in de voorliggende zaak aanleiding ziet de belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de voorliggende jaren alleen het – door de rechtbank vastgestelde – werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. De Hoge Raad vermindert vervolgens de aanslag IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 (rov. 3.6.5 en de beslissing).
De beslissing van de Hoge Raad in de zaak in het Kerstarrest houdt mede in dat dat de belastingrente in overeenstemming met de aanslagen wordt verminderd. Let wel, het gaat hier om een vermindering van de (kennelijk) eerder in rekening gebrachte belastingrente. De beslissing houdt dus niet in dat (belasting)rente wordt vergoed ter zake van de (eventuele4) belastingteruggaaf als gevolg van de vermindering van de aanslagen.
Dat de Hoge Raad een dergelijke vergoeding niet toekent, is naar mijn mening niet concludent voor de onderhavige kwestie. De Hoge Raad overweegt niets over een dergelijke vergoeding, en wijst haar dus ook niet af. Uit het arrest kan bovendien niet worden afgeleid of aan de orde was dat de belanghebbende (in feitelijke instanties) om een rentevergoeding heeft verzocht.
In de zaak 23/00771 is aan de orde dat, gedurende de hogerberoepsprocedure, de Inspecteur naar aanleiding van het Kerstarrest de aanslagen voor het jaar 2017 en 2018 heeft verminderd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil onder handhaving van de overige elementen. Voor die jaren is voor het Hof enkel nog in geschil of de belanghebbende recht heeft op een rentevergoeding in verband met de teruggaaf van inkomstenbelasting als gevolg van die vermindering. De belanghebbende verzoekt om vergoeding van belastingrente dan wel rente als bedoeld in Afdeling 4.4.2 Awb. Het Hof oordeelt in rov. 4.11 dat (i) er geen recht bestaat op vergoeding van belastingrente, gelet op art. 30fe AWR, en (ii) dat Afdeling 4.4.2 Awb niet van toepassing is ingevolge artikel 4:103 Awb.
Het Hof oordeelt vervolgens dat belanghebbende toch recht heeft op een rentevergoeding:5
“4.12. Het ontbreken van een nationale regeling op grond waarvan belanghebbende recht zou hebben op een rentevergoeding, laat onverlet dat het EHRM, indien het vaststelt dat er een schending van het Verdrag of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, ingevolge artikel 41 van het EVRM, indien nodig, een billijke genoegdoening toekent aan de benadeelde. Het EHRM oordeelde in het arrest van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby), BNB 1995/244, namelijk:
“37. As regards pecuniary damage, the applicant claimed repayment of the excess tax he had paid between 1979 and 1981, that is 3,065 Swedish kronor (see paragraph 16 above), plus interest calculated in accordance with the Swedish Interest Act (rantelagen) from the year in which the taxes were levied until the date of reimbursement. While accepting this claim in principle, the Government maintained that the Swedish Interest Act was not applicable. However, they left it to the Court to determine whether the amount claimed should be increased on an equitable basis. 38. The Court awards Dr. Darby 8,000 kronor under this head, comprising the amount of tax unduly paid in 1979-1981 (3,065 kronor) and interest assessed in the light of the interest rates in Sweden at the time.”
Het Hof leidt uit Darby af dat het EHRM bij schending van het EVRM een belastingplichtige, alhoewel op grond van de nationale wet geen recht op een rentevergoeding bestaat, toch een rentevergoeding toe kent en wel één die aansluit bij de nationale wet. Het Hof merkt in dit kader nog op dat het Hof van Justitie van de Europese Unie in het arrest van 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/1 I, ECLI:EU:C:2013:250, heeft geoordeeld dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit. In aansluiting op laatstgenoemd arrest is artikel 28c van de Invorderingswet 1990 ingevoerd.
Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven. Belanghebbende heeft daarom naar het oordeel van het Hof recht op een passende vergoeding voor het verlies dat zij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Naar het oordeel van het Hof voldoet de in artikel 30hb van de AWR neergelegde rentevoet aan het vereiste van een billijke genoegdoening als bedoeld in artikel 41 van het EVRM. Toepassing van het hiervoor vermelde arrest Darby brengt naar het oordeel van het Hof mee dat belastingrente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. (…)”
Het dictum (de beslissing) van het Hof houdt, voor zover hier van belang, in dat het Hof de Inspecteur opdraagt een belastingrentevergoeding (2017) en een rentevergoeding (2018) toe te kennen ter hoogte van door het Hof berekende bedragen.
Als ik het goed zie, dan berust het oordeel van het Hof op de volgende elementen:
• De box 3-heffing is in strijd met het EVRM geheven (rov. 4.13).
• Het EHRM kent, indien nodig, op grond van art. 41 EVRM een billijke genoegdoening toe bij een verdragsschending indien het nationale recht slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat (rov. 4.12).
• Uit het arrest Darby kan worden afgeleid dat het EHRM in zo’n geval een rentevergoeding toekent die aansluit bij de nationale wet (rov. 4.12).
• Het HvJ EU heeft in het Irimie-arrest geoordeeld dat bij een Unierechtsschending de lidstaten verplicht zijn over een belastingteruggave rente te vergoeden. In aansluiting hierop is art. 28c IW ingevoerd (rov. 4.12).
• Belanghebbende heeft verlies geleden als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting (rov. 4.13).
• De rentevoet van art. 30hb AWR voldoet aan het vereiste van een billijke genoegdoening van art. 41 EVRM (rov. 4.13).
• Het arrest Darby is van toepassing (rov. 4.13).
Ik kom er direct voor uit dat ik moeite heb vast te stellen wat de juridische redenering van het Hof precies is. De pointe is mij overigens duidelijk: als in een procedure voor het EHRM een rentevergoeding kan worden verkregen bij schending van het EVRM, dan moet het ook mogelijk zijn dat de Nederlandse rechter een rentevergoeding toekent als reeds in de Nederlandse procedure komt vast te staan dat het EVRM is geschonden. Maar wat is nu de juridische grondslag voor het toekennen van de rentevergoeding? Duidelijk is dat art. 41 EVRM een grote rol speelt in het oordeel van het Hof, maar:
a) Gaat het om een toepassing van art. 41 EVRM?
b) Gaat het om een reflexwerking van art. 41 EVRM?
c) Gaat het om een toetsing (van de belastingrenteregeling) aan art. 41 EVRM?
d) Is de veronderstelling dat de schending van art. 1 EP EVRM niet is opgeheven zonder rentevergoeding, gelet op art. 41 EVRM?
e) Is de gedachtegang dat art. 41 EVRM (en het Darby arrest) een oriëntatiepunt vormen bij het bieden van rechtsherstel?
Optie a) lijkt mij het meest voor de hand te liggen. Naast de verwijzingen naar art. 41 EVRM, is daarvoor steun te vinden in de frase “Toepassing van het (…) arrest Darby brengt (…) mee” in rov. 4.13. Maar heel zeker ben ik er niet van. Deze optie roept immers direct een vraag op: aangezien art. 41 EVRM zich richt tot het EHRM, hoe kan het Hof dan toepassing geven aan die bepaling?
De plaats die de overweging over het Irimie-arrest en de invoering van art. 28c IW (rov. 4.12) inneemt in de redenering van het Hof, is mij niet duidelijk. Het gaat hier immers niet om een kwestie die binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt,6 en het Hof kent geen invorderingsrente toe. Ik houd het er daarom maar op dat wat het Hof overweegt over het Irimie-arrest een associatief, rechtsvergelijkend argument is, maar geen dragend argument. Ik wijs er in dat kader ook op dat de hierna aan de orde komende uitspraak in de zaak 23/00989 geen overweging bevat waarin het Irimie-arrest figureert.
Ik merk tot slot op dat de uitspraak op geen enkele plaats melding maakt van art. 8:73 (oud) Awb. Ik leid daaruit af dat het Hof de grondslag voor zijn veroordeling van de Inspecteur tot (belasting)rentevergoeding niet heeft gezocht in dat artikel.
Zaak 23/00989
Het Hof heeft in de zaak 23/00989 geen (belasting)rentevergoeding toegekend.7 Redengevend is dat de belastingheffing lager is dan die op basis van het werkelijke rendement en daarmee al rechtsherstel is geboden “voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met het EVRM”:
“4.7. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gevraagd om vergoeding van rente over het in de verminderingsbeschikking teruggegeven bedrag, berekend over de periode dat de Belastingdienst de beschikking heeft gehad over dat bedrag. De Inspecteur heeft gesteld dat de belastingrenteregeling exclusief van toepassing is en dat die regeling geen mogelijkheid biedt een rentevergoeding toe te kennen. Subsidiair heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende voldoende rechtsherstel is geboden door geen belasting te heffen over zijn werkelijke (nominale) rendement, maar over een veel lager, op basis van het Besluit rechtsherstel box 3 gebaseerd forfaitair (nominaal) rendement.
Ingevolge artikel 41 van het EVRM kent het EHRM, indien het vaststelt dat er een schending van het Verdrag of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, indien nodig, een billijke genoegdoening toe aan de benadeelde. In het arrest van het EHRM van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby), BNB 1995/244, punt 38, kende het EHRM aan belanghebbende een schadevergoeding toe, bestaande uit de te veel geheven belasting, vermeerderd met rente “in the light of the interest rates in Sweden at the time.” De omstandigheid dat de nationale wetgever de belastingrenteregeling exclusief van toepassing heeft verklaard en dat deze regeling niet voorziet en het vergoeden van renteschade in een geval als thans aan de orde, doet aan bovenstaande verplichting op basis van het EVRM niet af.
Belanghebbende heeft gesteld dat de rentevergoeding over zijn banksaldi gemiddeld 0,27% bedroeg, derhalve € 1.254 (0,27% x €464.650). De belasting is berekend over een forfaitair rendement over deze banksaldi van 0,08%, derhalve € 371 (0,08% x 464.650). Belanghebbende heeft niet gesteld dat het werkelijk rendement over de aandelen lager is dan het percentage waarmee in de beschikking rechtsherstel is gerekend (5,59). Het Hof zal ervan uitgaan dat het werkelijk behaald rendement op de aandelen gelijk is het rendement waarmee in de beschikking rechtsherstel is gerekend, derhalve € 279 (5,59% x € 5.001). Het werkelijk rendement over het vermogen bedraagt dan (€ 1.254 + € 279 =) € 1.533/€ 469.651 x 100 = 0,326%. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen berekend volgens dit werkelijke rendement bedraagt € 1.432 (€ 439.291 x 0,326%). De grondslag voor de heffing in box 3 is daarmee € 861 (€ 1.432 -/- € 571) lager dan het werkelijke rendement over het vermogen, hetgeen heeft geresulteerd in een lagere belastingheffing over het vermogen van € 258 (30% x € 861). Het Hof is van oordeel dat met deze lagere heffing in dit geval al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed) met het EVRM (vergelijk Hoge Raad 10 december 2021, nr. 20/02304, ECLI:NL:HR:2021:1748, rechtsoverweging 4.2.2).”
Hoewel het Hof in deze zaak geen (belasting)rentevergoeding toekent, verdienen de overwegingen over de verhouding tussen de nationale renteregeling en het EVRM wel belichting, mede omdat de zetel van het Hof in deze zaak dezelfde is als die in de zaak 23/00771. Deze uitspraak kan daarom wat meer bloot geven van ’s Hofs juridische redenering in de eerdere zaak. Opvallend is in het bijzonder dat het Hof spreekt over “een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed) met het EVRM.”
Nieuw in deze uitspraak is de overweging in rov. 4.8: “De omstandigheid dat de nationale wetgever de belastingrenteregeling exclusief van toepassing heeft verklaard en dat deze regeling niet voorziet en het vergoeden van renteschade in een geval als thans aan de orde, doet aan bovenstaande verplichting op basis van het EVRM niet af.” Gelet op de overwegingen daarvoor, kan het niet anders zijn dan dat het Hof doelt op een verplichting die voortvloeit uit art. 41 EVRM. Dit bevestigt dat art. 41 EVRM een centrale plaats heeft in de eerdere uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771.
Nu het Hof spreekt over een ‘verplichting op basis van het EVRM’, zou daaruit kunnen worden afgeleid dat het Hof de opvatting heeft dat de nationale rechter art. 41 EVRM zelf kan toepassen c.q. dat zijn bevoegdheid om een rentevergoeding toe te kennen haar juridische grondslag vindt in (art. 94 Grondwet in verbinding met) art. 41 EVRM. Aan de andere kant valt niet uit te sluiten dat het Hof de belastingrenteregeling toetst aan art. 41 EVRM, gelet op zijn overweging in rov. 4.9 over de “eventuele strijdigheid” van het belastingrentesysteem met het EVRM. Dat zou dan wel gaan om “in een geval als dit”, waarmee het Hof denkelijk doelt op het geval waarin belasting is geheven in strijd met het EVRM. De vraag rijst dan wel weer waarom het Hof het adjectief ‘eventuele’ heeft opgenomen, terwijl het Hof daarvóór onverkort spreekt over een verplichting.
Vervolguitspraken
De uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 heeft voor zover ik overzie niet breed navolging gekregen. Een uitzondering is een uitspraak van rechtbank Den Haag, waarin is geoordeeld dat “op grond van het arrest Darby” recht bestaat op een passende (rente)vergoeding, met een verwijzing naar de uitspraak van het Hof.8 Er zijn ook uitspraken waarin een verzoek om een rentevergoeding expliciet is afgewezen.9 Een ander type geval is dat de vraag of er op andere gronden (dan de AWR) recht bestaat op een rentevergoeding, niet wordt beantwoord om de reden dat er geen voor bezwaar vatbare rentebeschikking is genomen.10
Commentaren op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 11
Vetter ziet in het ‘restitutio in integrum’ een argument voor het toekennen van een rentevergoeding, maar signaleert ook een spanning die het toepassen van art. 41 EVRM door de nationale rechter oproept. Ook werpt hij de mogelijkheid van het vragen van prejudiciële vragen aan het EHRM op:12
“Aan de Aanwijzing voor de praktijk van het EHRM getiteld ‘het vorderen van billijke genoegdoening’ ontleen ik het volgende:
‘De toekenning van billijke genoegdoening is geen automatisch gevolg van de vaststelling door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van een schending van één van de rechten beschermd door het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens of door één van zijn Protocollen. Dit blijkt al duidelijk uit de tekst van artikel 41, die bepaalt dat het Hof alleen billijke genoegdoening zal toekennen indien het nationale recht slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, en zelfs dan slechts “indien nodig” (if necessary in de Engelse tekst en “s’il y a lieu” in de Franse tekst).’
Over materiële schade is in deze Aanwijzing onder andere het volgende opgenomen:
‘Met betrekking tot materiële schade geldt het principe dat de verzoeker, voorzover mogelijk, in de positie moet worden gebracht waarin hij of zij zou hebben bevonden indien de schending niet had plaatsgevonden, met andere woorden restitutio in integrum (JV: cursivering).’
Deze Aanwijzing pleit gelet op het ‘restitutio in integrum’karakter voor het toekennen van een rentevergoeding om ook het rentenadeel weg te nemen.
Desalniettemin heb ik toch enige twijfels. Immers, in artikel 41 EVRM is geregeld een billijke genoegdoening toe te kennen door het EHRM. De Nederlandse belastingrechter is niet het EHRM en ook tref ik in de tekst van artikel 41 EVRM aan ‘indien nodig’. Echter kan het toch niet de bedoeling zijn dat alleen door het benaderen van het toch al overbelaste EHRM in Straatsburg een dergelijke billijke genoegdoening voor het rentenadeel kan worden verkregen. Het zou derhalve mogelijk moeten zijn dat nationale rechterlijke instanties, zoals in dit geval het Hof, een herstel bieden conform het ‘restitutio in integrum’principe dat ook het EHRM in Straatsburg zou kunnen bieden, zelfs als de nationale wetgeving een dergelijke rentevergoeding niet kent.
Duidelijk moge zijn dat de vraag of recht bestaat op een (billijke) rentevergoeding vermoedelijk in nog heel veel meer box 3geschillen speelt. Ook speelt in veel meer zaken of de keuze van het Hof qua percentage voor de belastingrenteregeling en niet voor bijvoorbeeld de wettelijke renteregeling in het BW de toets der kritiek kan doorstaan. Om die reden ben ik benieuwd of de staatssecretaris van Financiën berust in deze uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (en voortaan wellicht op basis van nieuw beleid gevolgd door een wetswijziging ‘automatisch’ zal overgaan in alle zaken tot een dergelijke rentevergoeding?) of beroep in cassatie aantekent en een en ander wil doen beoordelen door de Hoge Raad. Acht ook de Hoge Raad zich geroepen artikel 41 EVRM toe te passen en acht ook de Hoge Raad een belastingrentevergoeding een ‘billijke genoegdoening’ voor de schending van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM en ‘nodig’ als bedoeld in artikel 41 EVRM? Ook ben ik benieuwd of de Hoge Raad wellicht aanleiding ziet om prejudiciële vragen te stellen aan het EHRM, bijvoorbeeld over ‘al dan niet recht op billijke genoegdoening via rentevergoeding’ en ook over ‘welk rentepercentage’ in box 3geschillen ‘billijk’ is. (…) Deze zaak zou daarmee een ‘pilotzaak’ kunnen worden, waarmee hopelijk een massaliteit van soortgelijke rentezaken bij Nederlandse belastingrechters en/of het EHRM kan worden voorkomen. De Nederlandse uitvoeringspraktijk heeft uiteraard behoefte aan een ‘EVRM-proof en niet ter discussie staande vingerwijzing’, die liefst eenvoudig en ook bij een massaliteit van zaken (en liefst ook met rammelende computersystemen die state of the art 1990 zijn) door de Belastingdienst kan worden uitgevoerd. Wordt dus mogelijk vervolgd.”
Bekker is het eens met het oordeel van het Hof. Ik merk daarbij op dat het mij niet duidelijk is waarom de auteur meent dat het Hof zijn oordeel ook had kunnen baseren op het door de auteur genoemde bpm-arrest. Het gaat hier immers niet om het Unierecht (3.7). De auteur schrijft:13
“Belastingplichtige vond dat hij recht had op een passende rentevergoeding bovenop de teruggave van de door hem teveel betaalde box 3-belasting. Inhoudelijk heb ik hierover niet zoveel op te merken. De gekozen oplossing is goed onderbouwd en voorts meen ik dat het passend zou zijn als de Hoge Raad zich hierover uitlaat, zodat iedereen dan hopelijk weet hoe het zit. Hierin ligt wellicht de uitdaging. De Hoge Raad toetst slechts op een deugdelijke motivering of kijkt of de feitenrechter het recht correct toepast. Maar wellicht is gezien de materie ook een ambtshalve overweging mogelijk als de hofuitspraak cassatieproef zou blijken te zijn. Het bewaken of bevorderen van de rechtseenheid is immers een belangrijke taak van de Hoge Raad.
In casu steunt het hof zijn oordeel in belangrijke mate op het Darby-arrest (EHRM 23 oktober 1990, ECLI:NL:XX:1990:AV7933 (Darby)). (…)
In lijn met deze rechtspraak kent het hof belastingplichtige langs de lijnen van de belastingrenteregeling (28c Iw 1990) zo’n rentevergoeding toe. Mogelijk had het hof zijn beslissing ook kunnen baseren op een arrest van de Hoge Raad uit 2014 (HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606, NTFR 2015/174). De Belastingdienst honoreerde in casu het bezwaar tegen de BPM-registratie, verminderde de aanslag en betaalde de BPM terug. Belastingplichtige klaagde over het feit dat hij geen adequate rentevergoeding kreeg over de tijd dat het geld ten onrechte onder het beheer van de Belastingdienst stond. De Hoge Raad stelde belanghebbende op grond van het Europese doeltreffendheidsbeginsel in het gelijk. Dit beginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie is geïnd, de nationale voorschriften over renteberekening niet ertoe mogen leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt onthouden.”
De redactie van Vakstudie Nieuws trekt de argumentatie van het Hof voor de toekenning van een rentevergoeding op grond van het Darby-arrest en de verwijzing naar het Irimie-arrest in twijfel:14
“Wel rente bij schending EVRM?
Het hof kent de belanghebbende (…) een rentevergoeding toe over de periode waarover zij die vergoeding claimt. De rechtsgrond hiervoor vindt het hof in het Darby-arrest (EHRM 23 oktober 1990, 17/1989/177/233, BNB 1995/244), waar het EHRM in een Zweedse zaak bij schending van het EVRM een rentevergoeding toekende vanaf het moment dat ten onrechte belasting was geheven, hoewel het Zweedse recht daarin niet voorzag.
Het is naar onze mening nog maar de vraag of het hof aan het arrest-Darby terecht gevolgen verbindt voor deze zaak. Van belang lijkt ons namelijk dat Zweden de schadeclaim van Darby in beginsel had geaccepteerd en het expliciet aan het EHRM had overgelaten of het schadebedrag op grond van de redelijkheid moest worden vermeerderd. Serieus verweer tegen de renteclaim van Darby lijkt niet te zijn gevoerd. Het hof verwijst ook nog naar de beslissing in de zaak-Irimie (HvJ EU 18 april 2013, C-565/11, H&I 2013/7.2) maar dat overtuigt ons niet. Anders dan in die zaak wordt bij de box 3-heffing geen uitvoering gegeven aan het Unierecht en wordt dus ook geen belasting terugbetaald die in strijd met het Unierecht is geheven. Het EU-Handvest is in deze zaak niet van toepassing (art. 51 EU-Handvest).
Wij verwachten dat tegen de uitspraak van het hof cassatie zal worden (of al is) ingesteld. Indien dat gebeurt en de Hoge Raad het oordeel van het hof inzake de rentevergoeding deelt, wordt aan de box 3-saga, toch al een hoofdpijndossier voor regering en Belastingdienst, een nieuw hoofdstuk toegevoegd.”
Bouman meent dat het Hof tot een alleszins redelijke uitkomst is gekomen:15
“• Als je je aan het EVRM bindt en vervolgens in strijd met het EVRM belasting heft, is logisch dat je daarmee ook de weg naar het EHRM openstelt. Dat de nationale rechter niet op de stoel van het EHRM kan zitten, is logisch maar dan begint het wel op een paarse krokodil te lijken als de nationale rechter alleen rechtsherstel voor de materiële heffing kan bieden en niet voor de (rente)vergoeding.
• Het hof sluit voor de billijke vergoeding aan bij de belastingrenteregeling van art. 30hb AWR. Op voorhand logisch maar wellicht had hij er een regel aan kunnen wijden waarom hij de wettelijke renteregeling van het BW niet toepast. Per slot van rekening is de wettelijke rente feitelijk een schadevergoeding.
• De gedachte van het hof dat indien in strijd met een verdragsregel in casu het Unierecht (het primaire recht van de EU, waaronder het VEU en VWEU en het secundair recht, waaronder verordeningen, richtlijnen en besluiten) wordt gehandeld, een (compensatie)vergoeding uit datzelfde verdrag zou moeten volgen (zie ook Irimie-rente), lijkt wel logisch. Maar of dat ook voor art. 41 EVRM geldt, zal moeten blijken.
• Het hof heeft met het toekennen van een vergoeding een alleszins redelijke uitkomst tot stand gebracht. Menigeen zal dan ook zeggen: da’s logisch!”
De redactie van FutD vraagt zich af hoe de Staatssecretaris uitvoering gaat geven aan de Hof-uitspraak. Zij bespreekt de redenering van het Hof niet.16
Hageman merkt in het kader van een uiteenzetting over de ontwikkelingen op het gebied van de belastingrenteregeling op dat belastingrente ook zou worden moeten vergoed bij teruggave van belasting in verband met schending van fundamentele rechtsbeginselen, waarbij hij met name denkt aan het rechtsherstel ter zake van box 3:17
“Een andere situatie waarin naar mijn mening belastingrente vergoed zou moeten worden, is als een belastingaanslag wordt verminderd wegens schending van fundamentele rechtsbeginselen. Ik denk dan met name aan de hersteloperatie in box 3 die op dit moment in volle gang is. Je kunt toch moeilijk volhouden dat het aan belastingplichtigen te wijten is dat de box 3-heffing aanvankelijk te hoog is vastgesteld. Dat komt op het conto van de wetgever. En het lijkt mij alleszins redelijk om dit ‘verzuim’ in de verhouding tussen de belastingplichtige en de Inspecteur voor rekening van laatstgenoemde te laten komen. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in elk geval, onder verwijzing naar artikel 41 EVRM, dat een ‘billijke genoegdoening’ moest worden geboden aan een belanghebbende van wie in strijd met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP box 3-heffing was geheven. In de literatuur zijn weliswaar twijfels geuit of een dergelijke algemene verplichting tot rentevergoeding inderdaad uit artikel 41 EVRM volgt. Maar wat mij betreft staat buiten kijf dat vergoeding van belastingrente in deze situatie recht zou doen aan de menselijke maat en de rechtsstatelijkheid die de staatssecretaris in zijn brief van 15 december 2022 aan de Eerste Kamer benoemt.”