Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2023, ECLI:NL:PHR:2023:440, 22/02359
Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2023, ECLI:NL:PHR:2023:440, 22/02359
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 maart 2023
- Datum publicatie
- 21 april 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:440
- Zaaknummer
- 22/02359
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:442
Inwoner van België met loon waarover Nederland het heffingsrecht heeft en hypotheekrente in België: (i) kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8 Wet IB 2001? (ii) aftrek hypotheekrenteaftrek op grond van de EU-Schumackerdoctrine?
De belanghebbende woonde in 2015 in België en werkte in loondienst in Nederland bij “zijn” BV. Het heffingsrecht over zijn loon was aan Nederland toegewezen. De Belgische fiscale wetgeving gaf hem voor zijn Belgische eigen woning recht op een woonbonus, maar die kon vanwege het verwaarloosbare aan België toegewezen inkomen daar slechts zéérr beperkt worden verzilverd. In geschil is of de belanghebbende daarom voor dat jaar in Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning, hetzij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8 Wet IB 2001 (dat vereist dat naar Nederlandse maatstaven nagenoeg het gehele inkomen in Nederland wordt verdiend), hetzij op grond van EU-recht (vrijheid van personenverkeer).
Rechtbank Zeeland-West-Brabant: nu de woonstaat België niet in staat is om rekening te houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie, noopt de Schumacker-rechtspraak van het HvJ ertoe dat de werkstaat Nederland dat doet. Of hij te weinig inkomen geniet in de woonstaat, moet worden beoordeeld naar de inkomensmaatstaven van de woonstaat België.
Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft in een bijlage bij zijn uitspraak in een stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker-rechtspraak van het HvJ zijns inziens moet worden begrepen en dat plan toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende:
“1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Belanghebbendes geval is op die basis een “klassieke Schumacker-situatie” (stap 1) omdat 90% of meer van zijn wereldinkomen in Nederland – en daarmee buiten zijn woonstaat België – werd verdiend. De werkstaat Nederland is dan volgens het Hof verplicht om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, waaronder zijn negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning.
In cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof Nederland ten onrechte gehouden heeft geacht hypotheekrenteaftrek te verlenen, nu de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van art. 7.8 Wet IB 2001. Volgens hem moet het inkomen dat aan België is toegewezen niet worden bepaald naar Belgische maar naar Nederlandse maatstaven, zoals art. 7.8 Wet IB 2001 bepaalt.
A-G Wattel meent met Hof ’s-Hertogenbosch dat als de Schumacker-rechtspraak als uitgangspunt wordt genomen, uit die rechtspraak volgt dat de (niet)beschikbaarheid van woonstaatvoordelen beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven. Bij zijn conclusie gaat een bijlage waarin de Schumacker-rechtspraak van het HvJ wordt uiteengezet en becommentarieerd. Die rechtspraak is volgens de A-G onverenigbaar met EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Volgens A-G Wattel moet belanghebbendes EU-rechtelijke positie wel degelijk naar Nederlandse (werkstaat) fiscale maatstaven worden beoordeeld, maar op een andere wijze dan de Staatssecretaris voorstaat.’s Hofs stappen 1 t/m 3 moten zijns inziens overgeslagen worden; alleen stap 4 is relevant en vereist: Nederland moet niet-ingezetenen als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook een evenredig deel van de Nederlandse tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc. Het HvJ is in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) die correcte evenredigheidsweg ingeslagen, maar niet als er enig inkomen in de woonstaat is onderworpen. Gegeven het – naar Belgische maatstaven – verwaarlossbare in België onderworpen inkomen, kan deze het simpelst afgedaan worden, zoals het Hof heeft gedaan, als klassiek Schumacker-geval, maar de A-G geeft de Hoge Raad in overweging het HvJ verder op de goede evenredigheidsweg te helpen door hem vragen voor te leggen van de volgende strekking:
1. Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien
(i) de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 en art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers en
(ii) de zeer aanzienlijke dispariteiten tussen lidstaten bij (a) de grondslagbepaling voor de inkomstenbelasting (zoals in casu een zeer gering Belgisch forfaitair vastgoedinkomen ad € 553 tegenover een Nederlands eigenwoningforfait ad € 7.500 en een in België belast reëel vermogens-rendement ad € 329 tegenover een in Nederland belast fictief vermogensrendement ad € 56.687) en bij (b) de omvang en aard van fiscale voordelen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige (in casu in België een woonbonus ad maximaal € 2.280 tegenover in Nederland een hypotheekrenteaftrek ad € 29.822),
aldus uitgelegd worden dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als de belastingplichtige door de toepassing van het toepasselijke belastingverdrag in zijn woonstaat (in casu België) zeer beperkt is onderworpen aan effectieve belastingheffing en daardoor de Belgische woonbonus slechts zeer beperkt kan verzilveren?
2. Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige, zoals in casu, slechts een zeer beperkt deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten omdat zijn aan de woonstaat toegewezen inkomen te laag is om die tegemoetkomingen, zoals in casu de Belgische woonbonus, volledig te absorberen?
3. Is daarbij van belang dat België geen hypotheekrenteaftrek kent zoals in Nederland, waardoor de Belgische en Nederlands tegemoetkomingen in aard en omvang onvergelijkbaar zijn en sprake is van een dispariteit?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/02359
Datum 31 maart 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2015
Nr. Gerechtshof 21/00228
Nr. Rechtbank BRE 19/2857
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
De erven van [A]
1 Overzicht
Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 22/02356 en 22/02362 waarin ik vandaag eveneens concludeer. In die gemeenschappelijke bijlage ga ik in op de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het hof van Justitie van de EU (HvJ) en op de gevolgen daarvan voor de inkomstenbelastingstelsels van de EU-lidstaten, met name Nederland.
De belanghebbenden in deze cassatieprocedure zijn de erven van de inmiddels overleden [A], die in 2015 in België woonde en in loondienst werkte bij de in Nederland gevestigde BV waarin hij ook middellijk enig aandeelhouder was. Ik gebruik hierna de term ‘belanghebbende’ voor de erflater, zoals ook de feitenrechters hebben gedaan.
Het belastingverdrag tussen Nederland en België wijst het heffingsrecht over loon toe aan de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, in casu Nederland. De Belgische fiscale wetgeving gaf de belanghebbende in 2015 voor zijn Belgische eigen woning recht op een woonbonus, maar die kon vanwege het geringe aan België toegewezen inkomen aldaar slechts zeer beperkt worden verzilverd. In geschil is of de belanghebbende daarom voor dat jaar in de werkstaat Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur meent van niet, de belanghebbende(n) van wel.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Nu de woonstaat België niet in staat is om hem de fiscale voordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen, noopt de Schumacker-rechtspraak van het HvJ de werkstaat Nederland daartoe. Voor de beantwoording van de vraag of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat, moet worden gekeken naar het inkomen volgens de maatstaven van die woonstaat (in dit geval België).
Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hogere beroep van de Inspecteur daartegen ongegrond verklaard. In een bijlage bij zijn uitspraak heeft hij met een stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker-rechtspraak van het HvJ zijns inziens moet worden begrepen en dat plan vervolgens toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende:
“Samenvattend
29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Voor belanghebbendes geval betekent dit dat het om een “klassieke Schumacker-situatie” gaat (stap 1) omdat 90% of meer van zijn wereldinkomen in Nederland – en daarmee buiten zijn woonstaat België – werd verdiend. De werkstaat Nederland is dan volgens het Hof verplicht om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, waaronder zijn negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning.
In cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof Nederland ten onrechte EU-rechtelijk gehouden heeft geacht de negatieve inkomsten uit de Belgische gelegen woning in aftrek toe te laten, nu de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden die art. 7.8 Wet IB 2001 stelt aan een ‘kwalificerende buitenlands belastingplichtige’. Volgens hem moet het inkomen dat ter heffing aan België is toegewezen niet worden bepaald naar Belgische maar naar Nederlandse maatstaven, zoals art. 7.8 Wet IB 2001 bepaalt.
Als de Schumacker-rechtspraak van het HvJ als uitgangspunt wordt genomen, meen ik met het Hof Den Bosch dat uit de rechtspraak van het HvJ, met name uit Wallentin, Meindl en C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) volgt dat de (niet)beschikbaarheid van woonstaat-tegemoetkomingen beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven.
Die Schumacker-rechtspraak is echter onverenigbaar met EU-recht. Belanghebbendes EU-rechtelijke positie moet mijns inziens wel degelijk naar Nederlandse fiscale maatstaven worden beoordeeld, maar op een andere wijze dan de Staatssecretaris voorstaat.
Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.
Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van het inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan België toegewezen deel van zijn het inkomen de Belgische tegemoetkomingen al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat België. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij deze conclusie). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat
In belanghebbendes geval leidt dat ertoe dat zijn aanslag 2015 herzien moet worden alsof hij toen binnenlands belastingplichtig was, mét toepassing van het belastingverdrag alsof hij inwoner van Nederland was. Op basis van de vastgestelde feiten lijkt mij dat in cassatie niet mogelijk, zodat de zaak verwezen zou moeten worden. Kennelijk is een zeer significant fictief box 3 inkomen in aanmerking genomen waarvan kennelijk een groot deel aan België toegerekend word omdat het om daar gelegen onroerend goed gaat.
Deze benadering strookt niet met de helaas nog steeds vigerende Schumacker-rechtspraak, die de woonstaat volledig tegemoetkomingsverantwoordelijk maakt ongeacht de verdeling van belastingaanspraken tussen woon- en werkstaten en die behalve in ‘klassieke Schumacker-situaties’ discriminatie van niet-ingezetenen door de werksta(a)t(en) toestaat. Het is ook eenvoudiger om deze zaak als een klassiek Schumacker-geval af te doen en het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. Maar u zou ook kunnen proberen het HvJ verder te helpen op de juiste evenredigheidsweg die hij terecht is ingeslagen in zijn arrest in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) door hem prejudicieel vragen van de onderstaande strekking voor te leggen:
1. Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien
(i) de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 1 en art. 7(2) Vo. 492/2011 2 inzake het vrije verkeer van werknemers en
(ii) de zeer aanzienlijke dispariteiten tussen lidstaten bij (a) de grondslagbepaling voor de inkomstenbelasting (zoals in casu een zeer gering Belgisch forfaitair vastgoedinkomen ad € 553 tegenover een Nederlands eigenwoningforfait ad € 7.500 en een in België belast reëel vermogensrendement ad € 329 tegenover een in Nederland belast fictief vermogensrendement ad € 56.687) en (b) de omvang en aard van fiscale voordelen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige (in casu in België een woonbonus ad maximaal € 2.280 tegenover in Nederland een hypotheekrenteaftrek ad € 29.822),
aldus uitgelegd worden dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als de belastingplichtige door de toepassing van het toepasselijke belastingverdrag in zijn woonstaat (in casu België) zeer beperkt is onderworpen aan effectieve belastingheffing en daardoor de Belgische woonbonus slechts zeer beperkt kan verzilveren?
2. Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige, zoals in casu, slechts een zeer beperkt deel van de woonstaat-tegemoetkomingen kan benutten omdat zijn aan de woonstaat toegewezen inkomen te laag is om die tegemoetkomingen, zoals in casu de Belgische woonbonus, volledig te absorberen?
3. Is daarbij van belang dat België geen hypotheekrenteaftrek kent zoals in Nederland, waardoor de Belgische en Nederlands tegemoetkomingen in aard en omvang onvergelijkbaar zijn en sprake is van een dispariteit?
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende woonde in 2015 in België en werkte in loondienst bij een in Nederland gevestigde BV waarin hij ook middellijk enig aandeelhouder was. Het belastingverdrag tussen Nederland en België wijst het heffingsrecht over loon toe aan het land van uitoefening van de dienstbetrekking, i.e. aan Nederland. Belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting 2015 vermeldt de volgende bedragen:
De belanghebbende is in 2015 in België in de heffing van de personenbelasting betrokken. Daarbij is vrijstelling verleend voor het in Nederland verdiende loon. België heeft wel personenbelasting geheven over forfaitair bepaalde inkomsten (€ 553) uit (een 97% blote-eigendomsaandeel in) een Belgische onroerende zaak (een woning die niet belanghebbenders hoofdverblijf was en in 2015 niet werd verhuurd). België heeft ook personenbelasting geheven over de rente ad € 329,59 die in 2015 is uitgekeerd op door de belanghebbende in België aangehouden spaarrekeningen. Het saldo van die spaarrekeningen was op 1 januari 2015 € 85.309.
De Belgische fiscale wetgeving kent een woonbonus toe aan eigenaren van een in België gelegen woning die als hoofdverblijf wordt gebruikt. Met die woonbonus wordt forfaitair rekening gehouden met rentebetalingen en kapitaalaflossingen in verband met de financiering van die woning. Vóór toepassing van de woonbonus bedroeg belanghebbendes personenbelasting 2015 € 277,64 (gewestelijke belasting € 50,74 en federale belasting € 226,90). Door de woonbonus is de over 2015 verschuldigde personenbelasting bijgesteld naar nihil voor zowel de gewestelijke als de federale belasting. De maximale in 2015 voor de belanghebbende beschikbare woonbonus bedroeg € 2.280, maar hij heeft die dus voor slechts € 277,64 kunnen verzilveren. België heeft geen andere fiscale faciliteiten in verband met de eigen woning verleend.
Geschil
In geschil is of de belanghebbende voor 2015 in Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur meent van niet; de belanghebbende(n) van wel. Het bezwaar van de belanghebbende tegen de aanslag 2015 is door de Inspecteur ongegrond verklaard.
Niet in geschil is dat de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden in art. 7.8(6) Wet IB 2001 voor de status van kwalificerende buitenlandse belastingplichtige omdat zijn inkomen 2015 niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Naar Nederlandse maatstaven is slechts 58% van zijn totale inkomen 2015 in Nederland aan belastingheffing onderworpen: (€ 77.880 / 134.567) x 100% = 58%. Niet in geschil is dat als het wereldinkomen 2015 (exclusief de negatieve inkomsten uit eigen woning) naar Nederlandse maatstaven wordt berekend, dat wereldinkomen € 134.567 bedraagt: € 77.880 uit werk en woning (box 1) en € 56.687 uit sparen en beleggen (box 3).
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3
De Rechtbank leidde uit de Schumacker-rechtspraak van het HvJ af dat een EU-lidstaat bepaalde belastingvoordelen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige mag reserveren voor (alleen) ingezetenen, maar niet als de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en zijn belastbare inkomen (nagenoeg) geheel verwerft in de andere lidstaat, waardoor de woonstaat hem geen fiscale voordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie kan toekennen. De vraag is of de belanghebbende een zodanig gering inkomen in België genoot dat Nederland hem de Nederlandse fiscale persoonlijke tegemoetkomingen moet toekennen. De partijen verschillen van mening naar welke maatstaf bepaald moet worden of het Belgische inkomen zo gering is. Daarover heeft de Rechtbank overwogen:
“2.12. (…) is de rechtbank van oordeel dat voor de beantwoording van de vraag of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat, gekeken moet worden naar het inkomen volgens de maatstaven van die woonstaat. Immers is dat het inkomen dat bepalend is of in de woonstaat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het is niet logisch dat zou moeten worden uitgegaan van werkstaatcriteria, zoals de inspecteur bepleit. Daarvoor is ook geen steun te vinden in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Gekeken moet dus worden of belanghebbende naar Belgische grondslagen een te gering inkomen heeft.”
De Rechtbank constateerde op die basis dat de belanghebbende in België fiscaal objectief onvoldoende was onderworpen om de Belgische woonbonus te benutten:
“2.13. (...). Anders dan de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat niet uitgegaan moet worden van het inkomen van € 43.385,29,4 maar van het inkomen dat effectief door België kan worden belast. Immers, slechts ter zake van dat inkomen kan België daadwerkelijk rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…). Gelet op het voorgaande moet het vrij te stellen inkomen van € 42.832,29 buiten beschouwing blijven. Dan blijft over € 553 aan inkomsten uit onroerende goederen, en daarnaast € 329,59 aan afzonderlijk te belasten roerende inkomsten. Beoordeeld naar Belgische maatstaven is dat een te gering inkomen als hiervoor bedoeld. Dat blijkt niet alleen uit het feit dat de woonbonus niet volledig kan worden geëffectueerd als gevolg van een te laag effectief in België belastbaar inkomen. Het blijkt ook uit de omstandigheid dat de belastingvrije som van € 7.090 veel hoger is dan het effectief in België belastbaar inkomen. Opmerking verdient daarbij dat het er weliswaar op lijkt dat de belastingvrije som in die zin wordt benut dat de som in aftrek komt op het wereld inkomen, maar dat dit niet betekent dat daarmee effectief rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien dat inkomen nagenoeg geheel bestaat uit vrij te stellen inkomen.”
De Rechtbank heeft daarom de werkstaat Nederland op grond van de Schumacker-doctrine gehouden geacht zijn draagkrachtvergeldende voordelen, met name hypotheekrenteaftrek aan de belanghebbende toe te kennen. Ter zitting hebben de partijen overeenstemming bereikt dat de belanghebbende in dat geval recht heeft op een aftrekpost van € 20.042. Ik neem aan dat dat bedrag bestaat uit de betaalde hypotheekrente (€ 29.822) verminderd met het eigenwoningforfait (€ 7.500) en de Belgische woonbonus (€ 2.280).
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.838 (€ 77.880 minus € 20.042).
Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 5
Op het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft het Hof overwogen dat de belanghebbende rechtstreeks beroep op het Unierecht heeft. Anders dan de Inspecteur betoogt, is de vaststelling van het wereldinkomen in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 niet beslissend omdat nationaal recht moet worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht.
In een gemeenschappelijke bijlage bij onder meer6 belanghebbendes zaak heeft het Hof op basis van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ uitgewerkt hoe het vrije verkeer van personen en kapitaal zijns inziens moet worden toegepast in gevallen zoals dat van de belanghebbende, uitmondend in een stappenplan op basis van vier vragen:
“Samenvattend
29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Over de wijze waarop het wereldinkomen en het aan België ter heffing toegewezen inkomen moet worden bepaald heeft het Hof het volgende overwogen:
“4.4. De inspecteur heeft het wereldinkomen ten onrechte herrekend naar Nederlandse maatstaven. Het inkomen waarover de heffing aan België, als woonland, is toegewezen dient vastgesteld te worden aan de hand van de door dat land gehanteerde maatstaven. Ter onderbouwing van dit oordeel verwijst het hof naar de onderdelen 8 tot en met 11 van de bijlage.”
Die bijlage vermeldt op dat punt onder meer:
“9. De inspecteur verdedigt (…) dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven.
10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de arresten Wallentin7 en Meindl8 blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat.
11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen.9 Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%- criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…).”
Voor de belanghebbende brengen die Belgische maatstaven het volgende mee:
“4.4. (…). In het onderhavige geval dient het ter heffing aan België toegewezen inkomen derhalve vastgesteld te worden op € 882,59.10 Daarmee staat vast dat sprake is van een “klassieke Schumacker-situatie”, aangezien belanghebbende 90% of meer van zijn wereldinkomen buiten de woonstaat verdient.11 De werklidstaat is dientengevolge verplicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, waaronder de door belanghebbende genoten negatieve inkomsten uit eigen woning.
Aan het voorgaande doet niet af dat de woonstaat reeds gedeeltelijk rekening heeft gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende doordat een woonbonus is verleend, aangezien deze bonus - als gevolg van het lage Belgische inkomen - niet volledig is toegekend. Het hof verwijst ter onderbouwing van dit oordeel naar onderdeel 11 van de bijlage. 4.6. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende in Nederland aanspraak kan maken op aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning. Zoals onder 3.2. tot uitdrukking is gebracht, staat voor dat geval tussen partijen vast dat de rechtbank de aanslag terecht heeft verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.83812.”
Het hof heeft daarom het hogere beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
De Staatssecretaris acht art. 3.110 Wet IB 2001 (belastbare inkomsten uit eigen woning) en het EU-recht en/of art. 8:77 Awb geschonden doordat het Hof de belanghebbende op grond van EU-recht aftrek van negatieve inkomsten uit zijn Belgische eigen woning heeft verleend hoewel hij niet kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(6) Wet IB 2001.
Anders dan het Hof, meent de Staatssecretaris dat het aan België toegewezen inkomen moet worden vastgesteld naar Nederlandse maatstaven:
“De vraag is of belanghebbende zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel heeft verdiend in Nederland, zodat de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende verschuift van de woonstaat België naar de werkstaat Nederland. Om te bepalen of Nederland rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie moet de hoogte van het wereldinkomen en het deel van het totale inkomen dat in Nederland is verdiend, worden vastgesteld. Aan de orde is of de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie aan Nederland moet worden toebedeeld. Daarom dient mijns inziens de vaststelling van het (wereld)inkomen naar Nederlandse maatstaven te geschieden. Voor de beoordeling of in Nederland het inkomen geheel of nagenoeg geheel wordt verdiend, is niet bepalend hoe België het deel van het totale inkomen dat ingevolge het verdrag tussen Nederland en België,13 ter heffing aan België is toegewezen, berekent. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende in 2015 zijn inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland verdiend en verschuift de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet van België naar Nederland.”
De Staatssecretaris concludeert:
“Het inkomen van belanghebbende dat in Nederland is onderworpen aan de belastingheffing, maakt voor 58% deel uit van zijn totale inkomen, dat - evenals bij een ingezetene van Nederland - naar Nederlandse maatstaven is berekend. Belanghebbendes inkomen is niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting en dus voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarde om als gekwalificeerde buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001 te worden aangemerkt. Nu het inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland wordt verdiend, dwingt het EU-recht Nederland niet om de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van België over te nemen. Belanghebbende heeft inkomen genoten ten aanzien waarvan in België belastingheffing heeft plaatsgevonden en heeft gebruikgemaakt van de aldaar geldende fiscale faciliteit ten behoeve van de eigen woning. Daarmee heeft de woonstaat rekening gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. De omstandigheid dat de door België verleende fiscale faciliteit niet geheel is gebruikt en minder gunstig is dan de Nederlandse eigenwoningregeling vloeit voort uit de dispariteit tussen de nationale belastingstelsels van Nederland en België en leidt niet tot strijdigheid met het EU-recht. Ten onrechte is het Hof van oordeel dat het EU-recht Nederland ertoe dwingt (ook) aftrek van de negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning te verlenen aan belanghebbende.”
Bij verweer onderschrijven de belanghebbenden de uitspraak van het Hof ‘s-Hertogenbosch Zij bestrijden het betoog van de Staatssecretaris en sluiten aan bij de motivering die het Hof voor zijn oordeel heeft gegeven.