Parket bij de Hoge Raad, 21-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:692, 22/02061
Parket bij de Hoge Raad, 21-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:692, 22/02061
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 juli 2023
- Datum publicatie
- 1 september 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:692
- Zaaknummer
- 22/02061
Inhoudsindicatie
Vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging van de mens voor besnijdenissen die plaatsvinden om religieus-culturele en hygiënische redenen?
De belanghebbende in deze zaak exploiteert een kliniek die is gespecialiseerd in het uitvoeren van besnijdenissen. De ingrepen worden uitgevoerd door een arts met een BIG-registratie. In geschil is de vraag of belanghebbende de medische vrijstelling van art. 11(1)g.1°(a) Wet OB terecht heeft toegepast op de ingrepen die zonder verwijzing van een huisarts zijn verricht. Voor toepassing van de vrijstelling moet sprake zijn van ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’. Hiervoor is, voor zover hier van belang, vereist dat het voornaamste doel van de medische handeling therapeutisch is. Belanghebbende stelt zich op basis van het arrest PFC Clinic van het Hof van Justitie van de EU op het standpunt dat alleen de arts bepaalt of sprake is van een therapeutisch doel.
Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat besnijdenissen in het algemeen met een therapeutisch doel worden uitgevoerd. Uit een rapport van de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot bevordering der Geneeskunst (KNMG) leidt de Rechtbank af dat geen overtuigend bewijs bestaat dat besnijdenissen in het kader van preventie of hygiëne zinvol of noodzakelijk zijn. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. De stelling van belanghebbende dat enkel de arts bepaalt of de behandeling een therapeutisch doel dient, kan niet worden gevolgd. Het voornaamste doel van de behandeling dient te worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat. Ook gaat het Hof niet mee in de stelling dat een besnijdenis altijd een preventieve medische handeling vormt. Het Hof stelt vast dat de in geschil zijnde besnijdenissen om religieus-culturele en hygiënische redenen zijn ondergaan, en acht aannemelijk dat het voornaamste doel van deze besnijdenissen daarmee niet de bescherming van de gezondheid is. Volgens het Hof heeft de inspecteur in redelijkheid kunnen komen tot het oordeel dat in 5 procent van de gevallen (ingrepen met verwijzing door een huisarts) sprake is van (behaalde omzet uit) verrichte diensten met een therapeutisch doel.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof en voert één middel aan, dat in vier onderdelen wordt behandeld: (I) Het Hof had doorslaggevend belang moeten hechten aan de beoordeling door de behandelend arts, die bij alle diensten het therapeutische doel heeft vastgesteld op de grond dat een besnijdenis altijd een preventief karakter heeft; (II) Het oordeel van het Hof miskent dat een therapeutisch doel aanwezig is als tijdens het uitvoeren van de behandeling blijkt dat de ingreep ook vanuit medisch oogpunt zou zijn geïndiceerd; (III) De inspecteur en de rechter mogen slechts marginaal toetsen of aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan, en er mag alleen in evident niet-therapeutische gevallen omzetbelasting geheven worden. Volgens belanghebbende zijn de besnijdenissen niet een dergelijk evident geval. Voor dit middelonderdeel beroept belanghebbende zich op een beleidsbesluit; (IV) Het oordeel dat de vrijstelling slechts voor 5 procent van de behandelingen geldt, laat het Hof ten onrechte in stand.
A-G Ettema komt tot de slotsom dat geen van de onderdelen van het middel slaagt:
(I) Voorafgaand aan de vraag of een medische verrichting een therapeutisch doel dient, moet volgens de A-G de vraag worden beantwoord wat feitelijk het doel van de behandeling is. Die vraag moet worden beantwoord aan de hand van de context waarin de medische handeling wordt verricht. Als voor de duiding van het (feitelijk vastgestelde) doel een (para)medisch oordeel vereist is, moet de beoordeling door een (para)medicus plaatsvinden. Dit brengt mee dat de inspecteur en de rechter in voorkomende gevallen op basis van de feitelijke context tot het oordeel kunnen komen dat het voornaamste doel van een medische dienst niet therapeutisch is. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat het doel van de voorliggende behandelingen niet is de bescherming van de gezondheid, maar religieus-cultureel. Dat is een feitelijk oordeel. Het algemene preventieve karakter van de ingreep, geeft niet de doorslag.
(II) Als tijdens de ingreep een bepaalde ziekte of aandoening wordt ontdekt, is dat een bijeffect van de ingreep. Het doel van de ingreep verandert daardoor niet.
(III) Belanghebbende kan geen in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen aan het beleidsbesluit, omdat de lezing van belanghebbende naar objectieve beschouwing niet in redelijkheid uit de beleidsregel kan worden afgeleid;
(IV) De verdeling belast/vrijgesteld berust volgens de A-G niet op een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging de laatste drie middelonderdelen verkort af te doen met verwijzing naar art. 81(1) Wet RO.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/02061
Datum 21 juli 2023
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2012
Nr. Gerechtshof 21/00209
Nr. Rechtbank 19/657
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Belanghebbende exploiteert een kliniek die is gespecialiseerd in het uitvoeren van besnijdenissen. De ingrepen worden uitgevoerd door een arts met een BIG-registratie.
In geschil is of de ingrepen die plaatsvinden zonder verwijzing door een huisarts kunnen delen in de medische vrijstelling van art. 11(1)g.1°(a) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en art. 132(1)c Btw-richtlijn, in het bijzonder of sprake is van ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’. Het moet dan gaan om handelingen met als voornaamste doel de bescherming, met inbegrip van de instandhouding of het herstel, van de gezondheid (therapeutisch doel). Het geschil spitst zich toe op de vragen wie moet beoordelen of een ingreep een therapeutisch doel heeft en of de motieven van de patiënt1 om de behandeling te ondergaan bij de beoordeling een rol spelen.
Belanghebbende voert aan dat zij de medische vrijstelling mag toepassen, omdat de behandelend arts voor alle ingrepen concludeert dat sprake is van een therapeutisch doel. Zij acht redengevend dat de ingreep altijd een preventief karakter heeft. Het gerechtshof Amsterdam2 (het Hof) gaat niet mee in dit betoog. Het heeft overwogen dat niet enkel de arts bepaalt of de behandeling een therapeutisch doel heeft. Het voornaamste doel van de behandeling moet volgens het Hof worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat. Voor besnijdenissen waaraan de indicaties ‘religieus-culturele redenen’ en ‘hygiënische redenen’ ten grondslag liggen, acht het Hof aannemelijk dat het voornaamste doel van de ingreep niet is de bescherming van de gezondheid, zodat niet is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling. Tot slot heeft de Inspecteur volgens het Hof in redelijkheid kunnen oordelen dat in 5 procent van de gevallen sprake is van (behaalde omzet uit) behandelingen met een therapeutisch doel.
Volgens het middel in cassatie dat belanghebbende voorstelt, hanteert het Hof een onjuist uitgangspunt. Het is volgens haar aan de behandelend arts te beoordelen of een medische handeling een therapeutisch doel heeft. Zij verwijst in dit verband naar het arrest PFC Clinic3van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie). Het Hof had doorslaggevend belang moeten hechten aan de beoordeling door de behandelend arts, die bij alle diensten het therapeutische doel heeft vastgesteld op de grond dat een besnijdenis altijd een preventief karakter heeft (middelonderdeel I). Ook voert het middel aan dat het Hof miskent dat een therapeutisch doel aanwezig is als tijdens het uitvoeren van de behandeling blijkt dat de ingreep ook vanuit medisch oogpunt zou zijn geïndiceerd (middelonderdeel II). Verder voert het middel aan dat het Hof miskent dat de inspecteur en de rechter zich moeten beperken tot een marginale toetsing. Onder verwijzing naar een beleidsbesluit uit 20084 betoogt het dat de mogelijkheid tot heffing van omzetbelasting over te gaan is beperkt tot evidente gevallen. Het Hof gaat ten onrechte op de stoel van de medisch specialist zitten door zelf een oordeel te geven over het doel dat met de onderhavige ingrepen is beoogd (middelonderdeel III). Ook is belanghebbende het niet eens met de ‘schatting’ dat in 5 procent van de gevallen sprake is van behandelingen met een therapeutisch doel (middelonderdeel IV).
Inhoudsindicatie conclusie
Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties en onderdeel 3 van het geding in cassatie.
In onderdeel 4 van deze conclusie schets ik het wettelijke kader en de relevante rechtspraak over de wijze waarop moet worden beoordeeld of een medische handeling een therapeutisch doel heeft en bespreek ik de eerste twee middelonderdelen.
Ik zet daar uiteen dat bij de beoordeling van de vraag of de besnijdenissen kunnen worden beschouwd als ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ als bedoeld in art. 11(1)g.1°(a) Wet OB twee stappen moeten worden doorlopen. In de eerste plaats moet per medische verrichting de vraag worden beantwoord wát het doel is van die handeling. Die vraag moet op basis van vaste rechtspraak van het Hof van Justitie worden beantwoord aan de hand van de context waarin de medische handeling wordt verricht. De (feitelijke) context kan mede worden bepaald door de motieven die de opdrachtgever van de desbetreffende dienst heeft. De beoordeling in deze eerste stap is feitelijk van aard. Komt vast te staan dat een medische dienst met een ander doel wordt verricht dan de bescherming, met inbegrip van de instandhouding of het herstel, van de gezondheid (bijvoorbeeld omdat deze wordt verricht met een zuiver cosmetisch doel), dan kan deze niet delen in de medische vrijstelling. De rechter kan dit oordeel zelf vellen, omdat deze beoordeling geen medische kennis vereist.
Als het voornaamste doel van de (para)medische verrichting daarentegen is om bepaalde gezondheidsproblemen te verhelpen (bijvoorbeeld om problemen van psychologische aard te behandelen), dan zal voor toepassing van de vrijstelling moeten worden beoordeeld of dat doel therapeutisch van aard is. Dat is volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie zo als de dienst de bescherming, met inbegrip van de instandhouding of het herstel, van de gezondheid tot doel heeft (1.2). Die beoordeling moet plaatsvinden door een (para)medicus. Personen die niet over de vereiste beroepskwalificaties beschikken, zoals de inspecteur en de rechter, kunnen de medische beoordeling van wel gekwalificeerd personeel inhoudelijk niet toetsen.
Het Hof heeft met betrekking tot de onderhavige medische ingrepen aannemelijk geacht dat het voornaamste doel van de ingreep niet de bescherming van de gezondheid is, maar religieus-cultureel. Dat oordeel is van feitelijke aard en in mijn ogen niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middelonderdeel faalt in zoverre.
Voor zover het middelonderdeel zich richt tegen het verwerpen van belanghebbendes stelling dat een besnijdenis altijd een preventieve medische handeling vormt, faalt het ook omdat het eraan voorbijgaat dat de algemene aard van een medische verrichting niet bepalend is.
Middelonderdeel I slaagt niet.
De omstandigheid dat tijdens de ingreep mogelijk een bepaalde ziekte of aandoening wordt ontdekt, leidt niet tot een andere slotsom. Die omstandigheid is dan niet het doel maar slechts een bijeffect van de ingreep. Middelonderdeel II treft daarom evenmin doel.
Hetzelfde lot is middelonderdeel III beschoren. Ik kom in onderdeel 5 van de conclusie tot de slotsom dat het beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 februari 20085 belanghebbende niet kan baten.
Middelonderdeel IV, dat ik bespreek in onderdeel 6, mist in mijn ogen ook doel. Ik meen dat het oordeel van het Hof dat de Inspecteur in redelijkheid heeft kunnen komen tot een verdeling van 5 procent vrijgestelde en 95 procent belaste prestaties, in stand kan blijven.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De middelonderdelen II tot en met IV kunnen mijns inziens verkort worden afgedaan met verwijzing naar art. 81(1) Wet RO.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende, een besloten vennootschap, exploiteert een kliniek die is gespecialiseerd in het uitvoeren van besnijdenissen. Voor deze activiteiten is belanghebbende aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7(1) Wet OB.
De ingreep wordt uitgevoerd door artsen die voldoen aan de criteria die zijn gesteld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG).6 Belanghebbende heeft geen omzetbelasting op aangifte voldaan, omdat zij meent dat het uitvoeren van besnijdenissen op grond van art. 11(1)g.1°(a)Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting als ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd en bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat besnijdenissen, voor zover niet op medische indicatie, niet onder de genoemde vrijstelling vallen. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aangenomen dat 95 procent van de door belanghebbende behaalde omzet niet voortkomt uit vrijgestelde handelingen.
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
De Rechtbank
De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.7 Voor de Rechtbank is niet in geschil dat de besnijdenissen worden uitgevoerd door artsen met een BIG-registratie, zodat het geschil zich toespitst op de vraag of de besnijdenissen diensten zijn op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens.
Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat besnijdenissen in het algemeen met een therapeutisch doel worden uitgevoerd. Uit een rapport van de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij tot bevordering der Geneeskunst (KNMG) leidt de Rechtbank af dat geen overtuigend bewijs bestaat dat besnijdenissen in het kader van preventie of hygiëne zinvol of noodzakelijk zijn. De heersende consensus in de medische wereld is volgens het rapport dat er mogelijk enige medische voordelen zijn verbonden aan besnijdenissen, maar dat deze voordelen afgewogen tegen alternatieven en de kans op complicaties onvoldoende groot zijn om routinematige besnijdenis om medisch-preventieve redenen te kunnen aanbevelen.
De namens belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring van de arts doet daaraan volgens de Rechtbank niet af, omdat hij mede-eigenaar is van belanghebbende en dus niet objectief. Ook het feit dat belanghebbende contracten heeft afgesloten met enkele zorgverzekeraars die een besnijdenis vergoeden als de verzekerde aanvullend verzekerd is, maakt dit naar het oordeel van de Rechtbank niet anders. Besnijdenissen zijn niet opgenomen in de basisverzekering, en het aanbieden van een aanvullende verzekering met dekking voor besnijdenissen kan zijn ingegeven door commerciële motieven, aldus de Rechtbank. De stelling dat het niet of op latere leeftijd ondergaan van een besnijdenis tot psychische problemen leidt, heeft belanghebbende naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Tot slot wijst de Rechtbank ook het standpunt van belanghebbende af dat de toepassing van de vrijstelling slechts marginaal getoetst moet worden.
Het Hof
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank en overweegt daartoe samengevat en voor zover in cassatie van belang het volgende:
- Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank (punt 5.4). In aanvulling daarop overweegt het Hof het volgende.
- De stelling van belanghebbende dat enkel de arts bepaalt of de behandeling een therapeutisch doel dient, kan niet worden gevolgd. Het voornaamste doel van de behandeling dient immers te worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat (punt 5.6).
- Evenmin volgt het Hof belanghebbende in haar standpunt dat een besnijdenis altijd een preventieve medische handeling vormt omdat het bepaalde aandoeningen kan voorkomen. Het is niet aannemelijk dat het voornaamste doel van de in geschil zijnde besnijdenissen, te weten besnijdenissen waaraan de indicatie ‘religieus-culturele redenen’ en ‘hygiënische redenen’ ten grondslag liggen, therapeutisch is (punten 5.7-5.10).
- Een door belanghebbende overgelegd artikel van de World Health Organization leidt het Hof niet tot een ander oordeel, omdat de overwegingen in het artikel over de preventieve werking van een besnijdenis tegen overdracht van het hiv-virus betrekking hebben op veertien Afrikaanse landen en niet op Nederland. Het advies van de KNMG, waarin de mogelijke nadelen van besnijdenis worden besproken, acht het wel relevant. Tegenover dit advies heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die een ander oordeel over het preventieve karakter van de besnijdenissen rechtvaardigen. Daaraan doet niet af dat in sommige gevallen tijdens het uitvoeren van de behandeling wordt vastgesteld dat de ingreep ook vanuit medisch oogpunt geïndiceerd zou zijn geweest. Ook in die gevallen is het voornaamste doel van de ingreep niet de bescherming van de gezondheid, maar het religieus-culturele motief/doel (punten 5.11-5.14).
- De Inspecteur heeft in redelijkheid kunnen oordelen dat in 5 procent van de gevallen sprake is van (behaalde omzet uit) behandelingen met een therapeutisch doel (punt 5.15).
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel voor.
Het middel
Het middel richt zich met een rechts- en een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof in punt 5.6 dat de beoordeling van het voornaamste doel van de behandeling moet plaatsvinden vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat en tegen de oordelen in de punten 5.7-5.15 waarin het Hof integraal toetst of de vrijstelling van toepassing is.
Het middel valt uiteen in vier onderdelen:
(I) De medische beroepsbeoefenaar stelt vast of de dienst een therapeutisch doel heeft. De louter subjectieve opvatting over een medische behandeling van de persoon die hem ondergaat, is niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft. Deze beoordeling moet, omdat dit een medische beoordeling is, uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel. Het Hof had doorslaggevend belang moeten hechten aan de beoordeling door de behandelend arts, die bij alle diensten het therapeutische doel heeft vastgesteld op de grond dat de ingreep altijd een preventief karakter heeft. Het oordeel berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is het oordeel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd.
(II) Het oordeel in punt 5.14 miskent dat een medisch (CE: bedoeld zal zijn therapeutisch) doel aanwezig is als tijdens het uitvoeren van de behandeling blijkt dat de ingreep ook vanuit medisch oogpunt zou zijn geïndiceerd.
(III) De inspecteur en de rechter mogen slechts marginaal toetsen of aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan, waarbij alleen in evidente gevallen de vrijstelling niet van toepassing is. Het Hof heeft deze maatstaf ten onrechte niet toegepast dan wel zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.
(IV) Het oordeel van het Hof in punt 5.15 dat de inspecteur in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat in 5 procent van de gevallen sprake is van (behaalde omzet uit) behandelingen met een therapeutisch doel, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
Verweer in cassatie
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) stelt in verweer dat het Hof uitgaat van een juist rechtskader en terecht tot het oordeel is gekomen dat voor religieus-culturele besnijdenissen geen sprake is van gezondheidskundige verzorging van de mens. De Staatssecretaris meent dat het voornaamste doel van de behandeling (mede) dient te worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat. Noch de mening van de patiënt noch die van de behandelend arts is van uitsluitend belang bij de beoordeling of sprake is van (voornaamste) doel van de behandeling. Bij die beoordeling moet ook het doel van de behandeling, alsmede de gehele context waarbinnen de behandeling plaatsvindt, in acht worden genomen.
De Staatssecretaris betoogt dat de Rechtbank en het Hof terecht hebben geoordeeld dat de Inspecteur niet buiten de toetsingsruimte is getreden van de paragraaf 3.1 van het Besluit van 29 maart 20168 genoemde marginale toets betreffende de vraag of de medische beroepsbeoefenaar de medische vrijstelling juist toepast.
Tot slot betoogt de Staatssecretaris dat de bestrijding van de toekenning van de vrijstelling voor 5 procent van de behandelingen van belanghebbende ook niet tot cassatie kan leiden.