Home

Parket bij de Hoge Raad, 06-10-2023, ECLI:NL:PHR:2023:891, 22/04928

Parket bij de Hoge Raad, 06-10-2023, ECLI:NL:PHR:2023:891, 22/04928

Gegevens

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
6 oktober 2023
Datum publicatie
20 oktober 2023
Annotator
ECLI
ECLI:NL:PHR:2023:891
Zaaknummer
22/04928

Inhoudsindicatie

Art. 1.7, 3.81 en 3.82 Wet IB 2001; art. 10, 11 en 19d Wet LB. Op grond van welke bepaling in de Wet IB 2001 worden uitkeringen ontvangen van de Deutsche Rentenversicherung in de heffing betrokken? Discrepantie tussen geschil in cassatie en het geschil waarover het Hof heeft beslist. Loon uit vroegere dienstbetrekking. Omkeerregel. Reikwijdte arrest HR BNB 1994/281.

Bij de aanslag IB/PVV 2018 betrekt de Inspecteur de door belanghebbende ontvangen uitkeringen van de Deutsche Rentenversicherung (RV-uitkeringen) volledig in de heffing. Het Hof oordeelt dat toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 meebrengt dat een splitsing moet plaatsvinden: de RV-uitkeringen zijn belast in box 1 voor zover zij voortkomen uit het gedeelte van de aanspraak dat voortvloeit uit in Duitsland aftrekbare premies, en voor het overige deel is de aanspraak een box 3 bezitting.

De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Primair niet (middel I), omdat de RV-uitkeringen onder art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Subsidiair niet (middel II), omdat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als uitkeringen op grond van ‘een pensioenregeling van een andere mogendheid’ als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001.

A-G Pauwels constateert in zijn conclusie dat er een discrepantie is tussen het geschil in cassatie en het geschil waarover het Hof heeft geoordeeld: de wijze van toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 staat in cassatie niet ter discussie, maar alleen de toepasselijkheid van die bepaling.

De A-G meent dat middel I niettemin wel inhoudelijk kan worden onderzocht omdat de Inspecteur zich voor het Hof primair op het standpunt had gesteld dat sprake was van loon uit vroegere dienstbetrekking. Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. Op HR BNB 1994/281 kan niet worden gebaseerd dat de RV-uitkeringen zonder meer als loon uit vroegere dienstbetrekking zijn aan te merken. De RV-uitkeringen zijn volgens de A-G slechts als zodanig aan te merken voor zover zij voortvloeien uit aanspraken die onder de omkeerregel vielen naar de maatstaven van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting in de jaren waarin de aanspraken tot stand zijn gekomen. Uit de stukken van het geding volgt niet dat de Inspecteur ter zake stellingen heeft betrokken.

Middel II klaagt volgens de A-G tevergeefs dat het Hof heeft nagelaten om te toetsen of de RV-uitkeringen zijn aan te merken als uitkeringen op grond van ‘een pensioenregeling van een andere mogendheid’. Het Hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk de partijstandpunten zo begrepen dat deze toepassingsvoorwaarde van art. 3.82(b) Wet IB 2001 geen voorwerp van geschil was. Evenmin is sprake van een kwestie die de rechter ambtshalve moet beoordelen.

Volgens de A-G is het cassatieberoep ongegrond.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 22/04928

Datum 6 oktober 2023

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2018

Nr. Gerechtshof 21/01451

Nr. Rechtbank LEE 20/1288

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaak van

Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

tegen

[X] (belanghebbende)

1 Overzicht van de zaak en van de conclusie

1.1

Belanghebbende heeft van 1 januari 1980 tot en met 13 april 1997 in Duitsland gewoond en gewerkt. Hij ontvangt in 2018 uitkeringen van de Deutsche Rentenversicherung. Bij de aanslag IB/PVV 2018 zijn deze RV-uitkeringen volledig in aanmerking genomen bij het belastbaar inkomen uit werk en woning.

1.2

De Inspecteur betoogt primair voor het Hof dat de RV-uitkeringen loon uit vroegere dienstbetrekking zijn, en subsidiair dat het periodieke uitkeringen als bedoeld in art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001 betreft. Belanghebbende stelt dat de RV-uitkeringen niet volledig in de heffing mogen worden betrokken, omdat van de premies die hij daarvoor betaalde in totaal slechts 45% op het loon in mindering kon worden gebracht voor de heffing van Duitse loon- en inkomstenbelasting.

1.3

Het Hof heeft art. 3.82(b) Wet IB 2001 van toepassing geacht. Op grond van die bepaling worden tot het loon gerekend uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001, behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Het Hof legt deze bepaling toegepast op deze zaak zo uit dat een splitsing moet plaatsvinden: de RV-uitkeringen zijn belast in box 1 voor zover zij voortkomen uit het gedeelte van de aanspraak dat voortvloeit uit in Duitsland aftrekbare premies, en voor het overige deel is de aanspraak een box 3bezitting.

1.4

De Staatssecretaris stelt twee cassatiemiddelen voor. De strekking daarvan is dat hoe dan ook art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Primair niet (middel I), omdat aan de toepassing van dat artikel niet wordt toegekomen, omdat de RV-uitkeringen onder art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Subsidiair niet (middel II), omdat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als uitkeringen op grond van ‘een pensioenregeling van een andere mogendheid’.

(Zaakoverstijgend) belang

1.5

Vanuit materieelrechtelijk oogpunt stellen de cassatiemiddelen in de kern een kwalificatievraag aan de orde: op grond van welke bepaling zijn de RV-uitkeringen belast in box 1: art. 3.81 Wet IB 2001 (middel I), art. 3.82(b) Wet IB 2001 (het Hof), of art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 (gevolg middel II)?

1.6

Het belang van het antwoord op die vraag is voor belanghebbende erin gelegen dat indien art. 3.82(b) Wet IB 2001 van toepassing is, de RV-uitkeringen gedeeltelijk niet belast zijn in box 1, omdat het Hof – in cassatie onbestreden – heeft beslist dat ter zake van de RV-uitkeringen de hiervoor bedoelde splitsing moet plaatsvinden. Indien daarentegen art. 3.81 Wet IB 2001 of art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 toepassing vindt, zijn de RV-uitkeringen volgens de Staatssecretaris volledig belast in box 1.

1.7

Het zaakoverstijgend belang van middel I is gelegen in de verhouding tussen art. 3.81 Wet IB 2001 en art. 3.82(b) Wet IB 2001. Wie afgaat op de wettekst, de toelichting op art. 3.82(b) Wet IB 2001 en HR BNB 2021/90, zou al snel de indruk kunnen krijgen dat uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid zonder meer onder art. 3.82(b) Wet IB 2001 vallen. De vraag is of die indruk juist is, gelet op de wetsystematiek. Het belang van deze kwestie is niet beperkt tot RV-uitkeringen. Samenhangend: de kwestie kan ook van belang zijn voor de gevolgen in de IB/PVV van een aanwijzing op grond van art. 19d Wet LB van een buitenlandse pensioenregeling als pensioenregeling voor toepassing van de Wet LB. Specifiek met betrekking tot RV-uitkeringen rijst de vraag of het arrest HR BNB 1994/281 nog onverkort van toepassing is, zoals de Staatssecretaris tot uitgangspunt neemt. De beoordeling van middel I kan verder impact hebben op een beleidsbesluit uit 2014 over buitenlandse socialezekerheidsuitkeringen, waaronder RVuitkeringen. Ook middel II snijdt een kwestie aan met een zaakoverstijgend belang, namelijk de uitlegging van het begrip (pensioen)regeling van een andere mogendheid zoals nader omschreven in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. Ik meen echter om meer dan een reden dat daaraan niet wordt toegekomen.

Complicatie: verhouding cassatiemiddelen en uitspraak Hof

1.8

Onderdeel 4 van deze conclusie gaat in op de verhouding tussen de cassatiemiddelen en de Hof-uitspraak. Ik constateer dat een discrepantie bestaat tussen het geschil in cassatie en het geschil waarover het Hof heeft geoordeeld: de kwestie waar het Hof de meeste aandacht aan heeft besteed (de wijze van toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001), staat in cassatie niet ter discussie, en de kwestie waar het Hof nauwelijks aandacht aan heeft besteed (de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001) wordt in cassatie wel ter discussie gesteld. Hoewel ik een andersluidend oordeel ook mogelijk acht gelet op de gang van zaken ter zitting van het Hof, meen ik dat middel I wel inhoudelijk kan worden onderzocht; het primaire standpunt van de Inspecteur (‘loon uit vroegere dienstbetrekking’) moet naar mijn inzicht worden begrepen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001 en de Inspecteur heeft dat standpunt niet ingetrokken (4.8). Het gebrek aan stellingname door de Inspecteur breekt de Staatssecretaris overigens naar mijn mening uiteindelijk wel op (vgl. 9.35-9.37), maar het vergt eerst inhoudelijk onderzoek van het middel om tot die conclusie te komen. Ook middel II ligt gecompliceerd. Ik meen uiteindelijk dat daarbij niet aan de materieelrechtelijke kwestie wordt toegekomen. Aangezien de Inspecteur niet heeft betwist dat sprake is van ‘een pensioenregeling van een andere mogendheid’, maar sterker nog juist uitging van de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001, klaagt het middel tevergeefs dat het Hof heeft nagelaten om dat te toetsen (10.4-10.5).

Overzicht conclusie

1.9

Deze conclusie gaat met name in op de kwestie die middel I aansnijdt, namelijk of de RV-uitkeringen onder art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Voor de achtergrond behandel ik in onderdeel 5 enige aspecten van de Duitse Rentenversicherung. Vervolgens komt in onderdeel 6 het fiscaal-juridisch kader aan bod, te weten het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001 en de omkeerregel (6.1-6.8), het begrip aanspraak ingevolge een pensioenregeling (6.9-6.11), en de plaats van art. 3.82(b) Wet IB 2001 in de wettelijke systematiek (6.12-6.21). Daarna volgt in onderdeel 7 een uiteenzetting van jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse (oudedags)uitkeringen, waaronder het arrest HR BNB 1994/281, dat een centrale plaats inneemt in het betoog van de Staatssecretaris. Onderdeel 8 geeft een overzicht van beleid en andere uitlatingen over de fiscale behandeling van buitenlandse socialezekerheidsuitkeringen, waaronder het Besluit 2014 dat meermaals terugkomt in mijn beschouwing.

1.10

Onderdeel 9 bevat mijn beschouwing over het eerste middel. Ik zet uiteen dat HR BNB 1994/281 niet meer zonder meer leidend is, omdat het fiscale (pensioen)kader is gewijzigd (9.8-9.14). Naar de huidige fiscale maatstaven is naar mijn mening een Rentenversicherungaanspraak niet een aanspraak waarop de omkeerregel van toepassing is. Een Rentenversicherungaanspraak kan namelijk niet worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van art. 11(1)(c) Wet LB (9.15-9.23) en zij valt evenmin onder de regeling van art. 11(1)(f) Wet LB (9.25-9.30). Indien de omkeerregel niet van toepassing is, zijn de uitkeringen niet aan te merken als loon in de zin van art. 3.81 Wet IB 2001. De verwijzing van de Staatssecretaris naar het Besluit 2014 doet daaraan niet af, omdat dit beleid een belastingplichtige als uitgangspunt niet tegengeworpen kan worden (9.24). Opmerking bij dit een en ander verdient dat ik aan het Besluit 2014 niet kan ontlenen dat de staatssecretaris daarin via een collectieve aanwijzing de Rentenversicherung heeft aangewezen als pensioenregeling op grond van art. 19d Wet LB (9.22). Er speelt echter nog wel een temporeel element: voor de vraag of RV-uitkeringen zijn aan te merken als loon op grond van de omkeerregel is bepalend de kwalificatie van de aanspraak naar de (Nederlandse) maatstaven in de jaren waarin de aanspraak tot stand is gekomen (9.31-9.34). Omdat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking, rustte op hem de stelplicht dat de Rentenversicherungaanspraak onder de omkeerregel valt naar de Nederlandse maatstaven in de jaren van de totstandkoming van de aanspraak. Aan die stelplicht heeft de Inspecteur niet voldaan (9.35-9.37). Voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt, meen ik dat verwijzing dient te volgen (9.38).

1.11

Onderdeel 10 gaat in op het tweede middel. Zoals hiervoor al opgemerkt, meen ik dat dit middel tevergeefs klaagt dat het Hof heeft nagelaten te toetsen of sprake is van ‘een pensioenregeling van een andere mogendheid’ (10.4-10.5). Voor het geval toch aan de materieelrechtelijke kant van het middel wordt toegekomen, meen ik dat gelet op het Besluit 2014 de Staatssecretaris zich niet met vrucht erop kan beroepen dat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als uitkeringen op grond van een ‘pensioenregeling van een andere mogendheid’ (10.6-10.9).

1.12

Onderdeel 11 bevat de beoordeling van de middelen. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Belanghebbende heeft van 1 januari 1980 tot en met 13 april 1997 in Duitsland gewoond en gewerkt. In 2018 woont hij in Nederland en bereikt hij de AOW-gerechtigde leeftijd. Hij ontvangt in 2018 uitkeringen van de Deutsche Rentenversicherung.

2.2

Op 6 maart 2018 stuurt belanghebbende een brief aan de Inspecteur met onder meer de volgende inhoud:

“Ik heb in de periode 01-01-1980 t/m 13-04-1997 in Duitsland gewoond en gewerkt. In die periode heb ik dientengevolge in Duitsland loonbelasting en sociale afdrachten betaald. Hiertoe behoorden ook de afdrachten ten behoeve van de Deutsche Rentenversicherung (DRV, equivalent van de Nederlandse AOW). Een gedeelte van de afdrachten was in het Duitse belastingsysteem in die periode echter niet aftrekbaar voor de berekening van de inkomstenbelasting. Over een deel van de premies DRV werd dus loonbelasting geheven. Nu de DRV voor mij tot uitkering komt, wordt over de volledige uitkering loonbelasting geheven. Aangezien over een gedeelte van de premie DRV al loonbelasting betaald is, lijkt mij dit niet correct. Volgens mij zou het percentage waar over de premie al loonbelasting werd afgedragen, nu niet nogmaals dienen te worden belast.

(...)

Voor de gehele periode 1980-1997 zijn de cumulatieven:

totaal afgedragen premies DRV: DM 115.399 (€ 59.002)

Waarvan reeds loonbelasting is betaald over: DM 63.963 (€ 32.704) ofwel 55 %

Aangezien over 55% van de betaalde premies al loonbelasting is betaald, lijkt het mij onjuist dat over (55% van) de uitkering nu nogmaals loonbelasting wordt geheven.”

2.3

Belanghebbende heeft de uitkeringen van de Rentenversicherung (RV-uitkeringen) aangegeven voor het volledige bedrag in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2018. Aan hem is een aanslag opgelegd naar het aangegeven inkomen.

Rechtbank Noord-Nederland 1

2.4

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Omdat de Rechtbank zich in haar uitspraak alleen uitlaat over de kleinepensioenregeling uit het Belastingverdrag Nederland-Duitsland en die kwestie in cassatie niet speelt, houd ik het daarbij.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2

2.5

Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond. Voor zover in cassatie van belang3 stelt het Hof belanghebbende in het gelijk wat betreft de (wijze van) toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001.

2.6

Het Hof (rov. 4.1) stelt vast dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat zijn RV-uitkeringen niet volledig in de heffing mogen worden betrokken, omdat van de premies die hij daarvoor betaalde in totaal (slechts) 45% aftrekbaar was voor de heffing van Duitse loon- en inkomstenbelasting. Het Hof (rov. 4.2) overweegt vervolgens dat de Inspecteur zich uiteindelijk op het standpunt stelt dat de RV-uitkeringen als loon uit dienstbetrekking in de heffing van inkomstenbelasting moeten worden betrokken. Vervolgens oordeelt het Hof (rov. 4.3): “Dat brengt mee dat het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden bepaald met inachtneming van het bepaalde in artikel 3.82, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001.”

2.7

Ik wijs nadrukkelijk op de sprong die het Hof in rov. 4.3 maakt met zijn gevolgtrekking (“Dat brengt mee”). Zoals hierna (4.3 e.v.) aan de orde komt, heeft het cassatieberoep van de Staatssecretaris in wezen vooral betrekking op die sprong. De Staatssecretaris is namelijk in de kern van mening dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 juist niet van toepassing is: (i) primair: art. 3.81 Wet IB 2001 is van toepassing, en (ii) subsidiair: de RV-uitkeringen vallen niet onder het toepassingsbereik van art. 3.82(b) Wet IB 2001, omdat zij geen “uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid” zijn.

2.8

Het Hof (rov. 4.5) haalt vervolgens parlementaire toelichting op art. 3.82(b) Wet IB 2001 aan, en (rov. 4.6) leidt uit het gebruik van het woord ‘voorzover’ in het artikel af dat de Rentenversicherung-aanspraak van belanghebbende in twee delen moet worden gesplitst. De uitkeringen zijn belast in box 1 voor zover zij voortkomen uit het gedeelte van de aanspraak dat voortvloeit uit in Duitsland aftrekbare premies, en voor het overige deel is de aanspraak een box 3bezitting.

2.9

Volgens het Hof (rov. 4.7) faalt het betoog van de Inspecteur voor zover hij zich heeft willen beroepen op het arrest HR BNB 1994/281.4 Het Hof overweegt dat dit arrest ziet op een belastingjaar (1987) waarin (art. 3.82 van) de Wet IB 2001 nog niet van toepassing was.

2.10

Het Hof (rov. 4.8-4.10) geeft vervolgens een (cijfermatige) uitwerking van zijn oordeel dat de Rentenversicherung-aanspraak moet worden gesplitst.5 Deze uitwerking staat in cassatie niet ter discussie.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris stelt tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie in. Belanghebbende dient een verweerschrift in.

Cassatiemiddelen

3.2

Middel I bevat in de kern de klacht dat het Hof art. 3.81 Wet IB 2001 heeft geschonden met zijn oordeel dat gebaseerd is op de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001.6 Het middel betoogt dat de RV-uitkeringen zijn aan te merken als loon uit vroegere dienstbetrekking die volledig in Nederland worden belast op grond van art. 3.81 Wet IB 2001, mede gelet op het arrest HR BNB 1994/281. Art. 3.82(b) Wet IB 2001 is een uitbreiding van het loonbegrip. Het Hof heeft ten onrechte aangenomen dat HR BNB 1994/281 met de invoering van de Wet IB 2001 achterhaald is geworden. Dat arrest ziet namelijk op een met de Rentenversicherung vergelijkbare arbeidsongeschiktheidsuitkering – welke volgens het middel dezelfde grondslag in het Duitse recht kent als de Rentenversicherung – die door de Hoge Raad als loon is aangemerkt.

3.3

Het middel betoogt dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging van het begrip ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ is beoogd. Ook het algemene loonbegrip van art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), waar art. 3.81 Wet IB 2001 naar verwijst, is niet gewijzigd. De jurisprudentie die is gewezen voor de Wet IB 1964 heeft dus haar belang behouden. Het middel merkt op dat niet alle feitenrechters de rechtsopvatting van het Hof over de toepasselijkheid van HR BNB 1994/281 delen. Bovendien is art. 3.82(b) Wet IB 2001 materieel gezien de opvolger van de saldomethode van art. 25(1)g(2) Wet IB 1964 – inkomsten uit vermogen – en is art. 3.82(b) Wet IB 2001 daarmee een uitbreiding op het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001. Het is volgens het middel dus irrelevant of de premies in aftrek zijn gekomen: de uitkeringen zijn als loon uit vroegere dienstbetrekking volledig belast. Daarnaast is in het Besluit buitenlandse socialezekerheidsstelsels van 24 maart 20147 (hierna: Besluit 2014) bepaald dat de Rentenversicherung vooral vergelijkbaar is met een Nederlands tweedepijlerpensioen en wordt de omkeerregel toegepast; het is dan consistent de uitkeringen volledig in de Nederlandse belastingheffing als loon te betrekken.

3.4

Middel II wordt subsidiair voorgesteld. Het middel klaagt over schending door het Hof van art. 3.82(b), art. 1.7(2)(c) en art. 3.103(e) Wet IB 2001. Het middel houdt in de kern in dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is omdat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als “uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid” als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. Het Hof heeft nagelaten dat te toetsen. Het middel betoogt dat sprake is van een eerstepijlerpensioen – vergelijkbaar met de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet (AOW) – dat niet als een pensioen, maar als een publiekrechtelijke periodieke uitkering moet worden aangemerkt. Het middel betoogt dat leidend is of de Rentenversicherung-uitkeringen naar de Duitse Einkommensteuergesetz (EStG) als pensioenregeling wordt beschouwd. Omdat het Duitse systeem van verzorging bij ouderdom net als in Nederland drie pijlers kent, meent het middel dat alleen de regelingen die de EStG als een tweedepijlerpensioen beschouwt, kunnen worden aangemerkt als buitenlandse pensioenregeling in de zin van art. 1.7(2)c Wet IB 2001. Volgens het middel beschouwt de EStG de Rentenversicherung-uitkeringen echter als eerstepijlerpensioen. In aanmerking genomen dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is, zijn de RV-uitkeringen volledig belast als aangewezen periodieke publiekrechtelijke uitkeringen op grond van art. 3.100(1)(a) jo art. 3.101(1)(a) en art 3.103(e) Wet IB 2001. Daarbij is niet relevant of ter zake premies aftrekbaar zijn geweest.

4. De verhouding van het cassatieberoep tot het geschil bij, en de overwegingen van, het Hof

4.1

De cassatiemiddelen stellen in de kern een kwalificatievraag aan de orde: op grond van welke bepaling zijn de RV-uitkeringen belast in box 1? Is die bepaling:

- Art. 3.81 Wet IB 2001 (middel I),

- Art. 3.82(b) Wet IB 2001 (het Hof), of

- Art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 (middel II)?

4.2

De strekking van de twee middelen is dat, anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, hoe dan ook art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Primair niet (middel I), omdat aan de toepassing van de bepaling niet wordt toegekomen, omdat de RV-uitkeringen reeds onder het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Subsidiair niet (middel II), omdat de RV-uitkeringen niet onder het toepassingsbereik van art. 3.82(b) Wet IB 2001 vallen, omdat zij niet zijn aan te merken als uitkeringen als bedoeld in die bepaling.

4.3

Dit betekent dat de middelen zijn gericht tegen een beperkt aantal overwegingen van het Hof. De beide middelen zijn klaarblijkelijk8 in wezen gericht tegen rov. 4.3 waarin het Hof de eerder in 2.7 genoemde ‘sprong’ maakt naar de toepasselijkheid van at. 3.82(b) Wet IB 2001. Middel I richt zich ook tegen rov. 4.7, waarin HR BNB 1994/281 aan de orde komt.

4.4

Verder rijst de vraag of de beide middelen impliciet de klacht inhouden dat het Hof in rov. 4.4 het standpunt van de Inspecteur onjuist heeft weergegeven. Die weergave is namelijk dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de RV-uitkeringen “op grond van deze bepaling”, te weten art. 3.82(b) Wet IB 2001, volledig moeten worden begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning, terwijl de Staatssecretaris juist meent dat de RV-uitkeringen niet op grond van art. 3.82(b) Wet IB 2001, maar op grond van art. 3.81 dan wel art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 belast zijn. Ik kom daarop terug in 4.8.

4.5

De middelen bestrijden niet de overwegingen van het Hof in rov. 4.5-4.6 en 4.8-4.10. Als art. 3.82(b) Wet IB 2001 wel van toepassing is, dan zijn de daarop voortbouwende oordelen van het Hof dus niet in geschil.

4.6

Opvallend is dus: de kwestie waar het Hof de meeste aandacht aan heeft besteed, staat niet ter discussie, en de kwestie waar het Hof in zijn uitspraak nauwelijks tot geen aandacht aan heeft besteed wordt in cassatie wel ter discussie gesteld. Hoe kan dit? En heeft het Hof in rov. 4.4 het standpunt van de Inspecteur onjuist weergegeven of begrepen? Worden in cassatie niet een of meer nieuwe geschilpunten opgeworpen?

4.7

Ik leid uit het dossier de volgende gang van zaken af.

- Zowel bij de Rechtbank als bij het Hof heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift gesteld dat de RV-uitkeringen belast zijn, primair als loon uit vroegere dienstbetrekking (onder verwijzing naar een onderdeel uit het Besluit 2014, waarin wordt gesproken over “loon in de zin van de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB”) en subsidiair dat sprake is van een periodieke uitkering als bedoeld in art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001.9

- Vervolgens heeft het Hof een brief van 25 april 2022 aan de Inspecteur gestuurd. In de brief maakt het Hof eerst melding van de omstandigheid dat de Inspecteur zich primair op het standpunt stelt dat de RV-uitkeringen moeten worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, waarna het Hof zelf art. 3.82(b) Wet IB 2001 aanhaalt en uiteenzet. Daarna geeft het Hof de Inspecteur te kennen dat het Hof belanghebbende zo begrijpt dat deze zich op het standpunt stelt dat een deel van de uitkering op grond van art. 3.82(b) Wet IB 2001 buiten de heffing moet blijven. Het Hof verzoekt de Inspecteur daarop te reageren.

- De Inspecteur heeft een pleitnota toegestuurd, waarin de Inspecteur wel ingaat op het standpunt van belanghebbende maar niet met zoveel woorden op de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001.

- Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof volgt dat de Inspecteur op de zitting zijn primaire en subsidiaire standpunt heeft herhaald. Opvallend is dat de Inspecteur daarbij vervolgens wijst op art. 3.82(b) Wet IB 2001, en in dat kader parlementaire geschiedenis aanhaalt. De Inspecteur betoogt in dat verband dat het artikel een alles-of-niets-bepaling is, waarna een discussie volgt met de voorzitter van het Hof over de woorden ‘voor zover’ in art. 3.82(b) Wet IB 2001. Uit de weergave in het proces-verbaal leid ik af dat de discussie zich vooral heeft toespitst over de interpretatie/uitleg/lezing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 in verband met de wijze van toepassing, maar niet dat de Inspecteur zich op enig moment tijdens de zitting op het standpunt heeft gesteld dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Sterker nog, de Inspecteur lijkt zijn primaire standpunt juist te koppelen aan art. 3.82(b) Wet IB 2001.

4.8

Gelet op de zojuist weergegeven gang van zaken – met name die ter zitting van het Hof – is het niet vreemd, en in elk geval niet onbegrijpelijk, dat het Hof het standpunt van de Inspecteur zo heeft begrepen zoals het Hof heeft weergegeven in rov. 4.4. Die gang van zaken zou ook kunnen verklaren dat de Staatssecretaris niet expliciet klaagt over die weergave. Dit een en ander betekent mijns inziens echter nog niet dat middel I – dat betoogt dat art. 3.81 Wet IB 2001 van toepassing is – in cassatie niet aan bod kan komen. Het primaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking moet naar mijn inzicht als uitgangspunt worden begrepen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001. Met ‘loon’ wordt immers doorgaans fiscaal gezien gedoeld op loon in de zin van art. 10 Wet LB. Ook ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ valt onder dat loonbegrip, zo volgt ook expliciet uit art. 10 Wet LB. In aanmerking genomen dat art. 3.81 Wet IB 2001 voor het begrip loon naar de wettelijke bepalingen van de loonbelasting verwijst, is het primaire standpunt daarom als uitgangspunt te begrijpen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001. Het Besluit 2014 waarnaar de Inspecteur verwijst, noemt dat artikel bovendien ook (als eerste). Vervolgens is echter, als gevolg van de beschreven gang van zaken, de discussie bij het Hof op enig moment op het spoor gekomen van (alleen) art. 3.82(b) Wet IB 2001. De Inspecteur heeft daarbij zijn standpunt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking evenwel niet expliciet prijsgegeven10 noch heeft hij expliciet – met zoveel woorden – verklaard dat dit standpunt is beperkt tot, of moet worden begrepen als alleen, een beroep op art. 3.82(b) Wet IB 2001. Wel kan worden toegegeven dat het proces-verbaal de indruk geeft dat de Inspecteur tijdens de zitting ervan uitgaat dat zijn primaire standpunt een beroep op art. 3.82(b) Wet IB 2001 inhoudt. Hoewel ik een andersluidend oordeel daarom zeker mogelijk acht, zou ik dat de Staatssecretaris toch niet willen tegenwerpen. Daarbij speelt mee (i) dat het Hof de Inspecteur mogelijk op dat art. 3.82(b)-been heeft gezet, eerst bij de brief van 25 april 2022 en vervolgens ter zitting, en (ii) dat het Besluit 2014 mede naar art. 3.81 Wet IB 2001 verwijst en dat een expliciete beperking door de Inspecteur tot art. 3.82(b) Wet IB 2001 ontbreekt. Het Hof was daarom gehouden het (niet-ingetrokken) standpunt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking, (ook) te beoordelen in het licht van art. 3.81 Wet IB 2001, nu dat standpunt rechtskundig als uitgangspunt zo begrepen moet worden. In dat opzicht is geen sprake van een zogenoemd novum in cassatie en kan middel I naar mijn mening inhoudelijk worden onderzocht. Ik merk echter nu reeds op dat dit onderzoek er uiteindelijk in uitmondt dat de toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001 geen zuiver rechtskundige kwestie is en dat de Inspecteur niet aan zijn stelplicht heeft voldaan (vgl. 9.35-9.37). In dat opzicht is sprake van een quasi novum in cassatie.

4.9

Middel II ligt ook gecompliceerd. Ik ga daar in onderdeel 10 op in.

5. Gesetzliche Rentenversicherung; enige achtergrond11

Socialezekerheidsrecht

5.1

De Gesetzliche Rentenversicherung is onderdeel van het Duitse stelsel van oudedagsvoorzieningen. Deze vloeit voort uit het zesde boek van het Sozialgesetzbuch (SGB VI).12 Het gaat om een wettelijke oudedagsvoorziening die de eerste pijler vormt van het driepijlersysteem van oudedagsvoorzieningen in Duitsland.13 De Gesetzliche Rentenversicherung is één verzekeringsregeling die een aantal risico’s bestrijkt. De meest voorkomende is het bereiken van de wettelijke leeftijd voor het ontvangen van een Rente, vanaf welk moment de reguliere Altersrente (Regelaltersrente), tot uitkering komt. Maar de Gesetzliche Rentenversicherung bestrijkt bijvoorbeeld ook een nabestaandenverzekering (Witwen- und Witwerrente, Waisenrente) en een mogelijkheid om eerder een oudedagsvoorziening te ontvangen bij verminderde arbeidsgeschiktheid (de Rente wegen Erwerbsunfähigkeit waar HR BNB 1994/281 over gaat, zie 7.3 e.v.). Een lijst met vormen van wettelijke Renten staat in § 33 SGB VI.

5.2

De Deutsche Rentenversicherung is de naam van de instantie die de Gesetzliche Rentenversicherung uitvoert (§ 125 SGB VI e.v.). De uitkeringen worden dus door de Deutsche Rentenversicherung betaald. De Deutsche Rentenversicherung betaalt niet alleen uitkeringen die met de Gesetzliche Rentenversicherung te maken hebben, maar ook – bijvoorbeeld – een basisinkomensondersteuning.14

5.3

Om aanspraak te maken op een uitkering onder titel van Regelaltersrente moet de persoon in kwestie ten minste vijf jaren (verplicht) verzekerd zijn voor de Rentenversicherung (de zogeheten allgemeine Wartezeit of Mindestversicherungszeit, § 50 SGB VI) en de wettelijk vastgestelde leeftijd hebben bereikt (§ 35 SGB VI). De verplichte verzekering voor de Rentenversicherung is primair afhankelijk van het zijn van werknemer of zelfstandige, al kunnen onder voorwaarden ook tijdvakken waarin kinder- of mantelzorg wordt gegeven meetellen (§§ 1 tot en met 8 SGB VI, § 55 SGB VI). Voor de Wartezeit tellen de kalendermaanden waarin premie betaald moet worden (Beitragszeiten, § 51(1) SGB VI). Beitragszeiten zijn tijdvakken waarin naar het Bundesrecht verplichte of vrijwillige premie betaald is (§ 55(1) SGB VI).

5.4

Ik ga ervan uit dat het in deze zaak om een Regelaltersrente gaat, nu belanghebbende stelt dat de wachttijd vijf jaren was (dat is bij Regelaltersrente zo) en er geen aanknopingspunten zijn die erop wijzen dat één van de andere vormen van pensioen aan de orde is.

5.5

In § 63 SGB VI staan de principes waarop de hoogte van de Rente gebaseerd is. De hoogte van de Rente is primair (“vor allem”) afhankelijk van de hoogte van het ontvangen salaris en het verzekerde inkomen tijdens de periode van verzekering (§ 63(1) SGB VI). Het verzekerde inkomen wordt elk jaar in punten omgezet, waarbij het gemiddelde arbeidsinkomen in een jaar15 gelijkstaat aan één punt (§ 63(2) SGB VI). Voor tijdvakken waarover geen premie betaald hoeft te worden, worden de punten vastgesteld op basis van de tijdvakken waarin wel premie betaald wordt (§ 63(3) SGB VI). De Rente wordt dan volgens § 63(6) SGB VI berekend door de verzamelde punten te vermenigvuldigen met de waarde van een Rente (Rentenwert), een factor voor het soort Rente (Rentenartfaktor) en een factor voor het moment dat de Rente wordt aangevraagd (Zugangsfaktor). De Rentenartfaktor van een Regelaltersrente is 1 (§ 66 SGB VI) en de Zugangsfaktor bij het bereiken van de pensioenleeftijd is ook 1 (§ 77 SGB VI).

5.6

De Gesetzliche Rentenversicherung wordt gefinancierd op basis van een omslagstelsel (Umlageverfahren, § 153 SGB VI). Voor zover hier relevant is één van de inkomstenbronnen een premie die een percentage van het premie-inkomen beslaat (§§ 157 en 161 SGB VI). Bij personen die in dienstbetrekking werken wordt de helft van de premie betaald door de werknemer en de helft door de werkgever (§ 168 SGB VI). Voor de premieheffing zijn middels § 174(1) SGB VI enige bepalingen uit het vierde Sozialgesetzbuch (SGB IV) gelijkgesteld. Het gaat dan om §§ 28d tot en met 28n en 28r SGB IV. Voor zover hier relevant is de systematiek dat de werkgever de volledige premie afdraagt en een vordering verkrijgt om het deel dat door de werknemer wordt geacht te zijn afgedragen op het loon in te houden.

Fiscaal recht 16

5.7

In Duitsland wordt een inkomstenbelasting geheven op grond van het Einkommensteuergesetz (EStG).17 Ook de Lohnsteuer als voorheffing wordt op grond van die wet geheven (§ 38 EStG e.v.). In § 2(1) EStG staat welke inkomsten onder de Einkommensteuer vallen. In punt 7 van dat lid wordt verwezen naar de overige inkomsten in de zin van § 22 EStG. Het eerste lid van die laatste bepaling gaat over periodieke uitkeringen. In § 22(1)3(a)aa EStG staat dat lijfrenten en ander inkomen uit de Gesetzliche Rentenversicherung tot de periodieke uitkeringen behoren. Afhankelijk van wanneer de Rente begonnen is, wordt een deel van de Rente belast en een deel vrijgesteld. Daar kom ik hierna nog op terug.

5.8

Tijdens de opbouwfase behoort het werknemersdeel van de premie voor de Rentenversicherung tot de speciale uitgaven (Sonderausgaben) ingevolge § 10(1)2(a) EStG. Deze Sonderausgaben zijn op grond van § 2(4) van het inkomen aftrekbaar. Het werkgeversdeel van de premie behoort op grond van § 3(62) EStG en § 10(1)2 EStG niet tot het inkomen.

5.9

Op 6 maart 2002 oordeelde het Bundesverfassungsgericht dat het destijds bestaande onderscheid in de fiscale behandeling van (kort gezegd) ambtenarenpensioenen en de uitkering uit de Gesetzliche Rentenversicherung in strijd is met het gelijkheidsbeginsel uit de Grundgesetz.18 De uitkering uit het ambtenarenpensioen werd namelijk – na aftrek van een som – volledig belast, terwijl slechts een percentage van de uitkering uit de Gesetzliche Rentenversicherung werd belast. Het werkgeversdeel van de premie behoorde overigens toen ook al niet tot het belastbare inkomen in de opbouwfase.19 Het Bundesverfassungsgericht heeft toen de wetgever opgedragen uiterlijk per 1 januari 2005 dat onderscheid op te heffen. Dat is gebeurd met het Alterseinkünftegesetz20, dat per 1 januari 2005 in werking is getreden. Pas sindsdien zijn de uitkeringen uit de Gesetzliche Rentenversicherung belast en zijn de werknemersbijdragen aftrekbaar van het inkomen.

5.10

Het (overgangsrechtelijke) probleem dat een dergelijke wijziging vergezelt, is dat gedurende een periode personen uitkeringen ontvangen die (deels) onder het oude systeem hun aanspraak hebben opgebouwd. Zij hebben in die periode het werknemersaandeel in de premie niet in mindering op het belastbare inkomen kunnen brengen. Met andere woorden, het inkomen waarmee de premie betaald is, is het netto-inkomen. Per 1 januari 2005 betalen zij ook belasting over de uitkering. Om dubbele belasting (in de opbouw- en in de uitkeringsfase) te voorkomen, is een zogeheten Kohortenregelung in het leven geroepen. Deze staat – voor zover hier relevant – in § 22(1)3(a)aa EStG en bepaalt, afhankelijk van het jaar waarin de pensioenuitkering is ingegaan, welk deel van de uitkering als belastbaar inkomen wordt aangemerkt. Deze begint in 2005 bij 50%, stijgt dan met 2% per jaar tot 80% in 2020 en stijgt vervolgens met 1% per jaar naar 100% in 2040.

5.11

Ik merk op dat de situatie van belanghebbende, waarin de werknemerspremies kennelijk slechts deels aftrekbaar waren, zich niet lijkt te kunnen laten verklaren door de wetswijziging per 1 januari 2005. Belanghebbende heeft namelijk tot en met 1997 in Duitsland gewerkt.

6 Juridisch kader algemeen

7 Jurisprudentie over buitenlandse publiekrechtelijke ouderdomsvoorzieningen

9 Beschouwing in verband met het eerste middel

10 Beschouwing in verband met het tweede middel

11 Beoordeling van de middelen

12 Conclusie