Parket bij de Hoge Raad, 27-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1416, 23/04467
Parket bij de Hoge Raad, 27-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1416, 23/04467
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 december 2024
- Datum publicatie
- 24 januari 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1416
- Zaaknummer
- 23/04467
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; artt. 1(a) Wet OB, 174(2)b Btw-richtlijn; rente op kwaliteitsrekening; notaris; kredietverlening; prestatie onder bezwarende titel; bijkomstige financiële handeling; verlengstuk; pro rata.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/04467
Datum 27 december 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2011 t/m 2013
Nrs. Gerechtshof 22/00322 en 22/00323
Nrs. Rechtbank 20/3723 en 20/3725
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
[X] B.V. (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Overzicht
In deze zaak staat de vraag centraal of de rente die een notaris ontvangt in verband met het aanhouden van een kwaliteitsrekening als bedoeld in art. 25 van de Wet op het notarisambt, invloed heeft op de omvang van zijn recht op aftrek van voorbelasting op algemene kosten. De Inspecteur heeft omzetbelasting van belanghebbende nageheven op de grond dat niet een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, omdat de handelingen met betrekking tot de kwaliteitsregeling volgens hem van btw vrijgestelde handelingen zijn. Belanghebbende meent daarentegen dat zij de voorbelasting op haar algemene kosten volledig in aftrek kan brengen.
Deze zaak heeft betrekking op de jaren 2011, 2012 en 2013. In deze jaren heeft de financiële instelling bij wie belanghebbende de kwaliteitsrekening aanhield, rente vergoed op het saldo van de kwaliteitsrekening. In latere jaren heeft die instelling mogelijk geen rente vergoed of zelfs negatieve rente. Het Bureau Financieel Toezicht heeft begin 2024 een nieuwsbericht geplaatst op zijn website met de mededeling dat het toerekenen van rente aan cliëntdossiers door notarissen weer actueel wordt.1 De btw-problematiek die speelt in deze zaak zou dus weer kunnen gaan spelen.
In feitelijke instanties is de Inspecteur in het gelijk gesteld en zijn de opgelegde naheffingsaanslagen in stand gebleven. Naar het oordeel van zowel de Rechtbank als het Hof verricht belanghebbende namelijk van omzetbelasting vrijgestelde diensten, waarvan de opbrengsten niet buiten beschouwing kunnen worden gelaten bij de berekening van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting (de pro rata).
Opbouw conclusie
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het verloop van het geding in cassatie. Vervolgens bespreek ik in onderdeel 4 het juridisch kader met betrekking tot de kwaliteitsrekening van de notaris en de vergoeding van rente. In onderdeel 5 bespreek ik de klacht over de bewijslastverdeling (middel 1). Onderdeel 6 gaat vervolgens in op de vraag of belanghebbende met haar handelingen betreffende de kwaliteitsrekening een prestatie onder bezwarende titel verricht (middel 2) en of de verlengstukgedachte in casu kan worden toegepast (middel 3). Ik sluit in onderdeel 7 af met een conclusie.
Slotsom
Ik kom tot de slotsom dat middel 1 faalt. Belanghebbende, die de voorbelasting op haar algemene kosten volledig in aftrek wil brengen, heeft de bewijslast voor haar stellingen dat zij met betrekking tot de kwaliteitsrekening geen handelingen onder bezwarende titel verricht en dat zij de handelingen verricht in het kader van haar (gehele) economische activiteit.
Middel 2 slaagt. Belanghebbende verricht, zelfs niet bij fictie voor de btw, prestaties jegens de bank. Zij verricht prestaties als (wettelijk) lasthebber van de rechthebbenden van de gelden, maar die prestaties worden naar mijn mening niet onder bezwarende titel verricht. Wel moet dan verwijzing volgen, omdat partijen zich niet hebben uitgelaten over de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting in die specifieke situatie.
Mocht de Hoge Raad oordelen dat middel 2 niet slaagt omdat naar zijn mening wél sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, dan wordt toegekomen aan middel 3. In onderdeel 6 kom ik tot de slotsom dat dat de uitspraak van het Hof op een ambtshalve bijgebrachte grond niet in stand kan blijven. Ook dan moet verwijzing volgen, in dat geval omdat het Hof niet is toegekomen aan het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.
Ik geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende drijft een notariskantoor met een vastgoedpraktijk en verleent uiteenlopende notariële diensten.
Voor haar activiteiten beschikt belanghebbende over een bijzondere rekening (hierna: kwaliteitsrekening) als bedoeld in art. 25(1) van de Wet op het notarisambt (Wna).
Ter zake van de gelden op deze rekening heeft de bank rente vergoed. Voor zover de gelden voor korte duur op de kwaliteitsrekening hebben gestaan, heeft belanghebbende de rente op deze gelden zelf behouden. In 2011 gaat het om een bedrag van € 114.130, in 2012 om € 113.184 en in 2013 om € 119.215.
Naast deze rentebedragen heeft belanghebbende in de genoemde jaren vergoedingen voor haar notariële diensten ontvangen ten belope van € 1.487.592, € 1.342.830 respectievelijk € 1.319.854.
Belanghebbende heeft alle voorbelasting op haar algemene kosten in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft een deel van deze voorbelasting nageheven. Daarbij heeft hij zich op het standpunt gesteld dat de rente die belanghebbende heeft genoten een vergoeding is voor het verlenen van krediet en belanghebbende een evenredige (‘pro rata’) aftrek moet toepassen, waarbij de rente als omzet uit vrijgestelde handelingen in aanmerking moet worden genomen.
Belanghebbende heeft geen omzetbelasting aangegeven en voldaan uit de ontvangen rentebedragen.
De Inspecteur heeft over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd en de daartegen gerichte bezwaren ongegrond verklaard.
De Rechtbank
In beroep is in geschil of belanghebbende terecht de voorbelasting op haar algemene kosten volledig in aftrek heeft gebracht. De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank)2 beantwoordt die vraag ontkennend. Zij oordeelt dat het aan belanghebbende is feiten en omstandigheden te stellen waaruit haar volledige aftrekrecht blijkt. Belanghebbende heeft, anders dan de stelling dat de bank niet voor een bepaalde, overeengekomen duur kan beschikken over de gelden die op de kwaliteitsrekening staan, geen feiten gesteld waaruit volgt dat de rente niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor enige prestatie. De Rechtbank gaat ervan uit dat de door belanghebbende genoten rente is bedongen en een rechtstreeks verband bestaat met de door haar verrichte handeling(en). Belanghebbende heeft de handeling(en) als ondernemer verricht. Het aanhouden van de kwaliteitsrekening en het in verband daarmee genieten van de rente is namelijk een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar belastbare activiteit als notariskantoor, aldus de Rechtbank. De rechtstreeksheid volgt uit de omstandigheid dat transacties die met de notariële tussenkomst van belanghebbende plaatsvinden, financieel over de kwaliteitsrekening worden afgewikkeld. Verder wordt de kwaliteitsrekening permanent aangehouden door belanghebbende, waardoor sprake is van duurzaamheid. Tot slot is het aanhouden van een kwaliteitsrekening noodzakelijk voor een notariskantoor. De Rechtbank ziet onvoldoende aanleiding om partijen niet te volgen in hun standpunt dat in dit geval een vrijstelling van toepassing is. In het midden kan blijven of partijen terecht veronderstellen dat belanghebbende krediet verleent. De vrijstelling van art. 11(1)j Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) omvat namelijk meer diensten dan het verlenen van krediet, waaronder de bemiddeling inzake krediet.
De van omzetbelasting vrijgestelde rente kan naar het oordeel van de Rechtbank niet buiten beschouwing worden gelaten bij de berekening van de pro rata. De renteopbrengsten kunnen in dit geval namelijk niet op grond van art. 174(2) Richtlijn 2006/112/EG3 (Btw-richtlijn) worden aangemerkt als omzet uit bijkomstige financiële handelingen, omdat het aanhouden van de kwaliteitsrekening een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormt van belanghebbendes belastbare activiteiten als notariskantoor. Hoewel niet doorslaggevend, wijst bovendien het relatieve aandeel van de rentopbrengsten in het totaal van de opbrengsten erop dat in de voorliggende jaren van bijkomstigheid geen sprake was.
De Rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Het Hof
Ook het gerechtshof Amsterdam (het Hof)4 laat de naheffingsaanslagen in stand. Voor zover in cassatie van belang, oordeelt het Hof als volgt.
Over de bewijslastverdeling oordeelt het Hof dat de Rechtbank op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het voegt daaraan toe dat belanghebbende zich op een uitzonderingsbepaling beroept (art. 174(2)b Btw-richtlijn). Een partij die zich op een uitzondering beroept, heeft de bewijslast.
Onder verwijzing naar het oordeel van de Rechtbank, oordeelt het Hof dat de stelling dat de rente buiten het bereik van de omzetbelasting valt en daarom geen invloed heeft op het aftrekrecht, faalt. In aanvulling daarop oordeelt het Hof dat het aanhouden van tegoeden bij een bank tegen vergoeding binnen de werkingssfeer van de btw valt indien de tegoeden worden aangehouden door een ‘als zodanig’ handelende belastingplichtige. Aan deze voorwaarde wordt voldaan. Gelet op de omstandigheden dat de gelden op de kwaliteitsrekening afkomstig zijn van klanten voor wie belanghebbende als notaris het transport van onroerende zaken begeleidt, het verplichte gebruik van een kwaliteitsrekening en de strikte regels voor notarissen omtrent het gebruik van een dergelijke rekening, is namelijk evident sprake van een nauwe samenhang tussen de notariële diensten en de door haar op de kwaliteitsrekening ontvangen rente. Om die reden faalt de stelling van belanghebbende dat de rente niet het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk is van haar hoofdactiviteit.
Het subsidiaire beroep van belanghebbende op art. 174(2)b Btw-richtlijn faalt volgens het Hof eveneens. Naar het oordeel van het Hof oordeelt de Rechtbank terecht en op goede gronden dat verlengstukinkomsten nooit als bijkomstige financiële handelingen kunnen worden aangemerkt als bedoeld in voornoemde richtlijnbepaling. .
Tot slot verwerpt het Hof ook belanghebbendes beroep op het neutraliteitsbeginsel.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Zij stelt vier middelen voor.
Middel 1 voert aan dat het Hof een onjuiste bewijslastverdeling toepast door renteopbrengsten aan te merken als een vergoeding voor een prestatie van een door belanghebbende verrichte dienst richting de bank. Aangezien het de Inspecteur is die stelt dat de renteopbrengsten vergoedingen vormen voor prestaties in de zin van de btw die binnen de werkingssfeer van de btw vallen, rust op hem de bewijslast om dit aannemelijk te maken. Het is onjuist om die bewijslast op belanghebbende te leggen, enkel omdat het geschil in essentie de aftrek van voorbelasting betreft.
Middel 2 betoogt dat het Hof het recht schendt, in het bijzonder art. 1(a) Wet OB, door te oordelen dat de op de gelden van derden gekweekte rente niet buiten het bereik van de omzetbelasting valt. Volgens de toelichting zijn de rente-inkomsten niet de vergoeding voor een (jegens de bank) verrichte prestatie. Voorts is het oordeel onvoldoende gemotiveerd.
Middel 3 betoogt dat belanghebbende slechts één activiteit verricht, te weten de exploitatie van een notariskantoor. Van verlengen met een andere activiteit is geen sprake, omdat het ontvangen van de renteopbrengsten geen andere economische activiteit vormt. De verlengstukgedachte kan om die reden niet van toepassing zijn.
Middel 4 komt op tegen het oordeel dat sprake is van een aftrekbeperking indien de renteopbrengsten wel binnen de werkingssfeer van de btw zouden vallen en daadwerkelijk zijn aan te merken als een vergoeding voor een vrijgestelde prestatie. Enerzijds stelt het middel dat belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd dat het geheel van aan belanghebbende geleverde goederen en diensten wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, namelijk de notariële dienstverlening. Die goederen en diensten worden niet gebruikt voor enige financiële dienstverlening aan de bank. Belanghebbende heeft op basis van het werkelijke gebruik een volledig recht op aftrek van voorbelasting. Het Hof heeft deze stelling ten onrechte in hoger beroep onbehandeld gelaten. Anderzijds betoogt het middel dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat een handeling hoe dan ook niet kan worden aangemerkt als bijkomstig als deze op grond van de verlengstukgedachte binnen de btw-sfeer plaatsvindt. Het is evident dat er geen enkele toerekening is te maken van gebruik van ingekochte goederen en diensten aan het houden van de kwaliteitsrekening en het ‘genereren’ van rente. Het middel geeft de Hoge Raad in overweging prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) met betrekking tot de toepassing van de verlengstukgedachte zelf dan wel de implicaties daarvan op het recht op aftrek van voorbelasting.
Verweerschrift
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Met betrekking tot middel 1 voert de Staatssecretaris aan dat dit middel berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en dan ook feitelijke grondslag mist. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep aangevoerd dat belanghebbende een betaling ontvangt (de rente) van een andere ondernemer. Er mag van worden uitgegaan dat de betaling de tegenwaarde vormt voor een prestatie.5 Ook heeft het Hof, in navolging van de Rechtbank, met recht geoordeeld dat het aan belanghebbende is aannemelijk te maken dat zij een volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft, omdat belanghebbende alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht en de Inspecteur de juistheid hiervan gemotiveerd heeft betwist.
Middelen 2 en 3 behandelt de Staatssecretaris gezamenlijk. Het Hof heeft terecht getoetst of het aanhouden van tegoeden bij de bank tegen vergoeding van rente een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormt van de btw-belaste notarisactiviteit. Deze beoordeling vergt een waardering van feitelijke aard die is voorbehouden aan de feitenrechter. Het uiteindelijke oordeel van het Hof dat de ontvangst van rente op de kwaliteitsrekening het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de hoofdactiviteit van belanghebbende, acht hij niet onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Het staat vast dat belanghebbende een rechtsbetrekking met de bank is aangegaan betreffende het aanhouden van de kwaliteitsrekening en de in geding zijnde rentebedragen toekomen aan belanghebbende. Volgens het Hof van Justitie dient het begrip kredietverlening niet strikt te worden uitgelegd. In wet- of regelgeving noch in de jurisprudentie wordt de eis gesteld dat hiervoor sprake dient te zijn van (juridisch) eigendom van de gelden.
Met betrekking middel 4 voert de Staatssecretaris aan dat het middel terecht klaagt over het feit dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over de stelling dat een pro rata gebaseerd op werkelijk gebruik niet leidt tot een aftrekbeperking. Dit kan echter niet tot cassatie leiden. Toepassing van een pro rata op basis van werkelijk gebruik is alleen mogelijk indien dit werkelijke gebruik objectief en nauwkeurig is vast te stellen. Belanghebbende heeft alleen de blote stelling geponeerd dat de algemene kosten in het geheel niet worden gebruikt voor kredietverlening, terwijl uit een rapport van het Wetenschappelijk Onderzoek- en Datacentrum (WODC) blijkt dat notariskantoren in het algemeen administratieve lasten ervaren met betrekking tot de kwaliteitsrekeningen. Voor het overige kan het middel ook niet slagen, omdat het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie. De vertaalfout in de Nederlandse taalversies van het NCC-arrest6 en het Mercedes Benz Italia-arrest7 die zou impliceren dat bij toepassing van de verlengstukgedachte een financiële handeling alsnog bijkomstig kan zijn, doet hieraan niet af. Middel 4 wordt dus deels terecht voorgesteld, maar kan niet tot cassatie leiden. Voor het overige is het middel ongegrond aldus de Staatssecretaris.
Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.
4. De kwaliteitsrekening van de notaris en de vergoeding van rente; het juridisch kader
De notaris vervult een bijzondere rol binnen ons rechtsstelsel. Hij is namelijk bevoegd authentieke akten te verlijden in de gevallen waarin de wet dit aan de notaris opdraagt of een partij dit verlangt en andere in de wet aan hem opgedragen werkzaamheden te verrichten.8 Het verrichten van wettelijke werkzaamheden en werkzaamheden die de notaris in samenhang daarmee pleegt te verrichten, berust op een overeenkomst tussen de notaris en de cliënt, bedoeld in titel 5 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek (art. 16 Wna). Normaliter is dat een overeenkomst van opdracht.9
In het kader van de uitoefening van het notarisambt is de notaris verplicht bij een bank met een bankvergunning op zijn naam met vermelding van zijn hoedanigheid een kwaliteitsrekening aan te houden, die uitsluitend is bestemd voor gelden die hij in verband met zijn werkzaamheden als zodanig ten behoeve van derden onder zich neemt. Gelden die hem in verband met deze werkzaamheden worden toevertrouwd, moeten op die rekening worden gestort en de bank moet de over de gelden gekweekte rente aan het saldo van deze rekening toevoegen. Deze verplichtingen volgen dwingend10 uit art. 25 Wna. Het eerste lid van dit artikel luidt als volgt (cursiveringen CE):
“De notaris is verplicht bij een financiële onderneming die ingevolge de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van bank mag uitoefenen een of meer bijzondere rekeningen aan te houden op zijn naam met vermelding van zijn hoedanigheid, die uitsluitend bestemd zijn voor gelden, die hij in verband met zijn werkzaamheden als zodanig onder zich neemt. Gelden die aan de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig ten behoeve van derden worden toevertrouwd, moeten op die rekening worden gestort. De bovenbedoelde financiële onderneming voegt de over de gelden gekweekte rente toe aan het saldo van de bijzondere rekening. Indien deze gelden abusievelijk op een andere rekening van de notaris zijn gestort of indien ten onrechte gelden op de bijzondere rekening zijn gestort, is de notaris verplicht deze onverwijld op de juiste rekening te storten. Hetzelfde geldt indien de gelden rechtstreeks in handen van de notaris zijn gesteld. Indien meer notarissen in een maatschap samenwerken, kan de bijzondere rekening ten name van die notarissen tezamen, de maatschap of vennootschap worden gesteld. In geval van samenwerking met beoefenaren van een ander beroep moet uit de tenaamstelling van de bijzondere rekening blijken dat de notaris deze rekening houdt. De notaris vermeldt het nummer van de bijzondere rekening op zijn briefpapier.”
De werking en de functie van de kwaliteitsrekening houden verband met de wijze waarop binnen het Nederlandse rechtsstelsel verkochte zaken in eigendom worden overgedragen. De praktijk van storting van de koopsom op de kwaliteitsrekening van de notaris is met name ingegeven door de ‘gefaseerde betaling’ volgens art. 7:26(3) Burgerlijk Wetboek (BW). Die bepaling kent voor gevallen waarin voor een eigendomsoverdracht een notariële akte is vereist een uitzondering op de regel van het tweede lid van die bepaling dat prijsbetaling en aflevering gelijktijdig moeten plaatsvinden. Zij bepaalt dat het door de koper verschuldigde bedrag ten tijde van de ondertekening van de akte tenminste uit de macht van de koper moet zijn gebracht en pas na de inschrijving in de openbare registers in de macht van de verkoper behoeft te worden gebracht. In het Centavos-arrest11 overweegt de civiele kamer van Hoge Raad in dit verband als volgt:
“3.1.2 Bij een koopovereenkomst is de verkoper verplicht om de verkochte zaak in eigendom over te dragen en af te leveren (art. 7:9 lid 1 BW), vrij van alle bijzondere lasten en beperkingen, met uitzondering van die welke de koper heeft aanvaard (art. 7:15 lid 1 BW). Daartegenover staat dat de koper verplicht is om de koopprijs te betalen (art. 7:26 lid 1 BW).
De wet gaat ervan uit dat partijen bij een koopovereenkomst deze wederzijdse verplichtingen gelijktijdig dienen uit te voeren. Art. 7:26 lid 2 BW bepaalt immers dat de betaling moet geschieden ten tijde en ter plaatse van de aflevering. Indien voor de eigendomsoverdracht een notariële akte is vereist, gevolgd door inschrijving daarvan in de openbare registers, bepaalt art. 7:26 lid 3 BW dat het door de koper verschuldigde ten tijde van de ondertekening van de akte tenminste uit de macht van de koper moet zijn gebracht en pas na de inschrijving in de openbare registers in de macht van de verkoper behoeft te worden gebracht.”
Omdat een koper zal willen vermijden dat hij betaalt maar vervolgens niet geleverd krijgt en een verkoper zal wil vermijden dat hij levert maar vervolgens nooit de koopprijs ontvangt, loopt de betaling van de koopsom in de praktijk vaak via de kwaliteitsrekening van de notaris. De civiele kamer van de Hoge Raad verwoordt deze praktijk als volgt:
“3.1.3 Aan art. 7:26 lid 3 BW wordt in de praktijk veelal uitvoering gegeven doordat de koper voorafgaand aan de levering de koopsom stort op de door de notaris aangehouden kwaliteitsrekening als bedoeld in art. 25 lid 1 Wna (hierna: de kwaliteitsrekening), en de notaris pas tot uitbetaling aan de verkoper overgaat wanneer uit zijn onderzoek in de openbare registers na het passeren en inschrijven van de leveringsakte (hierna: de narecherche) is gebleken dat er geen eerdere inschrijvingen als bedoeld in art. 7:3 lid 1 BW of beslagen, hypotheken of leveringen aan de (vrije en onbezwaarde) overdracht in de weg staan.”
De betaling via de kwaliteitsrekening kan op deze wijze in beginsel zonder risico voor koper en verkoper plaatsvinden, omdat de wettelijke regeling meebrengt dat de gelden van derden die de notaris tijdelijk onder zich heeft, buiten het eigen vermogen van de notaris blijven en zijn gevrijwaard voor verhaal door zijn schuldeisers.12
De kwaliteitsrekening is een betaalrekening zoals we die in het betaalverkeer kennen. Een betaalrekening is volgens art. 7:514(i)i BW een op naam van een of meer betaaldienstgebruikers aangehouden rekening die voor de uitvoering van betalingstransacties wordt gebruikt. Bij het openen van een betaalrekening sluiten de betaaldienstverlener (de bank) en de betaaldienstgebruiker (in dit geval de notaris) een raamovereenkomst (art. 7:514(o) BW). Dat de betaalrekening op naam van de notaris staat, brengt mee dat hij betalingstransacties kan verrichten namens en voor rekening van de rechthebbenden van de gelden. Voor betaalrekeningen wordt aangenomen dat de vordering van de rekeninghouder op de betaaldienstverlener wegens een tegoed op de betaalrekening behoort tot het vermogen van de rekeninghouder.13 Een uitzondering geldt echter onder meer voor de kwaliteitsrekening van de notaris (en trouwens ook voor de derdengeldenrekening van de gerechtsdeurwaarder, de advocaat en accountant). De vordering die de notaris heeft op de betaaldienstverlener bij wie hij de rekening aanhoudt, is afgescheiden van het overige vermogen van de notaris.14
De omstandigheid dat de betaalrekening op naam van de notaris staat, betekent dus niet dat hij gerechtigd is tot het saldo van die rekening of tot de rente. Rechthebbenden op het saldo van de kwaliteitsrekening zijn namelijk degenen ten behoeve van wie gelden op de rekening zijn bijgeschreven, onder de voorwaarden die in hun onderlinge verhouding nader gelden.15 De op die gelden gekweekte rente behoort tot dat saldo (art. 25(1) Wna). Oftewel, de gelden en de rente behoren niet tot het vermogen van de notaris.
De Wna regelt dat de notaris bij uitsluiting bevoegd is tot het beheer en de beschikking over de kwaliteitsrekening. Betalingen ten laste van de kwaliteitsrekening mag de notaris slechts in opdracht van een rechthebbende doen (art. 25(2) Wna). De notaris doet dat als lasthebber van de rechthebbenden tegenover de bank. Tussen deze rechthebbenden onderling bestaat met betrekking tot die gelden een gemeenschap als bedoeld in art. 3:166(1) BW. De gezamenlijke rechthebbenden hebben als deelgenoten bij de verdeling van deze gemeenschap een voorwaardelijk recht op toedeling van de door de notaris beheerde vordering op de bank. Een en ander volgt uit het arrest mr. Koren q.q./mr. Tekstra q.q.:16
“(...) Blijkens [art. 25 Wna] is de notaris als lasthebber van de gerechtigden tegenover de kredietinstelling bij uitsluiting bevoegd tot het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening. Rechthebbenden op het saldo van de bijzondere rekening zijn degenen ten behoeve van wie gelden op die rekening zijn bijgeschreven, onder de voorwaarden die in hun onderlinge verhouding nader gelden. Tussen deze rechthebbenden geldt met betrekking tot die gelden een gemeenschap als bedoeld in art. 3:166 lid 1 BW.
Met het in de vorige alinea overwogene strookt het ook bij een bijzondere notariële kwaliteitsrekening aan te nemen dat de gezamenlijke rechthebbenden deelgenoot zijn in een gemeenschap als bedoeld in art. 3:166 lid 1 BW. De deelgenoten hebben bij de verdeling van deze gemeenschap een voorwaardelijk recht op toedeling van de door de notaris beheerde vordering op de kredietinstelling. (...)”
Bij een koopovereenkomst zijn de verkoper en de koper de rechthebbenden in de hiervoor bedoelde zin. Zij bevinden zich in een spiegelbeeldig voorwaardelijke positie. De verkoper is gerechtigd onder de opschortende voorwaarde van een vrije en onbezwaarde levering (in de veronderstelling dat daarmee ook de overdracht is bewerkstelligd), en de koper onder dezelfde maar dan ontbindende voorwaarde.17 Naast de verkoper en koper, kunnen ook degenen voor wie de eerstgenoemden gelden hebben bestemd en die door de notaris worden uitbetaald rechthebbende zijn. Te denken valt aan de makelaar van deze personen.18 Bij een koop en verkooptransactie komt het saldo van de kwaliteitsrekening dus toe aan verschillende cliënten van de notaris en andere derden gezamenlijk.19
Het vorderingsrecht voorvloeiende uit de kwaliteitsrekening behoort toe aan de gezamenlijke rechthebbenden (art. 25(3) Wna). Het vorderingsrecht op de bank behoort dus niet tot het vermogen van de notaris.20 Dit brengt mee dat de rechthebbenden zijn beschermd bij een eventueel faillissement van de notaris. Deze rechthebbenden hebben te allen tijde het recht op uitkering van hun aandeel in het saldo van deze rekening (art. 25(4) Wna). De notaris is verplicht een tekort in het saldo van de kwaliteitsrekening aan te vullen en is ter zake wettelijk aansprakelijk, tenzij hij aannemelijk kan maken dat hem in verband met het ontstaan van het tekort geen verwijt kan worden gemaakt.
Zoals gezegd is de verhouding tussen de rechthebbenden en de notaris er een van lastgeving (4.8).21 Lastgeving is de overeenkomst van opdracht waarbij de ene partij, de lasthebber, zich jegens de andere partij, de lastgever, verbindt voor rekening van de lastgever een of meer rechtshandelingen te verrichten, aldus art. 7:414(1) BW. De lasthebber is verplicht om de rechtshandeling(en) te verrichten. Het tweede lid van art. 7:414 BW bepaalt dat de overeenkomst de lasthebber kan verplichten in eigen naam te handelen, maar ook dat de lasthebber in naam van de lastgever moet handelen. Een voorbeeld van lastgeving biedt de overeenkomst met de commissionair.22
Lastgeving is een (bijzonder soort) opdracht zoals beschreven in artikel 7:400 BW. Op de lasthebber rusten uit hoofde van het feit dat het een opdracht betreft tevens de in de algemene afdeling inzake de opdracht (7.7.1) neergelegde verplichtingen.23 Te denken valt aan de verplichting tot afleggen van rekening en verantwoording (art. 7:403(2) BW).
In dit geval is sprake van een wettelijke opdracht aan de notaris: de Wna legt hem de last op in eigen naam voor rechthebbenden betalingen te verrichten. De notaris is bevoegd in eigen naam de gelden op de kwaliteitsrekening te beheren en daarover te beschikken. Hij doet dat in opdracht en ten behoeve van de rechthebbende(n).
De notaris is extern volledig bevoegd met betrekking tot het beheer en de beschikking over de gelden op de kwaliteitsrekening. Alleen de notaris kan richting de bank als schuldeiser optreden.24 Hij is hierbij ‘intern’ beperkt, omdat hij zonder opdracht van de rechthebbenden geen betalingen mag verrichten.25
Gezien de bijzondere bescherming van de gelden op de kwaliteitsrekening, volgt uit art. 25(1) Wna dat uitsluitend gelden die de notaris ‘met zijn werkzaamheden als zodanig’ onder zich neemt op deze rekening thuishoren. Alleen onder die voorwaarde zijn de gelden daadwerkelijk beschermd. Aan deze voorwaarde wordt in elk geval voldaan indien sprake is van wettelijke werkzaamheden én de notaris in relatie tot deze werkzaamheden het geldverkeer verricht.26 Het slechts in bewaring nemen en beheren van gelden door de notaris, bijvoorbeeld met betrekking tot onderhandse geldleningen, is niet toegestaan.27
Er bestaat geen wettelijke verplichting meer dan één kwaliteitsrekening aan te houden. Niettemin kan een notaris behoefte hebben over meer dan één kwaliteitsrekening te beschikken naargelang verschillen bestaan in de tijdsduur dat de gelden in beheer worden gehouden. In tegenstelling tot de veelal korte periodes van beheer bij transacties, worden bepaalde gelden soms voor langere tijd gestald op de kwaliteitsrekening. Hierbij kan worden gedacht aan situaties waarbij ten tijde van de storting sprake is van onzekerheid of van een bestaand geschil tussen partijen.28 In een dergelijke situatie kan een kwaliteitsrekening ten behoeve van slechts twee rechthebbenden worden aangehouden. Het aanhouden van meerdere kwaliteitsrekeningen, met mogelijk verschillende rentepercentages, kan mogelijk mede worden verklaard door de omstandigheid dat op de notaris - als professionele opdrachtnemer die regelmatig aanzienlijke bedragen ontvangt en beheert - een inspanningsverplichting rust om een rente te bedingen voor de rechthebbenden die in het normale economische verkeer gebruikelijk is.29
Zoals gezegd brengt de wettelijke regeling mee dat de bank de over de gelden gekweekte rente aan het saldo van de kwaliteitsrekening moet toevoegen (art. 25(1) Wna). Aangezien het vorderingsrecht op de bank toebehoort aan de gezamenlijke rechthebbenden, komt ook de gekweekte rente aan hen toe (zie ook 4.7).
Op de voet van art. 25(7) Wna kan de minister regels vaststellen met betrekking tot de wijze van berekening en uitkering van de rente op de kwaliteitsrekening. In de memorie van toelichting heeft de regering over dit zevende lid opgemerkt dat het bij gelden die maar kort onder het beheer van de notaris staan wellicht praktisch onuitvoerbaar kan zijn de rente aan de cliënt (CE: bedoeld zal zijn de rechthebbende; dat hoeft niet altijd de cliënt te zijn; zie 4.9) uit te betalen en dat daarvoor regels moeten worden vastgesteld:30
“Lid 7
Op de bijzondere rekening kunnen gelden staan die kort of lang onder het beheer van de notaris vallen. De rente daarop verschilt. In de meeste gevallen zal de rente aan de cliënt moeten worden vergoed. Betreft het rente van gelden die slechts kort onder het beheer van de notaris staan, dan zal het wellicht praktisch onuitvoerbaar zijn de rente aan de cliënt toe te rekenen en zal zij aan de notaris moeten worden toegekend. Het een en ander vergt een gedetailleerde regeling. Bij ministerieel besluit kunnen daarom regels worden vastgesteld met betrekking tot de wijze van berekening en uitkering van rente van de op de bijzondere rekening gestorte gelden. Het Bureau financieel toezicht notarissen adviseert de minister desgevraagd over het ontwerp van de ministeriële regeling.
(artikel 105, achtste lid).”
De in art. 25(7) Wna bedoelde regels zijn opgenomen in de Regeling op het notarisambt (Rna).31
In de Rna is hierover het volgende opgenomen:
“Artikel 4
1 De rente wordt berekend aan de hand van het rentepercentage dat in het normale economische verkeer gebruikelijk is, mede gelet op de omvang van het bedrag en de tijdsduur dat het bedrag op de bijzondere rekening(en) staat.
2 De rente wordt berekend naar evenredigheid van hetgeen ten gunste van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) is gestort.
Artikel 5
1 Tenzij schriftelijk anders overeengekomen, wordt de aan het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) toegevoegde rente zo snel mogelijk, doch uiterlijk gelijk met het aandeel aan de rechthebbende, uitgekeerd.
2 De rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) wordt volledig uitgekeerd aan de rechthebbende.
Artikel 6
De eventuele kosten in verband met de renteberekening dan wel het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening(en) mogen niet met de rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening(en) worden verrekend.
Artikel 7
In afwijking van de artikelen 4 en 5 behoeft geen rente te worden vergoed in de volgende gevallen:
a. bij kortlopende transacties in geval van rente op tegoeden die maximaal vijf werkdagen onder het beheer van de notaris hebben gestaan;
b. over de overdrachtsbelasting gedurende de termijn als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen.”
Met betrekking tot art. 4 Rna is in de artikelsgewijze toelichting op deze regeling onder meer het volgende opgemerkt:32
“Gezien de fluctuaties in de gehanteerde rentepercentages, evenals de rentestand, wordt geen vast rentepercentage genoemd. Een notaris moet zich vanuit zijn zorgplicht en de behartiging van de belangen van de cliënten inspannen om voldoende rente te genereren, zoals deze in het normale economische verkeer gebruikelijk is. Hij dient gelden die langdurig onder zijn beheer zullen vallen op een hogere rentedragende rekening te storten in plaats van deze op een lage rentedragende rekening te laten staat. Op deze wijze wordt zoveel mogelijk de daadwerkelijke rente uitgekeerd. Bij een integere beroepsoefening past een in het normaal economisch verkeer gebruikelijke rente, die de notaris bedingt evenals een spoedige toevoeging van de rente aan het saldo.”
In hetzelfde document wordt met betrekking tot art. 5 Rna de volgende toelichting gegeven:33
“Uitgangspunt is dat de notaris financieel geen voor- of nadeel ondervindt van de rente die aan het saldo van de bijzondere rekening wordt toegevoegd. Het aandeel op de bijzondere rekening wordt zo spoedig mogelijk door de notaris volledig aan de rechthebbende uitgekeerd.”
Het uitgangspunt is dat de notaris geen financieel voor- of nadeel ondervindt van de rente. In tijden van negatieve rente, hebben notariskantoren de negatieve rente daarom in de praktijk aan hun cliënten doorberekend.34 Het is geen uitgemaakte zaak of de wettelijke regeling toestaat dat de negatieve rente rechtstreeks ten laste van het aandeel van de rechthebbende – die zoals gezegd niet dezelfde persoon hoeft te zijn als de cliënt – in het saldo van de kwaliteitsrekening kan worden gebracht. Bos schrijft daarover:35
“Bewaarpositie en negatieve rente
Alvorens in te gaan op de verschillende soorten verkeerde uitbetalingen is van belang nog kort stil te staan bij de verplichting van de notaris om een eventueel tekort in het saldo op de kwaliteitsrekening terstond aan te vullen en ter zake van dat tekort aansprakelijk is, tenzij hij aannemelijk kan maken dat hem ter zake van het ontstaan van dat tekort geen verwijt treft.
Recent hanteren sommige banken een negatieve rente over een bij de bank aangehouden saldo boven een bepaald bedrag. Zo zijn de auteurs van deze bijdrage ermee bekend dat sommige banken negatieve rente van EONIA36 minus 0,15% over saldi van € 20 miljoen of meer in rekening brengen. Als een notaris een depot van bijvoorbeeld € 100 miljoen houdt, komt dit neer op een bedrag van ruim € 30.000 per maand. Wanneer vervolgens discussie ontstaat over de vraag wie de rechthebbende is, ziet de notaris zich intussen geconfronteerd met het feit dat artikel 25 lid 3 Wna bepaalt dat de notaris een tekort in het saldo van de kwaliteitsrekening terstond moet aanvullen en ter zake van een eventueel tekort aansprakelijk is.
De notaris is gehouden van een tekort melding te maken bij het BFT, dat op zijn beurt een tuchtklacht zal indienen wanneer het daartoe aanleiding ziet. Het is inmiddels vaste rechtspraak van de tuchtrechter dat bij een negatieve bewaarpositie ontzetting uit het ambt volgt. Dit is, behoudens zeer uitzonderlijke omstandigheden, thans het uitgangspunt.37
De door de minister vastgestelde Regeling op het notarisambt regelt de wijze van de berekening en uitkering van rente van de op de bijzondere rekening gestorte gelden. Deze regeling bepaalt onder meer (art. 6): eventuele kosten in verband met de renteberekening dan wel het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening mogen niet met de rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekeningen worden verrekend. In de toelichting merkt de minister op dat de notaris niet mag verrekenen maar – uiteraard – de kosten mag doorberekenen aan de cliënt. Eventuele kosten dienen separaat tot uitdrukking te worden gebracht in de nota. Artikel 5 lid 2 bepaalt dat eventuele rente over het aandeel van de rechthebbende op de bijzondere rekening volledig aan de rechthebbende wordt uitgekeerd. In de toelichting merkt de minister op dat het uitgangspunt is dat de notaris financieel geen voor- of nadeel ondervindt van de rente die aan het saldo van de bijzondere rekening wordt toegevoegd.
Over eventuele negatieve rente is kennelijk niet nagedacht. Op 13 juni 2016 heeft de KNB in een persbericht laten weten dat haar interpretatie van de regeling is dat een negatieve rente voor rekening van de cliënt dient te komen. Daarmee resteert dan de vraag of negatieve rente rechtstreeks ten laste van het aandeel van de rechthebbende in het saldo van de kwaliteitsrekening kan worden gebracht, respectievelijk of deze separaat bij de rechthebbende in rekening moet worden gebracht. Nu uitdrukkelijk bepaald is dat geaccumuleerde rente aan de rechthebbende moet worden uitgekeerd menen de auteurs dat negatieve rente in mindering mag worden gebracht op het aan de rechthebbende uit te keren bedrag. Een uitgemaakte zaak is dit niet.”
Deze laatste problematiek speelde echter niet in de onderhavige jaren.
Tot slot luidt de toelichting op art. 7 Rna als volgt:38
“Kortlopende transacties betreffen onder meer de gebruikelijke overdracht van onroerende zaken en de vestiging van een hypotheekrecht.
Een termijn van 5 werkdagen is een redelijke termijn waarbinnen alle notarissen aan hun verplichtingen kunnen voldoen ook indien zich (kleine) bijzonderheden voordoen, mede gelet op het Reglement beperking uitbetaling derdengelden en het Reglement rechercheren registergoederen van de KNB. Bij het bepalen van de vijf dagen termijn wordt als eerste dag aangemerkt de werkdag waarop de notaris het bedrag feitelijk ontvangt. In geval gelden langer dan vijf werkdagen op rekening van de notaris staan, wordt over het gehele bedrag en de gehele periode de rente vergoed.
Ten aanzien van het berekenen van rente over de overdrachtsbelastingvordering van de Belastingdienst geldt de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met name artikel 19, eerste lid van die wet.”
Resumé
In het kader van de uitoefening van het notarisambt is de notaris ingevolge art. 25(1) Wna verplicht een kwaliteitsrekening aan te houden (4.2). Gelden die aan de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig ten behoeve van derden worden toevertrouwd, moeten op de kwaliteitsrekening worden gestort en de bank moet de over de gelden gekweekte rente aan het saldo van deze rekening toevoegen (4.2). De notaris ontleent aan art. 25(2) Wna). De notaris ontleent aan art. 25(2) de exclusieve bevoegdheid tot beheer en beschikking over de kwaliteitsrekening (4.14). Hij doet dat als lasthebber van de rechthebbenden (4.11). Rechthebbenden op het saldo van de kwaliteitsrekening zijn degenen ten behoeve van wie gelden op de rekening zijn bijgeschreven, onder de voorwaarden die in hun onderlinge verhouding nader gelden (4.7). Zowel de op de kwaliteitsrekening gestorte bedragen als de over die bedragen gekweekte rente behoren tot het vermogen van de gezamenlijke rechthebbenden. De gelden en de rente behoren dus niet tot het vermogen van de notaris. Omdat de rente toekomt aan de rechthebbenden, is de notaris verplicht de rente die hij op de kwaliteitsrekening ontvangt aan hen uit te keren. Hij hoeft dat vanaf 1 januari 2013 ingevolge art. 7 Rna alleen niet te doen bij kortlopende transacties (tegoeden die maximaal vijf werkdagen onder het beheer van de notaris hebben gestaan) en over de overdrachtsbelasting. Deze zaak betreft ook de jaren 2011 en 2012. Op die andere jaren kom ik terug in 6.35.
Thans kom ik toe aan de vragen die in deze procedure centraal staan.