Parket bij de Hoge Raad, 19-01-2024, ECLI:NL:PHR:2024:79, 23/04137
Parket bij de Hoge Raad, 19-01-2024, ECLI:NL:PHR:2024:79, 23/04137
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 19 januari 2024
- Datum publicatie
- 2 februari 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:79
- Zaaknummer
- 23/04137
Inhoudsindicatie
Prejudiciële vraag over de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting voor een buitenlandse belastingplichtige die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland; Hoe moet voor niet-inwoners de omvang van het premiedeel van de inkomensafhankelijke heffingskortingen (algemene heffingskorting, arbeidskorting, IACK en ouderenkorting) worden bepaald?
Belanghebbende woonde in 2021 in Polen. Hij genoot in Nederland belastbare inkomsten van € 7.991 (AOW-uitkering) en niet in Nederland belastbare inkomsten van € 47.762. Bij de Rechtbank is in geschil hoe het deel van de ouderenkorting dat in mindering komt op de premie volksverzekeringen (het premiedeel van de ouderenkorting) dient te worden berekend. Meer specifiek is in geschil, hoe het begrip ‘verzamelinkomen’ uit art. 8.17(2) Wet IB 2001, moet worden uitgelegd voor iemand die niet in Nederland woont (hierna: een niet-inwoner) en wiens inkomen gedeeltelijk wel, en gedeeltelijk niet in Nederland wordt belast. In die wetsbepaling is de afbouw van de ouderenkorting geregeld: hoe hoger het verzamelinkomen, des te lager is de ouderenkorting.
De Rechtbank acht onvoldoende duidelijk of voor de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting gekeken moet worden naar het in Nederland belastbare inkomen, of naar het wereldinkomen. Volgens de Rechtbank gaat het om een kwestie die zich voordoet in heel veel gevallen, maar wordt daarover weinig geprocedeerd omdat het per geval niet over grote bedragen gaat. De Rechtbank acht het daarom van belang hierover een oordeel van de Hoge Raad te krijgen. Daarbij neemt de Rechtbank in aanmerking dat de vraag die in dit geval rijst bij toepassing van de ouderenkorting, evenzeer opkomt bij de berekening van de algemene heffingskorting. De Rechtbank vraagt de Hoge Raad duidelijkheid te verschaffen over de vraag: “Hoe moet voor een buitenlands belastingplichtige die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland, het PVV-deel van de ouderenkorting worden berekend?”
A-G Koopman meent dat het antwoord op de door de Rechtbank gestelde vraag ook relevant is voor de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: IACK). A-G Koopman gaat daarom in zijn analyse in op de ouderenkorting, de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de IACK. Hij geeft de Hoge Raad in overweging hetzelfde te doen.
A-G Koopman is van mening dat de grammaticale en de wetshistorische interpretatiemethode geen uitkomst bieden voor de benodigde uitleg van de begrippen belastbare inkomen uit werk en woning, arbeidsinkomen en verzamelinkomen in het kader van de opbouw en/of afbouw van respectievelijk de algemene heffingskorting, arbeidskorting en IACK, en ouderenkorting bij niet-inwoners met niet in Nederland belaste inkomsten. De systematische interpretatiemethode geeft wel handvatten. Op basis daarvan dienen de relevante begrippen voor niet-inwoners te worden ingevuld aan de hand van de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001. Dit houdt in dat voor de bepaling van zowel het premiedeel als het IB-deel van de heffingskortingen voor niet-inwoners in beginsel slechts het Nederlandse inkomen relevant is. Volgens A-G Koopman zijn er onvoldoende argumenten om met toepassing van de teleologische interpretatiemethode tot een ander resultaat te komen.
A-G Koopman geeft de Hoge Raad in overweging om op de prejudiciële vraag als volgt te antwoorden: Voor een niet-inwoner van Nederland die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland wordt de het premiedeel van de ouderenkorting niet anders berekend dan het IB-deel. Dit heeft tot gevolg dat in beginsel slechts het aan de hand van de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 berekende verzamelinkomen uit Nederlandse bronnen in aanmerking wordt genomen. Dit is anders voor kwalificerende niet-inwoners, ten aanzien van wie art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing is. Het voorgaande geldt mutatis mutandis voor de algemene heffingskorting (art. 8.10(2) Wet IB 2001), de arbeidskorting (art. 8.11(2) Wet IB 2001) en de IACK (art. 8.14a(2) Wet IB 2001). Ten aanzien van de twee laatstgenoemde heffingskortingen kan een uitzondering gelden op grond van art. 7.2(18) Wet IB 2001. Indien de betrokkene premieplichtig is gedurende een gedeelte van het jaar, anders dan door overlijden, dient het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig te worden verminderd naar rato van de periode van premieplicht in dat jaar (art. 2.6a Regeling Wfsv).
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/04137
Datum 19 januari 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2021
Nr. Rechtbank 22/3519
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Belanghebbende woonde in 2021 in Polen. Hij genoot in Nederland belastbare inkomsten van € 7.991 (AOW-uitkering). Daarnaast genoot hij niet in Nederland belastbare inkomsten van € 47.762.
Bij de Rechtbank is in geschil hoe het deel van de ouderenkorting dat in mindering komt op de premie volksverzekeringen (het premiedeel van de ouderenkorting) dient te worden berekend. Meer specifiek is in geschil, hoe het begrip ‘verzamelinkomen’ uit art. 8.17(2) Wet IB 2001, moet worden uitgelegd voor iemand die niet in Nederland woont (hierna: een niet-inwoner1) en wiens inkomen gedeeltelijk wel, en gedeeltelijk niet in Nederland wordt belast. In die wetsbepaling is de afbouw van de ouderenkorting geregeld: hoe hoger het verzamelinkomen, des te lager is de ouderenkorting.
Belanghebbende meent dat in zijn geval voor de berekening van de ouderenkorting € 7.991 (het ‘Nederlandse verzamelinkomen’ bepaald aan de hand van hoofdstuk 7 Wet IB 2001) heeft te gelden als het verzamelinkomen en dat hij daarom recht heeft op het premiedeel van de ouderenkorting. De Inspecteur meent dat het ‘wereldverzamelinkomen’ in acht moet worden genomen, in casu € 55.753, en dat belanghebbende daarom, vanwege de afbouw van de ouderenkorting, geen recht heeft op het premiedeel van die ouderenkorting. In onderdeel 2 van deze conclusie behandel ik de feiten en de standpunten van partijen bij de Rechtbank.
De Rechtbank acht onvoldoende duidelijk of voor de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting gekeken moet worden naar het in Nederland belastbare inkomen, of naar het wereldinkomen. Volgens de Rechtbank gaat het om een kwestie die zich voordoet in heel veel gevallen, maar wordt daarover weinig geprocedeerd omdat het per geval niet over grote bedragen gaat. De Rechtbank acht het daarom van belang hierover een oordeel van Uw Raad te krijgen. Daarbij neemt de Rechtbank in aanmerking dat de vraag die in dit geval rijst bij toepassing van de ouderenkorting, evenzeer opkomt bij de berekening van de algemene heffingskorting. Ook die algemene heffingskorting is degressief (naar het belastbare inkomen uit werk en woning2), en ook in dat verband rijst of de vraag of het wereldinkomen bepalend is of het Nederlandse inkomen.
De Rechtbank vraagt Uw Raad duidelijkheid te verschaffen over de vraag:
“Hoe moet voor een buitenlands belastingplichtige die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland, het PVV-deel van de ouderenkorting worden berekend?”3
In onderdeel 3 van deze conclusie komen de overwegingen van de Rechtbank en de prejudiciële vraag aan bod. In onderdeel 4 behandel ik beknopt de schriftelijke opmerkingen en uitlatingen van belanghebbende en de Staatssecretaris ten aanzien van de prejudiciële vraag.
Ik meen dat het antwoord op de door de Rechtbank gestelde vraag ook relevant is voor de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: IACK). Deze heffingskortingen zijn afhankelijk van de omvang van het arbeidsinkomen. Hoewel Uw Raad zich in het arrest van 17 december 20214 (het Costa Rica-arrest) reeds heeft uitgelaten over de berekening van de arbeidskorting voor niet-inwoners, resteert nog enige onduidelijkheid doordat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat Uw Raad zich in het Costa Rica-arrest slechts heeft uitgelaten over het IB-deel van de heffingskorting (dat in mindering komt op de inkomstenbelasting) en niet over het premiedeel. Daarbij komt dat de wet per 1 januari 2019 is aangepast, waardoor de vraag rijst of hetgeen uw Raad oordeelde in het Costa Rica-arrest nog wel van toepassing is. Ik ga in deze analyse in op de ouderenkorting, de algemene heffingskorting, de arbeidskorting en de IACK. Ik wil Uw Raad in overweging geven hetzelfde te doen.
In onderdeel 5 ga ik in op het wettelijk kader, waarna ik in onderdeel 6 de relevante jurisprudentie behandel. In onderdeel 7 van deze conclusie volgt een analyse van het voorgaande.
In de analyse breng ik naar voren dat de grammaticale interpretatiemethode en de wetshistorische interpretatiemethode geen uitkomst bieden voor de benodigde uitleg van de begrippen belastbare inkomen uit werk en woning, arbeidsinkomen en verzamelinkomen in het kader van de opbouw en/of afbouw van respectievelijk de algemene heffingskorting, arbeidskorting en IACK, en ouderenkorting bij niet-inwoners met niet in Nederland belaste inkomsten.
De systematische interpretatiemethode geeft wel handvatten. Ik meen dat aan de hand daarvan de begrippen belastbaar inkomen uit werk en woning, arbeidsinkomen en verzamelinkomen voor niet-inwoners dienen te worden ingevuld aan de hand van de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001. Dit houdt in dat in beginsel slechts het Nederlandse inkomen relevant is. Dit is anders indien de regels uit art. 7.2(18) of art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing zijn, in die gevallen dient wel het wereldinkomen in aanmerking genomen te worden. Er zijn mijns inziens onvoldoende argumenten om met toepassing van de teleologische interpretatiemethode tot een ander resultaat te komen.
Tot slot geef ik in onderdeel 8 van deze conclusie Uw Raad in overweging om op de prejudiciële vraag als volgt te antwoorden:
Voor een niet-inwoner van Nederland die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland wordt de het premiedeel van de ouderenkorting niet anders berekend dan het IB-deel. Dit heeft tot gevolg dat in beginsel slechts het aan de hand van de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001 berekende verzamelinkomen uit Nederlandse bronnen in aanmerking wordt genomen. Dit is anders voor kwalificerende niet-inwoners, ten aanzien van wie art. 7.8(5) Wet IB 2001 van toepassing is. Het voorgaande geldt mutatis mutandis voor de algemene heffingskorting (art. 8.10(2) Wet IB 2001), de arbeidskorting (art. 8.11(2) Wet IB 2001) en de IACK (art. 8.14a(2) Wet IB 2001). Ten aanzien van de twee laatstgenoemde heffingskortingen kan een uitzondering gelden op grond van art. 7.2(18) Wet IB 2001. Indien de betrokkene premieplichtig is gedurende een gedeelte van het jaar, anders dan door overlijden, dient het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig te worden verminderd naar rato van de periode van premieplicht in dat jaar (art. 2.6a Regeling Wfsv).
2 De feiten en standpunten van partijen bij de Rechtbank
Belanghebbende is geboren in 1952 en woonde in 2021 in Polen. Zijn in Nederland belastbare inkomen bestond uit een AOW-uitkering van € 7.991. Belanghebbende genoot daarnaast niet in Nederland belastbare inkomsten van € 47.762.
Aan belanghebbende is een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2021 opgelegd. Bij deze aanslag IB/PVV is IB geheven naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.991 en zijn premies volksverzekeringen geheven over een herleid premie-inkomen van € 19.711 waarbij is uitgegaan van premieplicht gedurende de periode van 1 januari 2021 tot en met 23 juli 2021.5 Niet in geschil is dat belanghebbende in deze periode in Nederland premieplichtig was.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2021. Dit bezwaar is gegrond verklaard en de aanslag is verminderd. Daarbij heeft Inspecteur vastgehouden aan zijn standpunt dat het wereldinkomen bepalend is en heeft hij het premiedeel van de standaardheffingskorting als volgt berekend:
- algemene heffingskorting: premiedeel € 113;
- arbeidskorting: premiedeel € 596; en
- alleenstaande-ouderenkorting: premiedeel € 127.
Standpunten van partijen bij de Rechtbank
Bij de Rechtbank is uitsluitend in geschil of belanghebbende recht heeft op de ouderenkorting.
Belanghebbende meent dat hij recht heeft op toepassing van het premiedeel van de ouderenkorting (€ 865), uitgaande van een verzamelinkomen van € 7.991. Het premiedeel van de ouderenkorting wordt vervolgens nog beperkt naar het aantal premiedagen dat hij in Nederland voor de volksverzekeringen verzekerd was (202/360 x € 865 = € 486).6
De Inspecteur meent dat belanghebbende geen recht heeft op het premiedeel van de ouderenkorting. De ouderenkorting bestaat uit een IB-deel en een premiedeel. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur in ieder geval géén recht op het IB-deel van de ouderenkorting omdat hij niet een kwalificerende niet-inwoner is. Op het premiedeel van de ouderenkorting heeft belanghebbende in beginsel wel recht. De totale ouderenkorting bedraagt op grond van art. 8.17(2) Wet IB 2001 € 1.726, verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met 15% van het verzamelinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 38.464.7 Dat leidt voor belanghebbende tot de volgende uitkomst: € 1.726 -/- 15% x (€ 55.753 -/- € 38.464) = nihil. De Inspecteur verwijst daarbij naar een uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 4 september 2020.8 Tevens merkt de Inspecteur, voor de volledigheid, op dat op grond van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) het premiedeel van de ouderenkorting ook nog tijdsevenredig herleid zou moeten worden naar de periode van premieplicht.
Ter zitting voor de Rechtbank heeft de Inspecteur daaraan toegevoegd dat de kwestie waar het in deze zaak over gaat in veel gevallen speelt. Het valt echter menig burger niet op. Grotere advieskantoren onderkennen de kwestie wel, maar vinden het van een te gering belang om er iets mee te doen. Er zijn daarom niet veel procedures over. De Inspecteur past in alle gevallen het hier door hem verdedigde standpunt toe en gaat voor niet-inwoners uit van het wereldinkomen. Als dit standpunt onjuist zou blijken te zijn is het mogelijk dat de desbetreffende belastingplichtigen minder ouderenkorting krijgen dan waar zij recht op hebben.
3 Overwegingen van de Rechtbank en prejudiciële vraag
De Rechtbank heeft voor de situatie van belanghebbende de volgende juridische uitgangspunten geformuleerd:
- De heffingskortingen voor de premieheffing worden berekend op grond van hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001.9
- Aangezien belanghebbende de pensioengerechtigde leeftijd voor de AOW heeft bereikt, is hij niet premieplichtig voor de AOW.10
- De ouderenkorting is maximaal € 1.703, verminderd met 15% van het verzamelinkomen voor zover dat meer bedraagt dan € 38.464.11
- Het premiedeel van de ouderenkorting bestaat voor belanghebbende uit het premiedeel voor de nabestaandenverzekering en de verzekering langdurige zorg en die zijn maximaal € 9 respectievelijk € 856.12
- Ten aanzien van degene die gedurende een deel van het kalenderjaar niet premieplichtig is, wordt het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de periode van premieplicht.13
De Rechtbank heeft vervolgens overwogen dat belanghebbende geen recht heeft op het premiedeel van de ouderenkorting indien wordt uitgegaan van het totale wereldwijde verzamelinkomen over 2021, maar wel indien wordt uitgegaan van zijn ‘Nederlandse verzamelinkomen’14.
De Rechtbank heeft zich de vraag gesteld of uit de wettekst of het Costa Rica-arrest15 met betrekking tot de arbeidskorting kan worden afgeleid hoe het begrip ‘verzamelinkomen’ in dit geval moet worden uitgelegd.
De Rechtbank stelt dat uitgaande van de tekst van de Wet IB 2001 geoordeeld zou kunnen worden dat het begrip ‘verzamelinkomen’ in het geval van belanghebbende, nu belanghebbende niet inwoner is, uitgelegd moet worden als het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning (er is geen inkomen uit aanmerkelijk belang of sparen en beleggen) en dat is alleen de AOW-uitkering van € 7.991. Dit zou tot gevolg hebben dat belanghebbende een ouderenkorting krijgt die is gebaseerd op een beperkte draagkracht terwijl hij veel meer draagkracht heeft. Uit het arrest van 17 december 2021 van de Hoge Raad is echter af te leiden dat dit op zichzelf geen argument is om een ruimer inkomensbegrip in aanmerking te nemen dan uit de wet voortvloeit. Naar het oordeel van de Rechtbank wijst het voorgaande erop dat het begrip ‘verzamelinkomen’ voor de toepassing van de ouderenkorting in dit geval moet worden uitgelegd als de som van het in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen.
Helemaal zeker acht de Rechtbank dat echter niet, omdat uit het hiervoor aangehaalde arrest blijkt dat volgens de Hoge Raad ook waarde moet worden gehecht aan het gegeven dat voor de inkomstenbelasting (inmiddels) in art. 2.7 Wet IB 2001 is bepaald dat bij belastingplicht gedurende een deel van het jaar de heffingskortingen tijdsevenredig worden verminderd. Zo’n tijdsevenredige vermindering lijkt, aldus de Hoge Raad, niet voor de hand te liggen als de arbeidskorting alleen is gebaseerd op het in Nederland belastbare arbeidsinkomen. Dit zou een argument zou kunnen zijn voor de uitleg dat ook het buitenlandse inkomen in aanmerking moet worden genomen. Volgens de Rechtbank is het maar de vraag of de redenering van de Hoge Raad ook opgaat voor het premiedeel van de heffingskortingen omdat art. 12 Wfsv alleen verwijst naar hoofdstuk 8 van de Wet IB en art. 2.7 Wet IB 2001 daar niet in staat.
De Rechtbank overweegt dat art. 12(3) Wfsv wel een met art. 2.7 Wet IB 2001 vergelijkbare bepaling over tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van de heffingskorting bevat.16 Voor het premiedeel van de heffingskortingen voor iemand die niet het hele jaar premieplichtig is, wordt de heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de premieplicht in het kalenderjaar. Bij de invoering van art. 2.7 Wet IB 2001 is de tekst van art. 12(3) Wfsv jo. art. 2.6a Regeling Wfsv niet aangepast. Naar het oordeel van de Rechtbank kan uit de tekst noch uit de wetsgeschiedenis van laatstgenoemde bepalingen worden afgeleid dat daarmee is beoogd om voor de berekening van de hoogte van de (tijdsevenredig te verminderen) heffingskorting ook niet in Nederland belastbare (of premieplichtige) inkomsten mee te tellen.
De Rechtbank overweegt dat er op grond van het voorgaande geen grond is om voor het premiedeel van de ouderenkorting ook de niet in Nederland belastbare inkomsten van belanghebbende mee te tellen en de belanghebbende die korting te ontzeggen.
De Rechtbank maakt uit hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft gesteld op dat de Belastingdienst in alle gevallen voor de berekening van het premiedeel van de ouderenkorting voor niet-inwoners uitgaat van het wereldverzamelinkomen. Het gaat hier om een kwestie die zich voordoet in heel veel gevallen, maar waarover weinig wordt geprocedeerd omdat het niet over grote bedragen gaat. De Rechtbank acht het gezien de vele gevallen waarin dezelfde kwestie kennelijk speelt van belang hierover een oordeel van de Hoge Raad te krijgen. Daarbij neemt de Rechtbank in aanmerking dat de vraag die zich in dit geval voordoet voor de ouderenkorting, evenzeer geldt bij de berekening van de algemene heffingskorting bij niet-inwoners die immers ook degressief is, en dat ook daarover geen echte duidelijkheid bestaat.17
Gelet op het voorgaande vraagt de Rechtbank op grond van art. 27ga AWR Uw Raad duidelijkheid te verschaffen over de volgende vraag:
“Hoe moet voor een buitenlands belastingplichtige die (een deel van het jaar) premieplichtig is in Nederland, het PVV-deel van de ouderenkorting worden berekend?”18