Parket bij de Hoge Raad, 19-09-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1015, 25/00574
Parket bij de Hoge Raad, 19-09-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1015, 25/00574
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 19 september 2025
- Datum publicatie
- 3 oktober 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1015
- Zaaknummer
- 25/00574
Inhoudsindicatie
Art. 2.6 jo. 4.16(1)(h) Wet IB. Brengt de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting mee dat bij emigratie geen fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang in aanmerking kan worden genomen? Heffingsrechtverdeling onder belastingverdragen.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 25/00574
Datum 19 september 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017
Nr. Gerechtshof 24/164
Nr. Rechtbank 22/3924
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Inleiding
Deze conclusie gaat over de vraag of de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting meebrengt dat bij emigratie geen fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang in aanmerking kan worden genomen.
Belanghebbende heeft de Franse nationaliteit. Zij is op 1 januari 2008 vanuit Frankrijk naar Nederland verhuisd, en is op 31 december 2017 geremigreerd. In de gehele periode dat zij in Nederland verbleef heeft belanghebbende geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht ten behoeve van de inkomstenbelasting. Belanghebbende houdt vanaf 4 februari 2015 een aanmerkelijk belang (ab) in een in Nederland gevestigde bv. De Inspecteur heeft een fictieve vervreemding aanwezig geacht en voor het jaar 2017 een conserverende aanslag opgelegd naar een te conserveren inkomen uit ab ter grootte van het verschil tussen waarde van de aandelen bij emigratie en de verkrijgingsprijs ervan.
De Rechtbank overwoog dat een partieel buitenlands belastingplichtige voor de ab-heffing fictief aangemerkt moet worden als een buitenlandse belastingplichtige. De toepassing van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is daarmee onverenigbaar. De Rechtbank oordeelde dat de conserverende aanslag daarom ten onrechte is opgelegd. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard. In het cassatiemiddel komt de Staatssecretaris hier tegen op.
In hoofdstuk 4 behandel ik de ab-heffing. Na aandacht te hebben besteed aan de achtergrond van de ab-regeling (4.2-4.6), sta ik stil bij het vervreemdingvoordeel wegens het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn (art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001) (4.7-4.17). Daarna ga ik kort in op de buitenlandse belastingplicht met betrekking tot een aanmerkelijk belang (4.18-4.19). In de tussenconclusie (4.20-4.23) komt naar voren dat in een geval als dit – een ab in een Nederlandse vennootschap – vanuit nationaalrechtelijk perspectief zich geen claimverlies voordoet bij emigratie, omdat de fiscale binding met Nederland niet verloren gaat. De toepasselijke belastingverdragen steken echter een stokje voor effectuering van die heffing, zoals ik uitwerk in 4.24-4.29.
In hoofdstuk 5 ga ik in op de partiële buitenlandse belastingplicht. Ik behandel de achtergrond (5.2-5.5) en totstandkomingsgeschiedenis (5.6-5.16) van die regeling, waarna ik enige relevante jurisprudentie bespreek (5.17-5.20). In hoofdstuk 6 geef ik nog enige reacties op de uitspraken van de Rechtbank en het Hof weer.
In hoofdstuk 7 behandel ik het cassatiemiddel. Naar mijn overtuiging wijzen zowel de wettekst, de wetsgeschiedenis als doel en strekking van de toepasselijke regelingen duidelijk in de richting dat géén vervreemdingsvoordeel in aanmerking kan worden genomen bij de remigratie van belanghebbende naar Frankrijk. Ik meen dat dit in lijn is met de arresten van 12 oktober 2007 (5.18-5.19) en 15 november 2024 (5.20).
Het probleem waar de Staatssecretaris tegen aan loopt, is volgens mij niet nationaalrechtelijk, maar verdragsrechtelijk. In artt. 10 en 13 van de belastingverdragen met Frankrijk en Zwitserland is het heffingsrecht aan de woonstaat toebedeeld. Dat Nederland ervoor gekozen heeft met die toedeling in te stemmen kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Dat belastingverdragen ertoe kunnen leiden dat niet kan worden geheven over inkomsten uit een Nederlands ab gehouden door een buitenlands belastingplichtige, is voorts onderkend bij de totstandkoming van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001.
Ik meen dat het middel, en daarmee het cassatieberoep, faalt.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft de Franse nationaliteit. Op 1 januari 2008 is zij vanuit Frankrijk naar Nederland verhuisd. Op 31 december 2017 is belanghebbende geremigreerd naar Frankrijk.
Tot en met 31 december 2017 maakte belanghebbende gebruik van de 30%-regeling (art. 31a(2)(e) Wet LB 1964). Daarnaast heeft belanghebbende in de gehele periode dat zij in Nederland verbleef geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht (art. 2.6 Wet IB 2001 jo. art. 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting (IB) 2001).
Belanghebbende houdt vanaf 4 februari 2015 een aanmerkelijk belang (ab) in [A] B.V., een in Nederland gevestigde besloten vennootschap. De verkrijgingsprijs van het ab bedroeg € 2.609. Op 31 december 2017 bedroeg de waarde in het economisch verkeer van het ab € 4.630.894.
In de aangifte IB/PVV 2017 heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat art. 4.16(1)(aanhef en onderdeel h) Wet IB 2001 – de fictieve vervreemding bij emigratie – op haar niet van toepassing is, omdat zij heeft geopteerd voor partiële buitenlandse belastingplicht.
De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte wel een fictieve vervreemding aanwezig geacht en heeft met dagtekening 18 september 2021 voor het jaar 2017 een conserverende aanslag opgelegd naar een te conserveren inkomen uit ab van € 4.628.285.
Rechtbank Noord-Holland 1
Voor de Rechtbank was in geschil of de remigratie van belanghebbende naar Frankrijk leidt tot een fictieve vervreemding van het ab. Ook was in geschil of de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb).
Belanghebbende was voorafgaand aan de remigratie woonachtig in Nederland. In beginsel was zij daarom binnenlands belastingplichtige (art. 2.1 Wet IB 2001). Het materiële geschil spitste zich toe op de vraag of de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht meebrengt dat geen fictieve vervreemding van het ab heeft plaatsgevonden wegens het ‘ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn’ als bedoeld in art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001. De Rechtbank overwoog dat, ook volgens de bedoeling van de wetgever, een partieel buitenlands belastingplichtige voor de ab-heffing fictief aangemerkt moet worden als een buitenlandse belastingplichtige. De toepassing van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 is daarmee onverenigbaar. Het beroep op het arrest van 22 september 20172 door de Inspecteur maakt dit niet anders. Het in dit arrest gegeven oordeel laat immers onverlet dat teneinde tot belastingheffing over de waardeaangroei bij het ab over te gaan er sprake moet zijn van een belastbaar feit.
De Rechtbank oordeelde dat de remigratie niet leidt tot een fictieve vervreemding van het ab en dat de conserverende aanslag daarom ten onrechte is opgelegd. Zij kwam daarom niet toe aan het geschilpunt of de abbb in de bezwaarfase zijn geschonden.
Gerechtshof Amsterdam 3
In hoger beroep was eveneens in geschil of de conserverende aanslag terecht is opgelegd.
Het Hof vatte het geschil zo samen, dat het de vraag is of belanghebbende voor de ab-heffing consequent als ware zij buitenlands belastingplichtige moet worden behandeld, zodat zij net als andere buitenlandse belastingplichtigen niet te maken kan krijgen met een heffing ter zake van haar remigratie. Het Hof overwoog dat de tekst van de wet en de bedoeling van de wet- en besluitgever geen uitsluitsel bieden. Er zijn argumenten pro en contra aan te voeren voor het in aanmerking nemen van een fictief vervreemdingsmoment, zo overwoog het Hof. Er is ook geen jurisprudentie die rechtstreeks ziet op deze situatie.
Het Hof haalde wel twee arresten aan waarin de Hoge Raad besliste over partiële buitenlandse belastingplicht, te weten het arrest van 12 oktober 20074 en het arrest van 15 november 2024.5 Hieruit leidde het Hof af dat belanghebbende ter zake van de ab-heffing in alle opzichten als buitenlands belastingplichtige dient te worden beschouwd. Hierin ligt besloten dat belanghebbende niet met een conserverende aanslag vanwege haar emigratie geconfronteerd kan worden. Indien de wetgever of de besluitgever anders zou hebben beoogd, had het uit het oogpunt van rechtszekerheid ook in de rede gelegen dat zulks uitdrukkelijk in de Wet IB 2001 of in het UB was bepaald, zo oordeelde het Hof.
Het Hof heeft op die gronden het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris komt in cassatie onder aanvoering van een middel. Hij brengt daarin naar voren dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat geen conserverende aanslag kan worden opgelegd. Belanghebbende is door de keuze voor partiële buitenlandse belastingplicht, geen buitenlands belastingplichtige geworden. Er is uitsluitend sprake van toepassing van de regels van de buitenlandse belastingplicht voor hoofdstukken 4 en 5 Wet IB 2001. In zoverre is belanghebbende door de remigratie naar Frankrijk opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn anders dan door overlijden.
Belanghebbende verweert zich tegen het middel. Zij stelt dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. De fictie van art. 2.6 Wet IB 2001 impliceert een behandeling die materieel overeenkomt met buitenlandse belastingplicht. Er bestaat geen strijd met de wetssystematiek of het beleid. Het doel van art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001 (het tegengaan van claimverlies) is op zichzelf valide, maar moet worden gerealiseerd binnen het wettelijk kader. Dat bij toepassing van de partiële buitenlandse belastingplicht geen conserverende aanslag wordt opgelegd, is in lijn met de algemene systematiek van de Wet IB 2001. Een belastingplichtige kan in box 2 niet tegelijkertijd als buitenlands én binnenlands belastingplichtige worden behandeld.