Parket bij de Hoge Raad, 26-09-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1043, 24/03280
Parket bij de Hoge Raad, 26-09-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1043, 24/03280
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 september 2025
- Datum publicatie
- 10 oktober 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1043
- Zaaknummer
- 24/03280
Inhoudsindicatie
Golfstatenbesluit. Art. 15(3) en art. 23 belastingverdrag met Turkije. Gelijkheidsbeginsel. Brengt het gelijkheidsbeginsel mee dat de goedkeuring in het Golfstatenbesluit om de vrijstellingsmethode toe te passen voor bepaalde gevallen die onder de belastingverdragen met Golfstaten vallen, zich ook dient uit te strekken tot een geval zoals dat van belanghebbende dat onder het belastingverdrag met Turkije valt?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/03280
Datum 26 september 2025
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2015 t/m 2017
Nr. Gerechtshof 22/2239, 22/2240 en 22/2241
Nr. Rechtbank 22/805; 22/807 en 22/808
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
tegen
[X] (belanghebbende)
en vice versa
1 Inleiding en overzicht
Belanghebbende woont in Nederland en werkt als piloot bij een Turkse luchtvaartmaatschappij. Op grond van art. 15(3) belastingverdrag met Turkije is het heffingsrecht over zijn inkomsten als piloot toegewezen aan Turkije. Dat belastingverdrag bepaalt dat Nederland voor inkomsten als bedoeld in dat art. 15(3) voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de verrekeningsmethode.
De belastingverdragen met Bahrein en Oman zijn vergelijkbaar met het belastingverdrag met Turkije in die zin dat (i) zij een bepaling kennen die vergelijkbaar is met art. 15(3) belastingverdrag met Turkije en dat (ii) zij erin voorzien dat Nederland voor inkomsten die onder die bepaling vallen, voorkoming van dubbele belasting verleent op basis van de verrekeningsmethode. In het zogenoemde Golfstatenbesluit is echter goedgekeurd dat de vrijstellingsmethode wordt toegepast ter zake van onder meer dergelijke inkomsten.
Belanghebbende is van opvatting dat ook hij in aanmerking moet kunnen komen voor die goedkeuring in het Golfstatenbesluit. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld op grond van het gelijkheidsbeginsel. Het heeft geoordeeld dat dit beginsel meebrengt dat de begunstiging waarin het Golfstatenbesluit voorziet, zich ook dient uit te strekken tot andere belastingplichtigen die inwoner zijn van Nederland, looninkomsten als piloot krijgen vanuit het buitenland en waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag de verrekeningsmethode voorschrijft. Het Hof is daarbij ervan uitgegaan dat het Golfstatenbesluit ertoe strekt, conform het Nederlandse verdragsbeleid, te voorkomen dat voor de beloningen voor de desbetreffende werkzaamheden bij inwoners van Nederland een zwaardere belastingdruk ontstaat dan bij inwoners uit de desbetreffende Golfstaat (kapitaalimportneutraliteit).
De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. De kern van het middel is dat het Hof de strekking van het Golfstatenbesluit heeft miskend. Hoewel de Staatssecretaris vervolgens niet met zoveel woorden vermeldt wat die strekking dan wel is, leid ik uit de toelichting af dat die strekking is om een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid te herstellen (zie 10.11). Daarnaast vermeldt de Staatssecretaris dat de goedkeuring is gegeven met het oogmerk om de verschillen op te heffen tussen de verschillende belastingverdragen met de Golfstaten wat betreft de methode van vermijding van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking.
Een kernpunt in het verweer van belanghebbende is dat in de belastingverdragen met Bahrein en Oman níet onbedoeld van het verdragsbeleid is afgeweken door te voorzien in de verrekeningsmethode.
Overigens heeft ook belanghebbende een rechtsmiddel aangewend tegen de uitspraak van het Hof. Aan zijn incidentele beroep in cassatie besteed ik in deze conclusie echter nauwelijks aandacht; zie 3.8-3.12 voor de redenen. Dat beroep is mijns inziens ongegrond.
Zaaksoverstijgend belang
De zaak heeft in potentie grote uitstralingseffecten. Als de opvatting van het Hof juist zou zijn, zou dat niet alleen van belang zijn voor inkomsten van een piloot die vallen onder het belastingverdrag met Turkije. Het belang kan zich uitstrekken tot andere inkomsten uit dienstbetrekking en tot andere belastingverdragen (10.1-10.3). Anderzijds zijn de effecten wellicht beperkt omdat denkelijk in veel belastingverdragen reeds is voorzien in de vrijstellingsmethode voor inkomsten uit dienstbetrekking, gelet op het verdragsbeleid van Nederland (10.4).
Kern van deze conclusie
Het gaat in deze zaak om toepassing van het materiële gelijkheidsbeginsel; het Hof heeft zijn oordeel niet gebaseerd op een (ruime) uitleg van het Golfstatenbesluit (zie 10.5-10.8).
Niet in geschil is de door het Hof gehanteerde methode van toetsing aan het materiële gelijkheidsbeginsel. Het draait er vooral om of het Hof wel is uitgegaan van de juiste strekking van de goedkeuring in het Golfstatenbesluit. Ik onderscheid daarbij drie vragen: (i) heeft het Golfstatenbesluit inderdaad (mede) de strekking die de Staatssecretaris aanvoert?, zo ja (ii) kan de feitelijke kant van die strekking worden aanvaard: kan ervan worden uitgegaan dat sprake is van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid en/of van onbedoelde verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten?, en zo ja (iii) betekent de (gedeeltelijk) andere strekking dat de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel tot een ander resultaat leidt? (zie 10.9-10.15).
Vraag (i) beantwoord ik na een korte analyse bevestigend (10.16-10.20).
De analyse met betrekking tot vraag (ii) neemt veel meer ruimte in beslag. Na bespreking van de argumenten van de Staatssecretaris en de tegenargumenten van belanghebbende, kom ik – maar niet zonder wikken en wegen – erop uit dat het uitgangspunt kan worden aanvaard dat sprake is van een onbedoelde afwijking van het verdragsbeleid door in de belastingverdragen met Bahrein en Oman te voorzien in de verrekeningsmethode (10.21-10.42). Eveneens kan worden aanvaard het uitgangspunt dat sprake is van (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten wat de methode van voorkoming van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking (10.43-10.44).
Vraag (iii) beantwoord ik ook bevestigend (10.45-10.49). Een geval zoals dat van belanghebbende dat onder art. 15(3) belastingverdrag met Turkije valt, is feitelijk en rechtens niet vergelijkbaar met een geval dat onder het equivalente artikel in de belastingverdragen met Bahrein en Oman valt, in aanmerking genomen dat (i) de goedkeuring in het Golfstatenbesluit moet worden gezien in de context dat in de belastingverdragen met Bahrein en Oman onbedoeld is afgeweken van het verdragsbeleid, en dat (ii) die goedkeuring mede ertoe strekt om (onbedoelde) verschillen tussen de belastingverdragen met de Golfstaten weg te nemen. Zo is een relevant verschil dat de in het belastingverdrag met Turkije voorgeschreven verrekeningsmethode juist (wel) in lijn van het (toenmalige) verdragsbeleid was.
Ik meen dus dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond is. Het komt mij voor dat de zaak verwezen moet worden (10.50-10.52).
Leeswijzer
Het grootste deel van de conclusie bestaat uit ‘documentatie’, te vinden in de onderdelen 4 tot en met 9. In verband met het debat tussen partijen of in de belastingverdragen met Bahrein en Oman onbedoeld van het verdragsbeleid is afgeweken, heb ik getracht op overzichtelijke wijze de diverse gegevens waarop partijen zich beroepen, weer te geven in hun context. Daarbij is soms ook aanvullende informatie opgenomen. De onderdelen zijn systematiserend en beschrijvend van aard, al bevatten ze hier en daar ook analyserende en/of beschouwende elementen (zie vooral onderdeel 8). Voor begrip van deze conclusie is het niet per se nodig de onderdelen integraal door te lezen.
De lezer kan ervoor kiezen om te starten met de beschouwing in onderdeel 10, waarin kruisverwijzingen leiden naar de brongegevens in de eerdere onderdelen.
Opbouw conclusie
Onderdeel 4 bevat gegevens over het fiscale verdragsbeleid van Nederland door de jaren heen en over modelverdragen, toegespitst op de onderhavige kwestie. Onderdeel 5 behandelt het belastingverdrag met Turkije en de toelichting daarop, met bijzondere aandacht voor art. 15(3) van dat verdrag en de voorgeschreven verrekeningsmethode. Onderdelen 6 en 7 gaan op vergelijkbare wijze in op het belastingverdrag met Bahrein respectievelijk het belastingverdrag met Oman. Onderdeel 8 gaat nader erop in wat het Nederlandse verdragsbeleid is met betrekking tot inkomsten als bedoeld in art. 15(3) OESO-modelverdrag ten tijde van de totstandkoming van de belastingverdragen met Bahrein en Oman. Het laatste documentatieve onderdeel is onderdeel 9 met daarin diverse gegevens over het Golfstatenbesluit, waaronder de tekst ervan, reacties op het besluit, kamervragen over dat besluit en antwoorden daarop, Woo-documenten over het besluit, en reacties op de uitspraak van het Hof. Tot slot volgt in onderdeel 10 mijn beschouwing.
Veel aangehaalde documenten en vindplaatsen
In deze conclusie komen diverse documenten geregeld terug waarbij ik sommige verkort aanhaal. Om veelvuldige herhaling van de vindplaatsen van de documenten te voorkomen, geef ik hier weer om welke documenten het gaat met in een voetnoot de vindplaats (en eventueel de volledige naam):
- Belastingverdrag met Bahrein;1
- Belastingverdrag met Turkije;2
- Belastingverdrag met Oman;3
- Golfstatenbesluit;4
- Nederlands Standaardverdrag 1987;5
- Notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987;6
- Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 19967
- Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011;8
- Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (ook: Uitgangspunten verdragsbeleid 1998);9
- OESO-modelverdrag 1977;10
- OESO-modelverdrag 2005;11
- OESO-modelverdrag 2007;12
- VN-modelverdrag 1980.13
2 De feiten en het geding voor de feitelijke instanties
De feiten 14
In de jaren 2015 tot en met 2017 woont belanghebbende in Nederland en werkt hij als piloot bij [A]. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor die jaren heeft hij looninkomsten van [A] aangegeven, waarvoor hij aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft geclaimd met toepassing van de vrijstellingsmethode.
De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2015 tot en met 2017 opgelegd conform de aangiften.
De Inspecteur heeft vervolgens navorderingsaanslagen (inclusief belastingrente) over de jaren 2015 tot en met 2017 (hierna: de navorderingsaanslagen) opgelegd omdat in de aangiften (en daarmee de aanslagen) de vrijstellingsmethode is toegepast terwijl op basis van het belastingverdrag met Turkije de verrekeningsmethode van toepassing is.
Bij uitspraken op bezwaar zijn de tegen de navorderingsaanslagen gerichte bezwaren ongegrond verklaard.
Rechtbank Gelderland (de Rechtbank) 15
Voor de Rechtbank heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het beroep gegrond is, omdat hij ambtshalve heeft geconstateerd dat belanghebbende niet premieplichtig is. De Rechtbank heeft de Inspecteur daarin gevolgd. Zij heeft de belastingaanslagen verminderd met de bedragen aan premies die van belanghebbende zijn geheven. De vraag rijst hoe dat kan, nu (i) bij de aanslagen PVV is geheven, maar – ook gelet op de grond voor navordering – niet tevens bij de navorderingsaanslagen, en (ii) alleen de navorderingsaanslagen het voorwerp van de beroepsprocedure zijn. Ik laat dat verder rusten, omdat deze kwestie in cassatie niet speelt. Bovendien is er evenmin aanleiding erop in te gaan met het oog op het vervolg na een eventuele cassatie, nu de Inspecteur geen incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Ik merk overigens op dat het Hof de kwestie besproken heeft ter zitting en dat daaruit volgt dat de aanslagen ambtshalve zijn verminderd na de uitspraak van de Rechtbank.16
Hier van belang is dat de Rechtbank de gronden van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen heeft verworpen. Een van die gronden was het beroep op het gelijkheidsbeginsel, in welk kader belanghebbende een beroep doet op zowel het Golfstatenbesluit als een goedkeurend besluit van 18 juli 200817 (het Besluit van 18 juli 2008) met betrekking tot directeuren en commissarissen. De Rechtbank verwerpt dat beroep op het gelijkheidsbeginsel met de volgende motivering:
“19. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt. De vraag welke voorkomingsmethode van toepassing is en welk bedrag aan buitenlandse bronbelasting voor verrekening in aanmerking komt, wordt beheerst door de bepalingen in de belastingverdragen. In het verdrag Nederland-Turkije is in artikel 15, derde lid, bepaald dat in Nederland voor Turkse inkomsten uit een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een vliegtuig, voorkoming wordt verleend volgens de verrekeningsmethode. Het Golfstatenbesluit is een uitzondering op de wijze van voorkoming zoals die is geregeld in de belastingverdragen tussen Nederland en de Golfstaten. De rechtbank ziet geen grond om de uitzondering ruim uit te leggen en deze van toepassing te achten op het belastingverdrag Nederland-Turkije, alleen al omdat Turkije geen Golfstaat is. Bovendien blijkt uit het Golfstatenbesluit dat de uitzondering is gemaakt, omdat inkomsten uit dienstbetrekking van zowel inwoners als niet-inwoners van de Golfstaten niet onderworpen zijn aan enige belasting. Aangezien Turkije belasting heft over de looninkomsten van eiser, is geen sprake van gelijke gevallen. De rechtbank ziet verder geen grond voor toepassing van het Besluit van 18 juli 2008 aangezien dit op directeuren en commissarissen van toepassing is en eiser piloot is. Ook hier geldt dat de rechtbank geen grond ziet voor een ruime uitleg van het besluit, dat een uitzondering vormt op de hoofdregel.5 Er is dan ook geen sprake van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld.
5 Vergelijk Hoge Raad 30 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1835.”
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) 18
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vernietigd.
Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld op de grond dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat ook belanghebbende in aanmerking moet komen voor de goedkeuring waarin het Golfstatenbesluit voorziet, te weten – kort gezegd – toepassing van de vrijstellingsmethode. Het Hof overweegt daartoe als volgt:
“4.5. Volgens de goedkeuring in het Golfstatenbesluit mag voor beloningen van inwoners van Nederland ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd (hierna: looninkomsten als piloot) dat volgens het betreffende belastingverdrag in een Golfstaat mag worden belast ter voorkoming van dubbele belasting de zogenoemde vrijstellingsmethode toegepast, ook als in het desbetreffende belastingverdrag de verrekeningsmethode is voorgeschreven. De Staatssecretaris van Financiën wijkt met deze goedkeuring eenzijdig af van hetgeen in die belastingverdragen is overeengekomen. De goedkeuring strekt ertoe – conform het Nederlandse verdragsbeleid – te voorkomen dat voor de beloningen voor deze werkzaamheden bij inwoners van Nederland een zwaardere belastingdruk ontstaat dan bij inwoners uit de desbetreffende Golfstaat (kapitaalimportneutraliteit).
Van de belastingverdragen met de Golfstaten zijn ten aanzien van de looninkomsten als piloot (alleen) de belastingverdragen met Bahrein en Oman wat betreft de verdeling van de heffingsbevoegdheid en de wijze van voorkoming van dubbele belasting vergelijkbaar met het belastingverdrag met Turkije. Belanghebbende, die zijn looninkomsten als piloot verkrijgt vanuit Turkije heeft door de toepassing van de in het belastingverdrag met Turkije overeengekomen verrekeningsmethode een hogere belastingdruk dan lokale piloten aldaar. In het licht van de in het Golfstatenbesluit tot uitdrukking gebrachte reden voor de goedkeuring – de kapitaalimportneutraliteit die tot uitdrukking komt in het Nederlandse verdragsbeleid – valt naar het oordeel van het Hof niet in te zien waarom inwoners van Nederland die looninkomsten als piloot verkrijgen vanuit Bahrein of Oman en belanghebbende feitelijk en rechtens niet als gelijke gevallen zijn aan te merken.
Dit betekent dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de begunstiging zich ook dient uit te strekken tot andere belastingplichtigen die inwoner zijn van Nederland, looninkomsten als piloot krijgen vanuit het buitenland en waarvoor het van toepassing zijnde belastingverdrag de verrekeningsmethode voorschrijft, tenzij voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
De Inspecteur heeft hiertoe aangevoerd dat het Golfstatenbesluit vermeldt dat inwoners van Nederland ter zake van inkomsten uit dienstbetrekking in Bahrein of Oman niet onderworpen zijn aan belasting, terwijl belanghebbende in Turkije wel onderworpen is aan belasting over zijn looninkomsten als piloot. Dit vormt naar het oordeel van het Hof echter niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. Immers, volgens het van toepassing zijnde belastingverdrag is steeds sprake van belastingheffing in Nederland met toepassing van de verrekeningsmethode, waardoor zowel in de situatie van belanghebbende als in die van looninkomsten als piloot uit Oman of Bahrein niet wordt aangesloten bij het niveau van de lokale belastingheffing en dus geen sprake is van de kapitaalimportneutraliteit, waarop het Nederlandse verdragsbeleid zoveel mogelijk is gericht. Ook het enkele feit dat de Staatssecretaris van Financiën blijkens het Golfstatenbesluit de verschillen in de methoden van vermijding van dubbele belasting voor bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking tussen de Golfstaten onderling wenste op te heffen en het feit dat Turkije niet een Golfstaat is, vormt naar het oordeel van het Hof niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.”
Omdat het Hof reeds op deze grond de navorderingsaanslagen vernietigt, komt het niet toe aan de beantwoording van de vragen of het Besluit van 18 juli 2008 navordering verhindert en of de Inspecteur wel over een navorderingsgrond beschikt (rov. 4.9).
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend en belanghebbende heeft gedupliceerd.
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze hierover gegeven. Belanghebbende heeft vervolgens gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten geen conclusie van dupliek in te dienen.
Principaal beroep in cassatie
De Staatssecretaris stelt één middel voor. Het middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de goedkeuring in het Golfstatenbesluit zich ook uitstrekt tot belanghebbendes looninkomsten als piloot. Volgens het middel heeft het Hof dat ten onrechte geoordeeld omdat er geen sprake is van een ongelijke behandeling van rechtens en feitelijk gelijke gevallen, althans er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid.
De kern van het middel is naar mijn mening te vinden in de toelichting dat het Hof de strekking van het Golfstatenbesluit miskent. Dat wordt als volgt verder toegelicht (ik citeer zonder voetnoten):19
“(...) De besluitgever acht voor de goedkeuring immers van belang dat (i) dit verdragsbeleid (het principe van kapitaalimportneutraliteit voor actieve inkomsten) ook daadwerkelijk als uitgangspunt is genomen bij het sluiten van de verdragen met de Golfstaten; (ii) inmiddels echter is gebleken dat in sommige gevallen de redactie van het verdrag onbedoeld niet geheel daarmee in lijn is en (iii) zowel voor inwoners als niet-inwoners inkomsten uit dienstbetrekking in de Golfstaten niet zijn onderworpen aan een belasting, zodat een inwoner van Nederland volgens de in die verdragen opgenomen verrekeningsmethode geen vermindering ontvangt op de in Nederland verschuldigde belasting. De goedkeuring is bovendien gegeven met het oogmerk om de verschillen in de methoden van vermijding van dubbele belasting voor de bepaalde inkomsten uit dienstbetrekking in de verdragen met de Golfstaten – die op dezelfde leest zijn geschoeid – onderling op te heffen.”
In het verlengde daarvan stelt de Staatssecretaris dat van een bewuste keuze om bij de totstandkoming van de belastingverdragen met Bahrein en Oman van het verdragsbeleid af te wijken door voor inkomsten uit dienstbetrekking de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode voor te schrijven, volgens de besluitgever geen sprake is. Daarbij wijst hij op de toelichtende nota bij het belastingverdrag met Oman. Daarin is opgemerkt dat het verdrag geen afspraken bevat die afwijken van de uitgangspunten in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011. In de toelichtende nota wordt echter niet nader toegelicht waarom voor de verrekeningsmethode is gekozen, hetgeen wel voor de hand zou hebben gelegen zeker nu enige feitelijke verrekeningsmogelijkheid ontbreekt. Dit geldt ook voor het belastingverdrag met Bahrein. Het Golfstatenbesluit herstelt deze omissie, aldus nog steeds de Staatssecretaris. De Staatssecretaris wijst er, onder verwijzing naar de nota van toelichting op het belastingverdrag met Turkije, op dat daarentegen in het belastingverdrag met Turkije bewust voor de verrekeningsmethode is gekozen in plaats van de vrijstellingsmethode.
Aan het slot van de toelichting wordt geconcretiseerd wat de juiste opvatting over de strekking van het Golfstatenbesluit meebrengt voor het beroep op het gelijkheidsbeginsel:
“Nu (i) Turkije geen golfstaat is; (ii) er in Turkije geen sprake is van de bijzondere omstandigheid dat maar zeer beperkt (of in het geheel geen) belasting wordt geheven over verdiend arbeidsinkomen en (iii) in het verdrag met Turkije wel is gebleken van een bewuste keuze om voor inkomsten als piloot (de looninkomsten in de zin van artikel 15, lid 3, van het verdrag) van de toepassing van de vrijstellingsmethode af te wijken, kan belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel in mijn optiek niet slagen. Er is geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen, althans er bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het gemaakte onderscheid. Het Hof heeft dit miskend.”
Incidenteel beroep in cassatie
Belanghebbende stelt een middel voor namelijk schending van het recht dan wel verzuim van vormen, in het bijzonder art. 16 AWR, omdat de Rechtbank eerder heeft geoordeeld dat de navorderingaanslagen terecht zijn opgelegd en dit oordeel niet door het Hof is behandeld omdat belanghebbende al op een andere grond in het gelijk is gesteld.
Over het incidenteel beroep in cassatie
In de rest van deze conclusie besteed ik geen aandacht aan het incidenteel beroep in cassatie. Ik licht dit toe.
Zo het incidenteel beroep in cassatie is ingesteld om te borgen dat zijn grief dat een navorderingsgrond ontbreekt, nog aan de orde kan komen, is het beroep onnodig ingesteld. De reden dat het Hof de grief niet heeft behandeld is namelijk dat het Hof belanghebbende al op een ander grond volledig in het gelijk heeft gesteld (zie ook Hof, rov. 4.9). Dit brengt mee dat als het cassatieberoep van de Staatssecretaris slaagt, de niet behandelde grief alsnog in behandeling moet worden genomen. Daarvoor is geen incidenteel beroep in cassatie nodig.20
Nu echter wel incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zal daarop wel beslist moeten worden door de Hoge Raad. De vraag rijst wat dan het dictum zou moeten zijn. Op het eerste gezicht lijkt ‘niet-ontvankelijk’ in de rede te liggen, omdat geen belang bestaat bij het instellen van het rechtsmiddel, aangezien belanghebbende voor het Hof al volledig in het gelijk is gesteld. Echter aangezien (i) de indiener van een rechtsmiddel slechts dan geen procesbelang heeft “als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht”21 en (ii) belanghebbende in dit geval in theorie in een beter positie zou kunnen komen met betrekking tot een nevenbeslissing van het Hof, is het incidentele beroep toch ontvankelijk. Daarvan uitgaande is dat beroep ongegrond, gelet op het volgende.
Hoewel de toelichting op het middel vooral een uiteenzetting geeft waarom niet voldaan is aan de in art. 16 AWR vermelde vereisten voor navordering, zou het middel wellicht (mede) kunnen worden opgevat als een klacht dat het Hof ten onrechte niet de grief heeft behandeld dat een navorderingsgrond ontbreekt. Zo opgevat zou het middel falen, omdat het Hof de grief onbehandeld kon laten nu het Hof belanghebbende al op een ander grond volledig in het gelijk heeft gesteld. Voor zover het middel klaagt over schending van art. 16 AWR faalt het, omdat het Hof geen oordeel heeft gegeven over de grief dat de navorderingsgrond ontbreekt.
Het voorgaande neemt niet weg dat wat in de toelichting op het middel is opgemerkt nog wel relevant kan zijn voor het geval het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris slaagt. In dat geval wordt immers alsnog toegekomen aan de grief over het ontbreken van een navorderingsgrond. Het komt mij echter voor dat, gelet op de aard van dat geschilpunt, de zaak verwezen zou moeten worden naar een ander gerechtshof. Daarom ga ik niet inhoudelijk in op de uiteenzetting in de toelichting op het middel (en evenmin op het verweer van de Staatssecretaris).