Parket bij de Hoge Raad, 26-09-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1044, 24/04619
Parket bij de Hoge Raad, 26-09-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1044, 24/04619
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 september 2025
- Datum publicatie
- 1 oktober 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1044
- Zaaknummer
- 24/04619
Inhoudsindicatie
Is het percentage van belastingrente voor de vennootschapsbelasting bepaald in art. 1(b) Bbi in strijd met het evenredigheidsbeginsel?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/04619
Datum 26 september 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2021
Nr. Rechtbank 23/5244
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X] B.V.
1 Inleiding
Deze conclusie gaat over geldigheid van het speciaal voor de vennootschapsbelasting (vpb) vastgestelde belastingrentepercentage. Dit percentage is voor 2022 en 2023 in art. 1(b) van het Besluit belasting- en invorderingsrente (Bbi) bepaald op 8%. De Rechtbank (zie hoofdstuk 2 van deze conclusie) heeft geoordeeld dat die bepaling onverbindend is en heeft beslist dat de belanghebbende in deze zaak 4% belastingrente verschuldigd is.
De Staatssecretaris komt in sprongcassatie op tegen de uitspraak van de Rechtbank (hoofdstuk 3). De uitspraak van de Rechtbank leidde ertoe dat veel andere belastingplichtigen bezwaarschriften indienden tegen de aan hen in rekening gebrachte belastingrente. Daarom heeft de Staatssecretaris een aanwijzing massaal bezwaar gegeven (4.1-4.5). Het gevolg daarvan is dat de uitkomst van deze cassatieprocedure rechtstreeks gevolgen heeft voor de beslissing op die bezwaren.
Vanwege de gevolgen die het arrest in deze zaak heeft voor anderen dan de partijen in de procedure, heeft de Hoge Raad het wenselijk geacht ook anderen de gelegenheid te geven inbreng te leveren. De Hoge Raad gebruikt in deze procedure daarom voor het eerst in een belastingzaak het instrument van de amicus curiae (5.1-5.2). De opmerkingen van deze anderen en de reactie daarom van de Staatssecretaris zijn kort samengevat in 5.3 tot en met 5.5 en 5.6 tot en met 5.8.
In hoofdstuk 6 geef ik de geschiedenis van de belastingrenteregeling weer, en in hoofdstuk 7 volgt een kritische bespreking van die geschiedenis. Vervolgens bespreek ik de jurisprudentie van de Hoge Raad in het kader van de belastingrenteregeling in hoofdstuk 8. In hoofdstuk 9 ga ik in op de exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften die niet een wet in formele zin zijn aan algemene rechtsbeginselen en bespreek ik de in dat kader gewezen jurisprudentie. In hoofdstuk 10 pas ik dit vervolgens toe bij de beoordeling van het middel.
Ik kom met enige aarzeling tot de slotsom dat de in het Bbi vastgestelde belastingrente onverbindend is omdat met die vaststelling de regelgever de aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden (10.7-10.13). De rente is – zo heeft de Hoge Raad geoordeeld in zijn arrest van 18 november 2022 (8.4) – bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser te compenseren. Daaruit volgt dat in het Bbi) – bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser te compenseren. Daaruit volgt dat in het geen hoger rentepercentage mocht worden vastgesteld dan nodig is om dat nadeel te compenseren (10.11-10.13). Mocht de Hoge Raad daarover anders oordelen, dan gaat het naar mijn mening voor de regelgever ook mis bij de toetsing aan het motiveringsbeginsel (10.14-10.35) en het evenredigheidsbeginsel (10.36-10.47).
Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris dient mijns inziens ongegrond verklaard te worden. Ik kom uiteindelijk tot dezelfde conclusie als de Rechtbank, namelijk dat belanghebbende 4% belastingrente verschuldigd is (10.49-10.50).
Naar mijn mening moet de onverbindendheid van het vastgestelde rentepercentage ertoe leiden dat de belastingrente zowel voor de vpb als voor andere belastingen wordt berekend naar het percentage van de wettelijke (niet handels-)rente (10.52-10.55).
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
Belanghebbende heeft op 27 juni 2023 haar aangifte vpb over het boekjaar 2021 ingediend en daarin een belastbaar bedrag van € 4.034.204 aangegeven.
De Inspecteur heeft met dagtekening 15 juli 2023 aan belanghebbende een voorlopige aanslag vpb 2021 à € 984.050 opgelegd, berekend naar het door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag.
Tegelijk met de voorlopige aanslag vpb heeft de Inspecteur bij beschikking een bedrag van € 90.969 aan belastingrente in rekening gebracht. De belastingrente is berekend over de periode 1 juli 2022 tot en met 26 augustus 2023, naar het volgens het Besluit belasting- en invorderingsrente (Bbi) geldende percentage van 8.
Rechtbank Noord-Nederland
De Rechtbank heeft beoordeeld of de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening heeft gebracht bij het opleggen van de voorlopige aanslag vpb 2021. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de bepaling uit het Bbi, waarin de hoogte van het percentage belastingrente voor de vpb is geregeld, in strijd met het evenredigheidsbeginsel is vastgesteld.
De Rechtbank heeft overwogen dat zij kan en mag toetsen of een bepaling uit het Bbi in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (exceptieve toetsing) omdat het Bbi een algemeen verbindend voorschrift is, dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 20241, twee stappen doorlopen: (1) toetsing aan de formele rechtsbeginselen (van zorgvuldigheid en motivering) en (2) toetsing aan de materiële rechtsbeginselen (zoals het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel).
Ten aanzien van de eerste stap heeft de Rechtbank vastgesteld dat de motivering kan worden opgemaakt uit de totstandkomingsgeschiedenis. De regelgever heeft bij het voorbereiden van het besluit om de hoogte van het percentage van de belastingrente voor de vpb als uitgangspunt (weer) op minimaal 8% te stellen, de negatieve gevolgen daarvan voor vpb-plichtigen betrokken. Bij de verplaatsing van de bepaling over de rentetarieven naar de AMvB heeft de wetgever verwezen naar het oude regime. Onder dat oude regime is onder meer uitdrukkelijk aandacht besteed aan de gevolgen voor vpb-plichtigen. Het hanteren van een hoger rentepercentage voor die groep is destijds gemotiveerd door erop te wijzen dat het voornamelijk ondernemers zijn, zodat het logisch is om aan te sluiten bij de gedachte achter de wettelijke rente die geldt in het handelsverkeer, waar een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het mogelijk is om op basis van deze onderbouwing van de wet- en regelgever inhoudelijk te toetsen aan het materiële evenredigheidsbeginsel.
Ten aanzien van de tweede stap heeft de Rechtbank overwogen dat het bij een inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel gaat om een toetsing van de belangenafweging die de regelgever heeft gemaakt toen hij de regel invoerde. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de regelgever, op basis van de onderbouwing die de (wet- en) regelgever hebben gegeven, in redelijkheid niet kunnen besluiten tot het koppelen van het belastingrentepercentage voor de vpb aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met een ondergrens van 8%. Dat de nadelige gevolgen terecht komen bij ‘voornamelijk ondernemers’, kan daarvoor in ieder geval niet als rechtvaardiging dienen, omdat de gedachte achter de wettelijke rente, waarnaar de regelgever verwijst, geen hout snijdt. Die gedachte is dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. De Rechtbank heeft overwogen dat een nog niet geformaliseerde, materiële belastingschuld niet is aan te merken als een handelsvordering en daarmee ook niet vergelijkbaar is. De schuldverhouding is van een volstrekt andere aard (publiekrechtelijk versus privaatrechtelijk). De Rechtbank heeft overwogen dat de nadelige gevolgen voor vpb-plichtigen evident zijn: een minimumpercentage van 8% is in absolute zin reeds fors en was in de praktijk in feite steeds het dubbele van wat andere belastingplichtigen voor de kiezen kregen. De Rechtbank heeft overwogen dat de belastingrenteregeling is gebaseerd op de regeling van de verzuimrente in het bestuursrecht, terwijl de regelgever bij de invoering van de belastingrenteregeling een andersoortig verzuim voor ogen stond dan een betalingsverzuim. Het ging bij de belastingrente om het tegengaan van het niet tijdig of niet correct doen van aangifte, hetgeen tot uitstel van het vaststellen van de belastingaanslag (het formaliseren van de belastingschuld) leidt. Desondanks heeft de regelgever aangesloten bij de sancties die horen bij een betalingsverzuim door te verwijzen naar de wettelijke rente uit het Burgerlijk Wetboek. De Rechtbank heeft hierin geen rechtvaardiging gezien voor de regel. De Rechtbank is gelet op het voorgaande in het kader van de inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel tot de conclusie gekomen dat de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot de regel heeft kunnen komen. De duidelijke, aanzienlijke nadelige gevolgen voor vpb-belastingplichtigen heeft de Rechtbank onevenredig geacht in verhouding tot de met de regel te dienen, onduidelijke doelen die op een zwak fundament rusten. De Rechtbank heeft geoordeeld dat art. 1(b) Bbi onverbindend moet worden verklaard.
De Rechtbank heeft vastgesteld dat partijen ter zitting hebben verklaard dat als belanghebbende op enige grond gelijk krijgt, de belastingrente moet worden berekend naar een percentage van 4, zodat de belastingrentebeschikking moet worden verminderd naar een bedrag van € 45.485. De Rechtbank heeft overwogen dat nu zij op deze gronden heeft geconcludeerd tot een gegrond beroep, zij niet toekomt aan de bespreking van de argumenten die partijen overigens hebben aangevoerd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank (sprongcassatie). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Hoge Raad heeft besloten ook anderen dan partijen in de gelegenheid te stellen schriftelijke opmerkingen te maken (amicus curiae-procedure). Partijen zijn in de gelegenheid gesteld op die schriftelijke opmerkingen te reageren. Belanghebbende heeft daarop te kennen gegeven geen aanleiding te zien voor een nadere inhoudelijke reactie. De Staatssecretaris heeft wel een inhoudelijke reactie ingediend.
Ik behandel hierna in dit hoofdstuk het beroepschrift in cassatie en het verweerschrift. In hoofdstuk 4 maak ik een kort uitstapje naar de besluiten tot aanwijzing massaal bezwaar. Daarna ga ik in hoofdstuk 5 in op de amicus curiae-procedure en de reactie van de Staatssecretaris op de door derden ingediende opmerkingen.
Beroep in cassatie door de Staatssecretaris
De Staatssecretaris komt in cassatie met één middel op tegen het oordeel van het Hof dat art. 1(b) Bbi onverbindend moet worden verklaard op grond van inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. De Staatssecretaris acht het door de Rechtbank gehanteerde rechtskader voor exceptieve toetsing op zichzelf juist. Ook kan de Staatssecretaris zich vinden in het oordeel van de Rechtbank dat art. 1(b) Bbi zorgvuldig is voorbereid en voldoende is gemotiveerd. De Staatssecretaris voert aan dat echter geen sprake is van schending van enig algemeen rechtsbeginsel of van een onredelijke of willekeurige heffing die de delegerende formele wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan. De percentages belastingrente zijn door de wetgever welbewust gekozen en uitgebreid toegelicht. De regelgever heeft op basis van de onderbouwing die de wet- en regelgever hebben gegeven, in redelijkheid kunnen besluiten tot het koppelen van het belastingrentepercentage voor de vpb aan de wettelijke rente voor handelstransacties met een ondergrens van 8%. De wetgever heeft bij de memorie van toelichting bij de Verzamelspoedwet COVID-19 te kennen gegeven weer terug te willen keren naar de oude percentages (4% en 8%), zodra de situatie het toelaat. Met art. 1 Bbi is dan ook uitvoering gegeven aan hetgeen de wetgever nadrukkelijk heeft beoogd. Art. 1 Bbi dient materieel terughoudend getoetst te worden, omdat er bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen zijn gemaakt.2
Het oordeel van de Rechtbank dat er geen deugdelijke grondslag is om voor het percentage van de belastingrente voor de vpb aan te sluiten bij de wettelijke rente voor handelstransacties als bedoeld in artikel 6:119a BW, met een minimum van 8%, kan de Staatssecretaris niet volgen. Uit de wetgeschiedenis volgt dat het hanteren van een hoger rentepercentage bij vpb-plichtigen, zijnde ondernemers, aansluit bij de gedachte dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan buiten het handelsverkeer; tevens is toegelicht waarom ervoor is gekozen om dit percentage niet te laten gelden voor de loon- en omzetbelasting en voor (ondernemers in) de inkomstenbelasting. Het is een bewuste keuze van de wetgever (en in navolging daarvan van de regelgever) geweest om voor de belastingrente voor de vpb aansluiting te zoeken bij de wettelijke rente voor handelstransacties en de gevolgen voor vpb-plichtigen zijn daarbij uitdrukkelijk onder ogen gezien en aanvaard. De Staatssecretaris betoogt verder dat een belastingvordering voor een ondernemer in de vpb, zoals belanghebbende, volgens de wetgever en regelgever een vordering is die “vergelijkbaar is met een handelstransactie omdat deze is verricht in 'de uitoefening van een gestructureerde en duurzame zelfstandige economische of beroepsmatige activiteit'”.3
De Staatssecretaris voert voorts aan dat de Rechtbank in overweging 6.8.5, waarin zij oordeelt dat de regelgever bij de invoering van de belastingrenteregeling een andersoortig verzuim voor ogen stond dan een betalingsverzuim, miskent dat het hierbij niet gaat om door de regelgever maar om door de wetgever in formele zin gemaakte keuzes bij de invoering van de belastingrenteregeling.
De Staatssecretaris acht onjuist het oordeel dat de doelen van de regel onduidelijk zijn. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de hogere wettelijke rente voor handelstransacties is bedoeld als extra financiële prikkel tot het correct voldoen aan de financiële verplichtingen en daarnaast leidt tot een budgettaire opbrengst.
Ten aanzien van de overige geschilpunten die door de Rechtbank onbehandeld zijn gebleven voert de Staatssecretaris kortgezegd aan dat (a) het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden, (b) art. 1(b) Bbi niet in strijd is met supranationale regelgeving en (c) dat belanghebbende niet wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
Verweer door belanghebbende
Belanghebbende meent dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond is en de bestreden uitspraak derhalve in stand dient te blijven. Zij voert aan dat er geen deugdelijke grondslag is om aan te sluiten bij de wettelijke rente voor handelstransacties. Allereerst omdat de regelgever op basis van de gegeven onderbouwing niet heeft kunnen besluiten tot het koppelen van de belastingrente aan de wettelijke rente voor handelstransacties. Een belastingvordering van de overheid op een belastingplichtige is immers niet ontstaan uit (iets dat vergeleken kan worden met) een handelstransactie. Voorts is ervoor gekozen aan te sluiten bij de verzuimrenteregeling van de Awb. Voor het percentage van de belastingrente is aangesloten bij de wettelijke rente die geldt voor een betalingsverzuim bij handelstransacties, terwijl het bij de belastingrenteregeling gaat om een aangifteverzuim dat leidt tot uitstel van het vaststellen van de aanslag. Het argument dat deze keuze door de wetgever in formele zin is gemaakt gaat volgens belanghebbende niet op, omdat de wetgever het vaststellen van het percentage van de belastingrente heeft overgebracht van de wet naar het Bbi. Belanghebbende betwist voorts de stelling van de Staatssecretaris dat de doelen van het hogere belastingrentepercentage duidelijk zouden zijn. De doelen bij de introductie van de belastingrenteregeling waren het tegengaan van ‘sparen bij de fiscus’, het verminderen van het aantal belastingplichtigen dat met belastingrente werd geconfronteerd en het genereren van budgettaire opbrengst. Deze doelen werden reeds bereikt met de opzet van de wettelijke regeling, met name door de beperking van het aantal situaties waarin belastingrente werd vergoed. Een jaar later is het hogere percentage voor vpb-plichtigen geïntroduceerd. Dit hogere percentage zou een extra financiële prikkel zijn tot het tijdig en correct voldoen aan fiscale verplichtingen en daarnaast leiden tot een additionele budgettaire opbrengst. Niet is duidelijk waarom voor belastingplichtigen in de vpb een andere financiële prikkel moet worden ingezet om aan de fiscale verplichtingen te voldoen. De toelichting op dit onderscheid in de wetsgeschiedenis snijdt volgens belanghebbende geen hout.
Belanghebbende stelt dat de nadelige gevolgen voor belanghebbende met een dusdanig hoog rentepercentage, dat substantieel hoger is dan de belastingrente voor overige belastingplichtige en ook substantieel hoger dan de invorderingsrente die van toepassing is op betalingsverzuimen, overduidelijk zijn. Belanghebbende meent dat de Rechtbank terughoudend aan het willekeurverbod heeft getoetst en daarbij terecht tot het oordeel is gekomen dat de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot de betreffende regel heeft kunnen komen. De nadelige gevolgen voor de belastingplichtigen zijn onevenredig in verhouding tot de te dienen doelen.
Belanghebbende wijst er voorts op dat er in haar visie een meer intensieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel moet plaatsvinden. De overige algemene bestuursrechters hebben bij exceptieve toetsing de terughoudende toetsing langs de lijn van de willekeursluis losgelaten en toetsen langs de lijnen van de geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid.4 Indien de Hoge Raad oordeelt dat bij een terughoudende toetsing (zoals door de Rechtbank toegepast), de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid wel tot de regel heeft kunnen komen, zal volgens belanghebbende een toetsing aan de hand van de criteria van geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid evenwel tot onverbindendheid moeten leiden.
Indien de Hoge Raad oordeelt dat het cassatieberoep dient te slagen, verzoekt belanghebbende de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank voor de rechtstreekse toetsing van het besluit aan het evenredigheidsbeginsel.