Parket bij de Hoge Raad, 03-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1075, 24/01483
Parket bij de Hoge Raad, 03-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1075, 24/01483
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 3 oktober 2025
- Datum publicatie
- 17 oktober 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1075
- Zaaknummer
- 24/01483
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; artt. 2(1)a, 9(1), 14(2)a Btw-richtlijn, artt. 1, 3(1)d, 7(1) Wet OB; levering schoolgebouw; scholenconstructie; economische activiteit; levering onder bezwarende titel; eigendomsovergang krachtens de wet; rechtszekerheidsbeginsel.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01483
Datum 3 november 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2015/2016
Nrs. Gerechtshof 22/00260 t/m 22/00263
Nrs. Rechtbank 16/4354 t/m 16/4356 en 18/2007
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
Gemeente [X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Overzicht
Deze zaak over een btw-besparende scholenconstructie wordt voor de tweede maal aan de Hoge Raad voorgelegd. In de eerste cassatieronde heeft de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en de zaak ‘ter verdere behandeling en beslissing’ verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch.1 De situatie van belanghebbende komt in essentie overeen met andere zaken over scholenconstructies waarover tot aan de Hoge Raad is geprocedeerd: een schoolgebouw wordt tegen een geringe vergoeding met (dus weinig) omzetbelasting geleverd, met als doel de (hoge) voorbelasting die rust op de kosten van de realisatie van de school in aftrek te (kunnen) brengen waarna een beperkt bedrag aan niet-aftrekbare omzetbelasting blijft drukken.
In het kort is de voorgeschiedenis als volgt. De rechtbank Noord-Nederland heeft geoordeeld dat belanghebbende de levering van het schoolgebouw als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) heeft verricht, dat de levering onder bezwarende titel plaatsvond en geen sprake is van misbruik van recht. Dit brengt volgens de rechtbank mee dat belanghebbende recht heeft op aftrek van de voorbelasting. In hoger beroep oordeelt het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat belanghebbende dat recht niet heeft. Alle relevante omstandigheden afwegende beslist het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat belanghebbende geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van projectontwikkeling, bouw en aanneming en niet aan de hiervoor genoemde markt deelneemt onder de voorwaarden die gebruikelijk zijn in deze markt. Daarom is de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit en komt de aan deze levering toe te rekenen voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden laat expliciet in het midden of tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde vergoeding een rechtstreeks verband bestaat. De Hoge Raad casseert deze uitspraak en oordeelt dat moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende.
Na verwijzing is allereerst de omvang van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in geschil. Belanghebbende betoogt dat niet meer hoeft te worden beoordeeld of het schoolgebouw onder bezwarende titel is geleverd. Het Hof verwerpt dit betoog. Ook oordeelt het dat de eigendomsoverdracht van het schoolgebouw niet onder de reikwijdte van art. 14(2)a Btw-richtlijn2 valt en een bezwarende titel daarom wél is vereist. Het Hof acht niet aannemelijk dat de betaalde vergoeding niet is afgeleid van de meerkosten die op basis van de onderwijswetgeving voor rekening van het bevoegd gezag van de school komen. Onder die omstandigheden ontbreekt volgens het Hof het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreekse verband. Ook verwerpt het belanghebbendes betoog dat zij op basis van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel recht heeft op aftrek van voorbelasting. Zelfs al zou uit de jurisprudentie van de Hoge Raad die is gewezen vóór de levering van het schoolgebouw volgen dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting, dan nog geldt naar het oordeel van het Hof dat het rechtszekerheidsbeginsel niet meebrengt dat justitiabelen erop moeten kunnen rekenen dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie voor toekomstige gevallen zal handhaven ongeacht nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie.
Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen. Middel 1 voert aan dat het Hof de verwijzingsopdracht te ruim heeft opgevat. In het verwijzingsarrest ligt volgens het middel besloten dat belanghebbende een levering onder bezwarende titel heeft verricht, nu de Hoge Raad oordeelt dat sprake is van een economische activiteit. Middel 2 voert aan dat de bouw en de levering van het schoolgebouw plaatsvinden binnen het regime van de onderwijswetgeving, waarmee sprake is van een levering krachtens de wet in de zin van art. 14(2)a Btw-richtlijn. Middel 3 komt met een rechts- en motiveringsklacht op tegen het oordeel dat het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde vergoeding ontbreekt. Middel 4 richt zich tegen ‘s Hofs oordeel over het rechtszekerheidsbeginsel en voert, kort gezegd, aan dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat zij op basis van de ten tijde van de levering van het schoolgebouw geldende rechtspraak van de Hoge Raad recht heeft op aftrek van voorbelasting.
Opbouw
De opbouw van deze conclusie is als volgt. Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties en in de eerste cassatieronde. Onderdeel 3 beschrijft het verloop van het geding in cassatie. In onderdeel 4 schets ik het juridisch kader met betrekking tot de begrippen ‘economische activiteit’ en ‘bezwarende titel’ en zet ik de arresten van de Hoge Raad (en het Hof van Justitie) op een rij die specifiek voor scholenconstructies uitleg geven aan deze begrippen. Aan het slot van dat onderdeel bespreek ik de middelen van cassatie over de omvang van de verwijzingsopdracht (middel 1) en bezwarende titel (middel 3). In onderdeel 5 behandel ik het middel dat aanvoert dat de levering van het schoolgebouw onder het toepassingsbereik van art. 14(2)a Btw-richtlijn valt (middel 2). Onderdeel 6 bespreekt het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel (middel 4).
Slotsom
Ik kom tot de slotsom dat middel 1 faalt. In zijn verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad slechts tot uitdrukking gebracht dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van de economische activiteit van belanghebbende als geheel en niet (impliciet) geoordeeld dat de specifieke levering onder bezwarende titel wordt verricht. Dit laatste heeft het Hof dan ook terecht alsnog beoordeeld.
Middel 3 faalt ook. Het oordeel van het Hof dat de hoogte van de tegenprestatie is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan het rechtstreeks verband tussen de betaling en de levering van het schoolgebouw is feitelijk en niet onbegrijpelijk.
Middel 2 faalt eveneens. ’s Hofs oordeel dat de eigendomsovergang niet heeft plaatsgevonden ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet, berust niet op een onjuiste rechtsopvatting.
Tot slot mist ook middel 4 doel. Het Hof heeft het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel terecht verworpen. Op basis van de rechtspraak die de Hoge Raad vóór 19 oktober 2018 heeft gewezen, heeft belanghebbende er niet op kunnen rekenen dat haar onder de gegeven omstandigheden een recht op aftrek van omzetbelasting zou worden toegekend. De door belanghebbende aangehaalde rechtspraak van het EVRM dwingt niet tot een andere conclusie.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het procesverloop
Belanghebbende, een gemeente, wordt als ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) betrokken in de heffing van omzetbelasting.3
Zij is op grond van art. 76b van de Wet op het voortgezet onderwijs (Wet VO)4 verplicht te voorzien in de huisvesting van scholen voor voortgezet onderwijs op haar grondgebied binnen de daartoe in de Wet VO gestelde bekostigingsnormen.
Omstreeks 2010 is besloten tot het realiseren van een nieuw schoolgebouw voor een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs op het grondgebied van belanghebbende. Belanghebbende en het bevoegd gezag van deze scholengemeenschap, Stichting [A] , afgekort [A] , (hierna: de Stichting), zijn vervolgens overeengekomen dat belanghebbende zal optreden als opdrachtgever, financier en bouwheer van het project en dat de Stichting na afronding van het project juridisch eigenaar en gebruiker van het schoolgebouw wordt. Belanghebbende en de Stichting zijn overeengekomen de kosten van het te realiseren schoolgebouw aldus te verdelen dat de kosten van het casco voor rekening van belanghebbende komen en de kosten van de inrichting en van de extra wensen voor rekening van de Stichting.
Belanghebbende en de Stichting hebben op 6 maart 2013 een samenwerkingsovereenkomst met datum 30 januari 2013 getekend ter vastlegging van het voorgaande. Art. 4 van deze samenwerkingsovereenkomst luidt als volgt:
“Het project omvat de nieuwbouw [B] College zoals omschreven in artikel 1 lid A. Voor dit project zijn een aantal uitgangspunten vastgesteld die de projectkaders vormen voor dit project:
1. De Gemeente is opdrachtgever, bouwheer en financier van het project en zal vooral sturen op de financiële kaders en de planning.
2. [De Stichting] wordt na afronding van het project juridisch eigenaar van het schoolgebouw met bijbehorende verantwoordelijk voor het beheer, het onderhoud en de exploitatie.
3. Het [B] College wordt na afronding van het project de gebruiker van het schoolgebouw.
4. De volgende randvoorwaarden zijn van toepassing:
a. Het [B] College hecht veel waarde aan draagvlak voor het project bij de gebruikers en een duidelijke vertaling van hun onderwijsvisie in het schoolgebouw.
b. Het project dient gerealiseerd te worden binnen de taakstellende normvergoeding zoals beschikbaar gesteld in de raadsvergadering van 26 november 2012.
c. Het [B] College heeft een hoog ambitieniveau. Om het project binnen het beschikbare budget te kunnen realiseren heeft men gekozen voor een reductie van het gebouwoppervlak.
d. Partijen streven naar een snelle realisatie van het project, met ingebruikname van het schoolgebouw uiterlijk bij de start van het schooljaar 2015/2016.
5. De door de Gemeente en het [B] College opgestelde kwaliteitseisen voor het project zijn verwoord in het Programma van Eisen Nieuwbouw [B] College (Ruimtelijk/Functioneel: november 2011 aangevuld met de eisen aan de toegevoegde gymzaal, Techniek oktober 2012), zoals opgenomen in de bijlage.
6. De Gemeente draagt zorg voor de beschikbaarheid van de locatie inclusief de noodzakelijke stedenbouwkundige uitwerking en begeleiding van de wettelijk procedures. Hierbij dient opgemerkt te worden dat de gemeente een inspanningsverplichting heeft ten aanzien van het verkrijgen van de voor de planning noodzakelijke procedures en vergunningen. Deze werkzaamheden zijn randvoorwaardelijk voor het realiseren van de projectdoelen en daarmee onlosmakelijk verbonden aan het project.
7. Het [B] College/ [de Stichting] zijn verantwoordelijk voor de inrichting van de school.
8. Partijen zullen onderzoeken of het schoolgebouw breder voor de Harense samenleving kan worden ingezet door middel van multifunctioneel gebruik, waarbij als uitgangspunt geldt dat het niet concurrerend mag zijn met al aanwezige voorzieningen binnen de gemeente.
9. Iedere partner zorgt voor de tijdige en noodzakelijke personele inzet voor het project en draagt hiervoor zelf de kosten. Deze kosten worden niet aan het project toegekend en verrekend, tenzij expliciet aangegeven of gezamenlijk overeengekomen.
10. Met de ondertekening van deze Samenwerkingsovereenkomst verbinden Partijen zich aan definitieve realisatie van en definitieve deelname aan de nieuwbouw van de bovenbouw van het [B] College conform het opgestelde Programma van Eisen, met vastlegging daarvan in deze getekende samenwerkingsovereenkomst, zulks behoudens de ontbindende voorwaarden genoemd in artikel 3 lid 2. Hiermee vervallen tevens de eerder gemaakte afspraken zoals opgenomen in de intentieovereenkomst, d.d. 30 maart 2011.”
Art. 6 van dezelfde samenwerkingsovereenkomst luidt als volgt:
“1. De kosten verbandhoudende met het opstellen van deze overeenkomst zijn voor rekening van de Gemeente.
2. De toedeling van kosten tussen de gemeente en [A] zijn bepaald in de aan deze samenwerkingsovereenkomst gehechte demarcatielijst (zie bijlage).
3. Voor Nieuwbouw [B] College stelt de gemeente een taakstellende normvergoeding beschikbaar zoals opgenomen in het Raadsbesluit van 26 november 2012.
4. Partijen streven ernaar de budgettaire mogelijkheden voor het project te verruimen door subsidiemogelijkheden, aanvullend budget, creatieve en/of andere aanvullende financieringsmogelijkheden te bewerkstelligen.”
Op 5 juli 2013 heeft belanghebbende het perceel grond bestemd voor de te realiseren school geleverd gekregen. De koopsom bedroeg € 475.984. Op 9 oktober 2013 heeft belanghebbende als opdrachtgever een overeenkomst van aanneming gesloten met een tweetal besloten vennootschappen als opdrachtnemer en met de Stichting. Overeengekomen is dat belanghebbende aan de opdrachtnemer € 9.900.000 exclusief omzetbelasting zal betalen voor de nieuwbouw en dat de Stichting aan de opdrachtnemer € 1.350.000 exclusief omzetbelasting zal betalen voor het onderhoud gedurende vijftien jaar. Nadien zijn deze bedragen meerdere malen gewijzigd via verschillende verzoeken tot wijziging (VTW). In 2014 is met de bouw van de school gestart.
Belanghebbende heeft gedurende het bouwproces met zijn adviseur, tevens gemachtigde, overleg gehad over een btw-vriendelijke constructie. Dit is vervolgens verder intern besproken. In het gezamenlijke verslag van de vergaderingen van de stuurgroep van 10 juni 2015 en 1 juli 2015 is in de paragraaf ‘BTW’ het volgende opgenomen:
“EV geeft aan dat de school zelf ook recht zou hebben gehad op een aftrek van BTW (1% regeling). De gemeente had dan een factuur moeten sturen voor de kantine en fietsenstalling. Dat de gemeente nu zelf BTW terug gaat vragen, raakt [A] volgens EV financieel. Hier zijn echter geen afspraken over gemaakt tussen [A] en de gemeente.
Er is een gesprek geweest tussen [J] , HB, EV en de controller van [A]. Hierin is de structuur besproken en toegelicht. De gemeente verkoopt het schoolgebouw en het terrein aan [A]. Hiervoor wordt een acte van levering opgesteld. Dit moet voordat de school ingebruik wordt genomen.
De totale meerkosten voor rekening van [A] gelden als uitgangspunt voor het te betalen bedrag. Dit komt rond de 1,35 miljoen uit. EV geeft aan dat met de hoogte van dit bedrag geen rekening is gehouden. HB laat de opbouw van het bedrag zien. Hier zit ook een deel in dat verrekend kan worden met het [B] College. Dan komt het weer in de buurt van het bedrag waar [A] wel rekening mee heeft gehouden. De gemeente is bereid om, wanneer de BTW daadwerkelijk terug wordt ontvangen, een deel (bijvoorbeeld 10%) terug te laten vloeien aan [A] voor het [B] College in [D] . Ook kan er nog geïnvesteerd worden in zonnepanelen (max 50.000,-). HB stuurt het besproken overzicht met de opbouw van de 1,35 mln naar EV.”
Bij akte van levering van 10 juli 2015 heeft belanghebbende het schoolgebouw en het bijbehorende terrein geleverd aan de Stichting. Zij heeft daarvoor van de Stichting een bedrag van € 1.351.910 (dit bedrag is inclusief € 234.629 aan omzetbelasting) ontvangen.5 Dit bedrag is opgebouwd uit een algemene bijdrage van € 500.000 plus € 912.410,81 voor meerwerk volgens de wensen van de Stichting minus een correctie van € 60.500 wegens ‘onvoorzien’. Het bedrag van € 1.351.910 beloopt 9,2 procent van het totaal van de door belanghebbende voor de verwerving van de grond en de realisatie van het schoolgebouw gemaakte kosten.
Partijen zijn het erover eens dat de werkelijke stichtingskosten van het gebouw en de grond € 14.381.000 (inclusief omzetbelasting) bedragen.6 De normvergoeding, dat wil zeggen het bedrag dat valt binnen de bekostigingsnormen van de Wet VO en ook slechts het bedrag dat belanghebbende per saldo wil financieren, bedraagt volgens de Inspecteur € 12.897.000 (inclusief omzetbelasting).
In het controlerapport van 4 augustus 2016 van de Belastingdienst (pagina 36 en verder) is onder meer het volgende opgenomen met betrekking tot de totale kosten en de opbouw van de verkoopprijs:
Op pagina 24 van hetzelfde controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
“Het bovenstaande is besproken met de gebruikers [de scholengemeenschap], die vervolgens| aanvullende wensen kenbaar hebben gemaakt. Hiervoor is op 4 maart 2013 een nieuw ontwerp gepresenteerd door [C] . Op 6 maart 2013 heeft [D] dit nieuwe ontwerp meegenomen in een nieuwe notitie ‘advies uitbreiding [B] College', zie bijlage 58. De conclusie is dat de uitbreidingsmogelijkheden die [C] architecten heeft voorgesteld in totaal 1.050 m2 BVO extra opleveren en € 431.190 (exclusief OB en opslagen) extra zullen kosten. Aangezien het basisplan van [C] voorzag In €150.000 (exclusief OB en opslagen) lagere kosten, kan een deel van de extra kosten uit het budget worden gedragen. Het deel van € 281.190 (€ 388.736 inclusief OB en opslagen) zal in dat geval voor rekening komen van [de scholengemeenschap].”
Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof blijkt dat de gemachtigde van belanghebbende heeft bevestigd dat een deel van de € 500.000 ziet op extra vloeroppervlak. In het proces-verbaal van de zitting bij Hof Arnhem-Leeuwarden is het volgende vermeld:
“De Inspecteur wijst in reactie op pagina 24 van het controlerapport, waarin is vermeld dat € 500.000 wordt betaald voor aanvullende werkzaamheden.
[K] leest de desbetreffende passage voor.
[I] merkt in reactie op dat de uitbreiding € 431.190 heeft gekost. Het resterende bedrag - zo’n € 70.000 - is voor het schoolgebouw betaald.
De Inspecteur merkt in reactie op dat hij navraag heeft gedaan bij de controlerend ambtenaren. Tot op de cent nauwkeurig is een en ander niet te herleiden. Er hebben zoveel wijzigingen plaatsgevonden. Het lijkt er echter in alle stukken op neer te komen dat voor aanvullende wensen c.q. voorzieningen moet worden betaald. De situatie is derhalve vergelijkbaar met die van de gemeente Brielle.”
Na de levering heeft de Stichting het schoolgebouw in gebruik genomen.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die haar ter zake van de realisatie van het schoolgebouw in rekening is gebracht. De Inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende verworpen en de door belanghebbende (alsnog) geclaimde aftrek van voorbelasting geweigerd.
Rechtbank Noord-Nederland 7
De rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) oordeelt dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de levering en de tegenprestatie, zodat de levering heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 20178 (Woerden II) oordeelt zij voorts dat de levering heeft plaatsgevonden in het economische verkeer, zodat belanghebbende deze heeft verricht als ondernemer in de zin van de Wet OB. In dit geval heeft zich ook geen misbruik van recht voorgedaan, omdat naar het oordeel van de Rechtbank de noodzakelijk gekunsteldheid ontbreekt. Belanghebbende heeft eenvoudigweg gekozen voor de fiscaal meest gunstige weg. Tot slot beslist de Rechtbank dat belanghebbende ervoor heeft kunnen kiezen alle met betrekking tot de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Deze keuze kan nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het pand voor het eerst in gebruik wordt genomen.
De Rechtbank verklaart de beroepen van belanghebbende gegrond. Belanghebbende heeft recht op de teruggaven van omzetbelasting.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 9
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Primair is nog steeds in geschil of de levering van het schoolgebouw door belanghebbende een belastbare handeling is en, indien dat het geval is, of sprake is van misbruik van recht. Subsidiair is in geschil of het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden indien de teruggaven van omzetbelasting worden geweigerd.
Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde som niet voldoende is om te kunnen spreken van een economische activiteit. Alle omstandigheden waaronder de activiteit wordt verricht dienen te worden onderzocht. Daarnaast moeten deze omstandigheden worden vergeleken met de omstandigheden waaronder dit type economische activiteit in de regel wordt verricht. Alle relevante omstandigheden afwegende komt het gerechtshof tot het oordeel dat belanghebbende geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van projectontwikkeling, bouw en aanneming, maar op basis van een op haar rustende wettelijke verplichting handelt. Belanghebbende neemt niet deel aan de hiervoor genoemde markt onder de voorwaarden die gebruikelijk zijn in deze markt. Met haar activiteiten als bouwheer heeft belanghebbende niet een klantenkring willen opbouwen of duurzaam aan het economische verkeer willen deelnemen met als doel het verkrijgen van opbrengst. Zij heeft uitsluitend kosten doorbelast die volgens de wettelijke normering niet voor haar rekening komen. Geen enkele onderneming kan volgens het gerechtshof een gezonde bedrijfsvoering realiseren onder de voorwaarden en in de omstandigheden waaronder belanghebbende het schoolgebouw heeft gerealiseerd. Van optreden op een markt is onder deze omstandigheden geen sprake. Dit heeft tot gevolg dat de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit is en de aan deze levering toe te rekenen voorbelasting niet aftrekbaar is. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden laat expliciet in het midden of tussen de levering van het schoolgebouw en de door de Stichting betaalde som een voldoende rechtstreeks verband bestaat.
Het standpunt over misbruik van recht behoeft volgens het gerechtshof geen behandeling.
Het beroep van belanghebbende op het rechtszekerheidsbeginsel faalt volgens het gerechtshof op de grond dat niet blijkt dat belanghebbende op enig moment de zekerheid heeft verkregen of gekoesterd dat de teruggaven zouden worden verleend. Het was ook algemeen bekend dat de Belastingdienst scholenconstructies zou bestrijden. Dat het de gemeente Wageningen, onder vergelijkbare omstandigheden, wel is gelukt om een teruggaaf van omzetbelasting te realiseren, is niet voldoende om te spreken van rechtszekerheid.
Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verklaart het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
Verwijzingsarrest van de Hoge Raad (het verwijzingsarrest) 10
Een van de uitgangspunten in cassatie is, zo vermeldt het verwijzingsarrest, dat belanghebbende als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken en zij met de Stichting is overeengekomen de kosten van het te realiseren schoolgebouw aldus te verdelen dat de kosten van het casco voor rekening komen van belanghebbende en de kosten van de inrichting en van extra wensen voor rekening van de Stichting.
De Hoge Raad casseert het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat de levering van het schoolgebouw niet een economische activiteit is. Omdat in de onderhavige zaak mede de omvang van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad ter discussie staat, citeer ik de beoordeling van de middelen integraal (voetnoten hernummerd):
“3.1 Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof.
Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat leveringen en diensten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen wanneer zij onder bezwarende titel zijn verricht en deel uitmaken van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 waarvoor de betrokkene als belastingplichtige wordt beschouwd en dus ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.11
Deeconomische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en omvat alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting.12 In het bijzonder wordt de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit aangemerkt. Het begrip economische activiteit is een objectief begrip in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan.13 Dit betekent dat niet relevant is of met de activiteit al dan niet winst wordt beoogd, wordt behaald of kan worden behaald. Evenmin is relevant of een overheidsinstelling met betrekking tot een bepaalde activiteit, zoals de realisatie en levering van een schoolgebouw, een gezonde bedrijfsvoering kan realiseren. Wel is vereist dat de vorenbedoelde werkzaamheden duurzaam worden verricht, en geldt voor overheidsinstellingen dat de door hen tegen vergoeding verrichte werkzaamheden naar hun aard ook door marktdeelnemers moeten kunnen worden verricht.14
Bij de hiervoor bedoelde beoordeling komt geen belang toe aan de omstandigheid dat de betrokken activiteit de uitvoering van een bij de wet opgelegde taak vormt of dat het verrichten van die activiteit anderszins door een algemeen of publiek belang is ingegeven.15
Het is van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB.16 Dergelijke werkzaamheden worden door gemeenten als handelaar, bouwer en/of bouwheer duurzaam verricht en kunnen naar hun aard door elke andere marktdeelnemer worden verricht.
Dat een gemeente voor dergelijke werkzaamheden in sommige gevallen geen (kostendekkende) vergoeding bedingt, doet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, niet eraan af dat ook in die gevallen voor de heffing van omzetbelasting dergelijke werkzaamheden deel uitmaken van een economische activiteit als bedoeld in artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 en dat zij dus ook die werkzaamheden in de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB verricht.
Uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, volgt verder dat aan het hiervoor in 3.2.2 bedoelde ondernemerschap ook niet in de weg staat dat uitvoering van sommige van die werkzaamheden verband houden met de op gemeenten rustende verplichting uit de Wet VO bedoelde ondernemerschap ook niet in de weg staat dat uitvoering van sommige van die werkzaamheden verband houden met de op gemeenten rustende verplichting uit de om te voorzien in huisvesting voor bepaalde op hun grondgebied gevestigde onderwijsinstellingen. Zoals eveneens volgt uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen staat aan dit ondernemerschap evenmin in de weg dat gemeenten met betrekking tot dergelijke schoolgebouwen niet een gezonde bedrijfsvoering realiseren vanwege die verplichting uit de Wet VO is overwogen staat aan dit ondernemerschap evenmin in de weg dat gemeenten met betrekking tot dergelijke schoolgebouwen niet een gezonde bedrijfsvoering realiseren vanwege die verplichting uit de .
In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.3 is overwogen, moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende. De hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt in zoverre.
Middel 1 voor het overige faalt. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van middel 1 voor het overige is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.”
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) 17
Het Hof ziet zich na verwijzing gesteld voor de volgende vragen:
I. Omvat het geschil na verwijzing, gelet op het verwijzingsarrest, de vraag of de levering van het schoolgebouw door belanghebbende aan de Stichting onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden?
Indien deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord:
(a) valt de eigendomsoverdracht van het schoolgebouw onder de reikwijdte van art. 14(2) Btw-richtlijn en is om die reden niet een bezwarende titel vereist, en
(b) heeft deze eigendomsoverdracht onder bewarende titel plaatsgevonden?
II. Indien één van deze vragen bevestigend wordt beantwoord: is sprake van misbruik van recht?
III. Indien geen sprake is van een bezwarende titel terwijl deze wel is vereist: is sprake van schending van het rechtszekerheids- en/of het vertrouwensbeginsel?
Partijen verschillen eveneens van mening over het antwoord op de vraag of de arresten Gmina O.18 en Gmina L.19 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) meebrengen dat de rechtsstrijd na cassatie moet worden uitgebreid met de vraag of de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende, hoewel de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest hierop reeds heeft beslist.
Vraag I: omvang verwijzingsopdracht
Het Hof legt het verwijzingsarrest zo uit dat het ook nog een oordeel dient te geven over de vraag of de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel plaatsvindt. Het Hof legt daaraan het volgende ten grondslag. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest geoordeeld dat moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende. Naar het Hof begrijpt beschouwt de Hoge Raad “het verrichten van werkzaamheden met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd)” als de ‘economische activiteit’ van belanghebbende en maakt de levering van het schoolgebouw deel uit van deze economische activiteit. Het Hof wijst erop dat de Hoge Raad vooropstelt dat prestaties aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen wanneer zij onder bezwarende titel zijn verricht en deel uitmaken van een economische activiteit. Met deze uitleg van de term ‘economische activiteit’ heeft hij nog niet de vraag beantwoord of de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof moet die vraag na verwijzing daarom alsnog worden beoordeeld.
Vraag I(a): bezwarende titel vereist?
Het Hof oordeelt dat de eigendomsoverdracht van het schoolgebouw niet onder de reikwijdte van art. 14(2)a Btw-richtlijn valt, zodat een bezwarende titel wél is vereist. Het licht zijn oordeel als volgt toe. Op de voet van deze bepaling wordt als levering van goederen beschouwd de eigendomsoverdracht van een goed tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet. De eigendom van het schoolgebouw is als gevolg van een koopovereenkomst en notariële akte van levering overgegaan van belanghebbende naar de Stichting. De eigendomsovergang heeft daarom niet plaatsgevonden ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet. Bovendien leidt het Hof uit met name de Engelse taalversie van deze richtlijnbepaling af dat deze bepaling ziet op onteigeningsgevallen, hetgeen in deze zaak niet speelt.
Vraag I(b): bezwarende titel aanwezig?
Het Hof leidt uit de vastgestelde feiten af dat in dit geval het bedrag dat belanghebbende heeft ontvangen in verband met de overdracht van het schoolgebouw is afgeleid van de kosten van door de Stichting gewenste bouwkundige voorzieningen die belanghebbende volgens de normering van de Wet VO niet hoefde te bekostigen. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 201820 ontbreekt daarom het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreekse verband tussen de levering van het schoolgebouw en het ontvangen bedrag.
Het Hof wijst in dit verband in het bijzonder op de volgende feiten en omstandigheden:
i. belanghebbende is verplicht op de voet van art. 76b Wet VO te voorzien in huisvesting binnen de daartoe gestelde bekostigingsnormen,
ii. uit interne documenten volgt dat het uitgangspunt is dat de totale meerkosten voor rekening van de Stichting komen,
iii. uit de opbouw van de verkoopprijs volgt dat de koopprijs in ieder geval voor een bedrag van € 912.411 bestaat uit kosten die belanghebbende volgens de normering niet hoefde te bekostigen,
iv. uit het controlerapport van de Belastingdienst volgt dat de ‘bijdrage algemeen’ van de Stichting van € 500.000 is ingezet om de door de Stichting gewenste uitbreiding van het vloeroppervlak te bekostigen,
v. belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat deze uitbreiding van het vloeroppervlak € 431.190 heeft gekost, en
vi. blijkens het rapport van de Belastingdienst zijn de totale kosten die uiteindelijk voor rekening van belanghebbende zijn gekomen € 70.000 hoger uitgevallen dan de vastgestelde normvergoeding van € 12.897.000.
Belanghebbende maakt naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat het bedrag van de ‘bijdrage algemeen’ verminderd met de kosten van de uitbreiding van het vloeroppervlak (€ 500.000 -/- € 431.190 = € 68.810, exclusief omzetbelasting) geen verband houdt met bouwkundige voorzieningen die belanghebbende volgens de normering niet hoefde te bekostigen. Het Hof wijst erop dat het bedrag van € 431.190 exclusief omzetbelasting is, hetgeen correspondeert met een bedrag inclusief omzetbelasting dat hoger is dan de ‘bijdrage algemeen’ van € 500.000.
Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende verder heeft aangevoerd op dit punt geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.
De vraag of de rechtsstrijd uitgebreid moet worden met de vraag of de levering deel uitmaakt van een economische activiteit, hoeft volgens het Hof niet beantwoord te worden. Hetzelfde lot is vraag II beschoren. Wel behandelt het Hof vraag III.
Vraag III: rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel
Het betoog van belanghebbende dat het rechtszekerheidsbeginsel zich verzet tegen weigering van de teruggaven omdat zij heeft gehandeld overeenkomstig de vóór de levering van het schoolgebouw gewezen eenduidige rechtspraak van de Hoge Raad die zonder twijfel mee bracht dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden recht heeft op aftrek van voorbelasting, treft naar het oordeel van het Hof om de volgende redenen geen doel. Volgens vaste jurisprudentie preciseert het Hof van Justitie de betekenis en strekking van een voorschrift van Unierecht, zoals deze sinds het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt volgens het Hof dat de rechter dit voorschrift in beginsel kan en moet toepassen op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand zijn gekomen vóór het wijzen van het arrest door het Hof van Justitie. Alleen het Hof van Justitie is bevoegd om te beslissen over beperkingen in de tijd die voor een door hem gegeven uitlegging hebben te gelden. Zelfs al zou uit de jurisprudentie van de Hoge Raad die is gewezen vóór de levering van het schoolgebouw volgen dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting, dan nog geldt dat het rechtszekerheidsbeginsel niet meebrengt dat justitiabelen erop moeten kunnen rekenen dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie zal handhaven in toekomstige gevallen ongeacht nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie. Dit geldt ook indien die arresten gevallen betreffen die zich vóór het wijzen van nieuwe jurisprudentie van het Hof van Justitie hebben voorgedaan. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 19 oktober 2018 zonder beperkingen in de tijd de rechtsregel uit het arrest Lajvér21 toegepast en uitgelegd dat het vereiste rechtstreekse verband tussen de leveringen en de ontvangen tegenprestatie niet kan worden aangenomen in gevallen waarin het als tegenprestatie (te) ontvangen bedrag slechts ten dele de prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband.
Van een schending van het vertrouwensbeginsel is evenmin sprake. Het beroep van belanghebbende op onderdeel 2.2.2 van het Besluit van 25 januari 201222 faalt, omdat hierin enkel uitlatingen worden gedaan over de vraag wanneer een levering tegen vergoeding niet is aan te merken als economische activiteit.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.
Beroepschrift in cassatie
Belanghebbende voert in cassatie vier middelen aan.
Middel 1 betoogt dat het Hof de verwijzingsopdracht te ruim heeft opgevat. Het voert aan dat het geschil na verwijzing is beperkt tot de vragen of sprake is van misbruik van recht en of belanghebbende zich kan beroepen op gewekt vertrouwen voortvloeiend uit de door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie voorafgaand aan het arrest Lajvér. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat alleen sprake kan zijn van een economische activiteit indien er ook sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Nu de Hoge Raad oordeelt dat sprake is van een economische activiteit, ligt in dit oordeel besloten dat sprake is van een levering onder bezwarende titel.
Middel 2 bestrijdt ’s Hofs oordeel dat art. 14(2)a Btw-richtlijn niet van toepassing is in de onderhavige zaak. Het middel voert aan dat de levering plaatsvindt krachtens de wet. De Wet VO voorziet in twee varianten, waarbij het uitgangspunt is dat de gemeente de voorziening overdraagt aan het bevoegd gezag, tenzij partijen een gebruiksrecht overeenkomen. In de onderhavige zaak heeft belanghebbende de school overgedragen aan het bevoegd gezag. De bouw en de levering vinden daarmee plaats binnen het regime van de Wet VO. Er is een daadwerkelijk betaalde vergoeding, waardoor een levering in de zin van de btw heeft plaatsgevonden. Anders dan het Hof oordeelt, heeft art. 14(2)a Btw-richtlijn niet alleen betrekking heeft op onteigeningsgevallen. In de toelichting op het middel wijst belanghebbende in dit verband op het arrest Gmina Wroclaw II23, waarin deze bepaling van toepassing is verklaard bij het omzetten van een eeuwigdurend recht van vruchtgebruik in eigendom op basis van de wet. Onteigening was in die situatie niet aan de orde.
Middel 3 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een levering onder bezwarende titel. Dit middel valt uiteen in twee onderdelen. Onderdeel (a) behelst een rechtsklacht die inhoudt dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie gewezen na het arrest Lajvér24 valt af te leiden dat het rechtstreekse verband tussen de levering van het schoolgebouw en de betaalde tegenprestatie er wel is. Zo heeft het Hof van Justitie meermaals overwogen dat een rechtstreeks verband aanwezig is wanneer twee prestaties verbonden zijn met of afhankelijk zijn van elkaar, dat wil zeggen dat de ene prestatie enkel wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht, en omgekeerd. Zij noemt in het bijzonder de arresten Gmina O.25 en Gmina L.26. Onderdeel (b) van het middel stelt dat ’s Hofs oordeel dat een bezwarende titel ontbreekt, geen steun vindt in de vastgestelde feiten, dan wel feitelijke grondslag ontbeert. Het Hof constateert dat een deel van de ‘bijdrage algemeen’ van € 500.000 wordt betaald om de meerwensen van de Stichting te bekostigen. Uit het rapport van de Belastingdienst en het proces-verbaal van de zitting bij het Hof volgt ook dat een deel van dit bedrag is gebruikt om de kosten van het extra vloeroppervlak te bekostigen. Het Hof heeft echter vervolgens dit gehele bedrag toegerekend aan de bekostiging van de uitbreiding van het vloeroppervlak. Het Hof heeft hiermee ten onrechte en in weerwil van de feitelijke vaststelling geconstateerd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een bedrag van tenminste € 68.810 is betaald voor het schoolgebouw.
Middel 4 komt op tegen het oordeel van het Hof dat het rechtszekerheidsbeginsel niet is geschonden. Uit de rechtspraak die de Hoge Raad vóór 19 oktober 2018 heeft gewezen, heeft belanghebbende kunnen afleiden dat haar onder de gegeven omstandigheden een recht op aftrek van omzetbelasting zou worden toegekend. Dat geldt voor de geschilpunten over de economische activiteit, de bezwarende titel en misbruik van recht. In het arrest Serkov v. Ukraine (Serkov)27 van het EHRM en arresten van de Hoge Raad van 7 december 201828 en van 14 december 201229 vindt zij steun voor haar betoog dat zij het recht op aftrek kon effectueren op basis van de ten tijde van de levering van het schoolgebouw staande jurisprudentie van de Hoge Raad.
Verweerschrift in cassatie
Met betrekking tot middel 1 wijst de Staatssecretaris erop dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, naar alle waarschijnlijkheid om proceseconomische redenen, expliciet in het midden heeft gelaten of sprake is van een levering onder bezwarende titel. Wellicht was het zuiverder geweest om de bezwarende titel als eerste stap in deze beoordeling te nemen. De Hoge Raad casseert slechts het oordeel dat geen sprake is van een economische activiteit, maar wijdt geen enkele inhoudelijke overweging aan de bezwarende titel, terwijl het wel een geschilpunt was in hoger beroep. Slechts de volgorde wordt genoemd; eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een bezwarende titel en daarna of sprake is van een economische activiteit. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft uitsluitend het tweede onderdeel behandeld en daarmee heeft de Hoge Raad over het eerste onderdeel geen inhoudelijk oordeel gegeven. Het Hof heeft terecht het punt van de bezwarende titel alsnog behandeld. Het middel faalt naar zijn mening.
De Staatssecretaris acht middel 2 ook ongegrond. Hij wijst op conclusies van A-G Bobek30 en A-G Kokott31 waarin zij de achtergrond van art. 14(2)a Btw-richtlijn schetsen. Daaruit leidt hij af dat het moet gaan om een eenzijdige beslissing van de overheid dan wel een beslissing rechtstreeks volgend uit de wet, met schadeloosstelling, en vindt daarvoor steun in de Engelse en Duitse taalversies van deze bepaling. Volgens de Staatssecretaris geldt deze bepaling niet alleen bij onteigening, maar ook bij andere eenzijdige overheidsbeslissingen in gevallen waarin de overheid zonder de toepassing van deze bepaling in een voordeliger positie zou komen dan bij een vrijwillige eigendomsoverdracht. Volgens art. 76n(1) Wet VO heeft het bevoegd gezag het bouwheerschap, tenzij anders wordt overeengekomen. Nu het bevoegd gezag het bouwheerschap in dit geval aan de gemeente heeft overgelaten, moet daarover overleg zijn geweest, zodat van een eenzijdige overheidsbeslissing geen sprake is. Het doel van art. 14(2)a Btw-richtlijn is naar zijn mening om een te lage btw-druk te voorkomen en niet om een te lage btw-druk te creëren. De uitspraak van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige feitelijk en voldoende gemotiveerd.
Met betrekking tot middel 3 stelt de Staatssecretaris dat het Hof van Justitie in de door belanghebbende genoemde arresten Gmina O.32 en Gmina L.33 niet aan de hand van het criterium uit het arrest Lajvér heeft beoordeeld of sprake is van een bezwarende titel. De Hoge Raad verwijst naar dit laatste arrest en heeft in het arrest Gemeente Brielle duidelijk aangegeven dat sprake is van een factor die afdoet aan het rechtstreekse verband als het bedrag is gebaseerd op de bekostigingsregeling voor huisvesting uit de Wet VO. Daarnaast gaat belanghebbende eraan voorbij dat het wezen van de betaling de overschrijding van de bekostigingsregeling vormt. Het Hof heeft ook vastgesteld dat de betaling haar oorsprong vindt in de overschrijding van de WVO-normering. Slechts enkele relatief kleine bedragen verhinderen dat de betaling exact overeenkomt met de meerkosten. Verder is de berekening van belanghebbende niet compleet. Zo volgt uit de door belanghebbende aangehaalde arresten van het Hof van Justitie dat tot de kosten ook de eigen kosten van belanghebbende moeten worden gerekend en rekening moet worden gehouden met de toezegging tot teruggaaf bij een succesvolle btw-constructie. Bovendien is het door de vele wijzigingen tijdens de bouw onmogelijk om de kosten exact te berekenen. Hij concludeert dat het Hof rechtens juist en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de hoogte van de tegenprestatie is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de betaling en de levering van het schoolgebouw, zodat middel 3 niet tot cassatie kan leiden.
Over middel 4 merkt de Staatssecretaris op dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad gewezen vóór de levering van het schoolgebouw op 10 juli 2015 niet volgt dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Er was op dat moment geen zekerheid over de gevolgen van de opgezette constructie. De enige zekerheid die er op dat moment was, is dat scholenconstructies bestreden zouden worden. Hij wijst erop dat de Hoge Raad in zijn arresten van 19 oktober 2018 – waarbij leveringen van schoolgebouwen hebben plaatsgevonden in 2012 en 2015 – het oordeel van het gerechtshof Den Haag heeft bevestigd dat geen sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Daarnaast heeft het Hof van Justitie in verschillende arresten – waaronder het arrest Lajvér – die zijn gewezen na de door belanghebbende aangehaalde uitspraak Serkov v. Ukraine (Serkov)34 van het EHRM, geoordeeld dat slechts in zeer bijzondere gevallen de werking van zijn arresten in de tijd wordt beperkt. Van een dergelijk zeer bijzonder geval is in de onderhavige zaak geen sprake. Ook het laatste cassatiemiddel faalt.
Voor de goede procesorde wijst de Staatssecretaris tot slot op de door het Hof niet-behandelde stellingen met betrekking tot de vraag of sprake is van een economische activiteit of misbruik van recht. De Staatssecretaris merkt op dat de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest geen rekening kon houden met de (nog te wijzen) arresten Gmina O.35 en Gmina L.36 Deze arresten van het Hof van Justitie dienen op de onderhavige zaak te worden toegepast, omdat nog geen sprake is van onherroepelijke beschikkingen omzetbelasting.
Conclusie van repliek
Met betrekking tot middel 1 wijst belanghebbende op het arrest van het Hof van Justitie LIKTA37 van 4 juli 2024. Dit arrest is gewezen na het indienen van de motivering van het beroepschrift in cassatie. Daaruit leidt belanghebbende af dat in het verwijzingsarrest ligt besloten dat een bezwarende titel gegeven is. Ook met betrekking tot het eerste onderdeel van middel 3 wijst belanghebbende op dit arrest, omdat het bevestigt dat de beoordeling of sprake is van een bezwarende titel geschiedt via de in de arresten Gmina O. en Gmina L. beschreven criteria. Op basis van deze criteria is in de onderhavige situatie sprake van het voor een bezwarende titel vereiste rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw en de ontvangen tegenprestatie.